Änderung gem. § 175 AO im Steuerlexikon

1. Korrektur von Folgebescheiden

1.1. Allgemeiner Überblick

Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Bescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO; » Gesonderte Feststellung). Die Feststellungen des Grundlagenbescheids sind bindend dem Folgebescheid zugrunde zu legen (§ 182 Abs. 1 AO).

Grundlagenbescheide sind

Feststellungsbescheide,
Steuermessbescheide oder
andere Verwaltungsakte, die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind.

1.2. Feststellungsbescheide

Feststellungsbescheide (§ 179 AO, » Gesonderte Feststellung) sind sowohl in der AO als auch in Einzelsteuergesetzen genannt. Nach der AO werden insbesondere Einheitswerte (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO) und auch Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO) gesondert festgestellt. Nach den Einzelsteuergesetzen wird u.a. der verbleibende Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 EStG und auch die Eintragung eines Freibetrages auf der LSt-Karte (§ 39a Abs. 4 EStG) gesondert festgestellt.

1.3. Steuermessbescheide

Zu den Steuermessbescheiden (§ 184 AO) gehören der GewSt- und der GrSt-Messbescheid.

1.4. Andere Verwaltungsakte mit Bindungswirkung

Die Stundungsverfügung ist z.B. Grundlage für die Festsetzung der Stundungszinsen. Wird also die Stundung nach § 130 oder § 131 AO ganz oder teilweise zurückgenommen oder widerrufen, ist der Zinsbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO anzupassen.

Die Feststellungen der Versorgungsämter nach dem Schwerbehindertengesetz (SchwbG) werden als Feststellungsbescheide anerkannt (H 33b [Allgemeines und Nachweis] EStH).

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde eine Zertifizierung von Rürup-Versicherungen als Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug eingeführt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG). Gem. § 2 Abs. 3 Satz 1 AltZertG i.d.F. des JStG 2009 ist die Zertifizierung einer Rürup-Versicherung die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG erfüllt sind. Die Gesetzesänderung greift erstmals für den VZ 2010, gilt dann aber in Ermangelung einer gesetzlichen Einschränkung auch für vor 2010 abgeschlossene Verträge. Die Zertifizierung obliegt dem Bundeszentralamt für Steuern (§ 3 Abs. 1 AltZertG i.d.F. des JStG 2009). Sie ist gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG für den Sonderausgabenabzug Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO.

1.5. Voraussetzungen für die Korrektur

1.5.1. Erlass eines Grundlagenbescheids

Zu der Anpassung von Folgebescheiden an Grundlagenbescheide nimmt die Vfg. des LfSt Bayern vom 6.5.2008 (S 0353 – 10 St 41 M, DStR 2008, 1043, LEXinform 5231444) Stellung.

Nach § 155 Abs. 2 AO ist es gestattet, einen Steuerbescheid (Folgebescheid) zu erteilen, bevor ein Grundlagenbescheid erlassen wurde. Die Besteuerungsgrundlagen können dann geschätzt werden (§ 162 Abs. 3 AO, » Schätzung). Wird nunmehr ein Grundlagenbescheid erstmals bekannt gegeben, ist der Steuerbescheid als Folgebescheid entsprechend zu ändern.

1.5.2. Korrigierter Grundlagenbescheid

Der Folgebescheid muss nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO angepasst werden, wenn ein Grundlagenbescheid aufgehoben oder geändert wird.

1.6. Folgen und Umfang der Korrektur

Die Finanzbehörde muss den Folgebescheid aufheben oder ändern, auch wenn er unanfechtbar ist. Sie hat keinen Ermessensspielraum. Die Korrektur hat so weit zu gehen, wie die Bindungswirkung reicht. Weitere inhaltliche Änderungen des Folgebescheids dürfen nicht erfolgen.

1.7. Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist

§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO gewährt eine maximale Anpassungsfrist von zwei Jahren nach Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids (s.a. BFH Urteil vom 19.1.2005, X R 14/04, BStBl II 2005, 242). Der Zeitpunkt des Zugangs der verwaltungsinternen Mitteilung über den Grundlagenbescheid bei der für den Erlass des Folgebescheids zuständigen Finanzbehörde ist für die Fristbestimmung ebenso unbeachtlich wie der Zeitpunkt, an dem der Grundlagenbescheid unanfechtbar geworden ist. Eine Anfechtung des Grundlagenbescheids führt lediglich zur Hemmung der Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a), nicht aber zur Hemmung der Festsetzungsfrist der Folgebescheide.

Werden Feststellungen im Grundlagenbescheid in einem Feststellungs-, Einspruchs- oder Klageverfahren geändert, führt dies zu einer erneuten Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und damit wiederum zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. Dagegen setzt ein Grundlagenbescheid, der einen gleichartigen, dem Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegebenen Steuerverwaltungsakt in seinem verbindlichen Regelungsgehalt lediglich wiederholt, oder eine Einspruchs- oder Gerichtsentscheidung, die einen Grundlagenbescheid lediglich bestätigt, keine neue Zweijahresfrist in Lauf (BFH Urteil vom 13.12.2000, X R 42/96, BStBl II 2001, 471).

S.a. die Beispiele 1 bis 3 in AEAO zu § 171 Nr. 6.5 (BStBl I 2008, 26).

1.8. Unterbliebene Änderung beim Folgebescheid

Ist die Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid unterblieben, so kann sie, falls die Festsetzungsfrist beim Folgebescheid bzw. Grundlagenbescheid noch nicht abgelaufen oder die Frist gehemmt ist, jederzeit nachgeholt werden (vgl. BFH Urteile vom 9.8.1983, VIII R 55/82, BStBl II 1984, 86, vom 9.10.1985, I R 193/84, BStBl II 1986, 93 und vom 6.11.1985, II R 255/83, BStBl II 1986, 168).

Das (versehentliche) Übersehen eines Grundlagenbescheids (bzw. der Mitteilung über die getroffenen Feststellungen) stellt eine offenbare Unrichtigkeit dar (vgl. BFH Urteil vom 16.7.2003, X R 37/99, BStBl II 2003, 867). Dementsprechend ist bei der Überprüfung der Verjährung in einem derartigen Fall auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 2 AO zu beachten.

Ist bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung die Auswertung der Mitteilung aufgrund innerorganisatorischer Mängel unterblieben, führt die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben nicht zu einer Verpflichtung auf Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugunsten des Stpfl. (vgl. BFH Urteil vom 19.8.1999, III R 57/98, BStBl II 2000, 330).

1.9. Anpassungsfehler

Wurden die in einem Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen in einem Folgebescheid nicht zutreffend berücksichtigt (sog. Anpassungsfehler), so ist der Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern (BFH Urteil vom 14.4.1988, IV R 219/85, BStBl II 1988, 711). Es liegt jedoch kein Anpassungsfehler vor, wenn Besteuerungsgrundlagen, die nicht Gegenstand des Grundlagenbescheids sind, anlässlich der Auswertung einer Mitteilung irrtümlich verändert oder weggelassen werden (BFH Beschluss vom 27.5.1998, IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452).

Die Verpflichtung zur – vollen – Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid besteht auch dann noch, wenn der zunächst nicht oder fehlerhaft ausgewertete Grundlagenbescheid später geändert wird. In diesem Fall ist die Änderung des Folgebescheids zur Herbeiführung eines materiell-rechtlich richtigen Ergebnisses selbst dann geboten, wenn sie dazu dient, eine zuvor versäumte Anpassung des Folgebescheids nachzuholen. Ein »Verbrauch« der Möglichkeit, den Folgebescheid an den geänderten Grundlagenbescheid anzupassen, ist durch die zunächst unterbliebene Berücksichtigung des Grundlagenbescheids nicht eingetreten (BFH Urteil vom 17.2.1993, II R 15/91, BFH/NV 1994, 1).

1.10. Negativer Feststellungsbescheid

Wird eine Feststellung abgelehnt und ergeht ein negativer Feststellungsbescheid, liegt ebenfalls ein Grundlagenbescheid vor, der für den Folgebescheid bindend ist. Das für den Erlass des Folgebescheids zuständige FA hat die entsprechenden Folgerungen zu ziehen (z.B. Ermittlung des Sachverhalts, der bisher Gegenstand des Grundlagenbescheids war) und erforderlichenfalls den Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern (BFH Urteil vom 25.6.1991, IX R 57/88, BStBl II 1991, 821).

1.11. Beschränkung/Erweiterung des Gegenstands der Feststellung

Ein Tatbestand des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch gegeben, wenn einzelne Besteuerungsgrundlagen aus dem Feststellungsverfahren ausgeschieden oder in das Feststellungsverfahren aufgenommen werden (vgl. BFH Urteil vom 14.7.1993, X R 34/90, BStBl II 1994, 77).

Im ersten Fall hat das für den Erlass des Folgebescheids zuständige FA den nicht oder nicht mehr in das Feststellungsverfahren einbezogenen Sachverhalt eigenständig zu ermitteln und zu werten, ohne an frühere Beurteilungen oder Berechnungen gebunden zu sein (BFH Urteil vom 11.4.1990, I R 82/86, BFH/NV 1991, 143; BFH Urteil vom 7.12.1993, IX R 134/92, BFH/NV 1994, 547).

Beim zweiten Tatbestand sind die Besteuerungsgrundlagen, die bislang beim Folgebescheid in rechtlich unselbstständiger Weise berücksichtigt worden sind, nicht mehr anzusetzen.

1.12. Ausgleich von Rechtsfehlern

Bei einer nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erforderlich werdenden Änderung eines Folgebescheids sind Rechtsfehler im Rahmen des § 177 AO zu berichtigen.

Die Verpflichtung zur Berichtigung von Amts wegen besteht bei Fehlern, die sich sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Stpfl. ausgewirkt haben. Die Berichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn die Rechtsfehler selbst eine Korrekturmöglichkeit nach den §§ 172 ff. AO wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung (» Steuerschuldverhältnis) nicht mehr eröffnen können (BFH Urteil vom 18.12.1991, X R 38/90, BStBl II 1992, 504).

Sind die steuerlichen Auswirkungen eines »gegenläufigen« Rechtsfehlers gleich groß wie oder größer als diejenigen, die sich bei der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben, unterbleibt eine Änderung des Folgebescheids (Saldierung nach § 177 AO: »soweit die Änderung reicht«). In diesem Fall ist aktenkundig zu machen, weshalb trotz Vorliegens der Mitteilung über Feststellungen in einem Grundlagenbescheid die Anpassung des Folgebescheids unterbleibt.

Beantragt der Stpfl. die Änderung des Folgebescheides, muss sie aber aus den vorstehenden Gründen unterbleiben, so ist sie mit Bescheid abzulehnen. Damit wird dem Stpfl. die Möglichkeit eröffnet, die Anwendung der Vorschrift des § 177 AO im Einspruchsverfahren überprüfen zu lassen.

2. Korrektur wegen eines rückwirkenden Ereignisses

2.1. Allgemeiner Überblick

Gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem diese Norm steht, ergibt sich, dass der Begriff »Ereignis« alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Das Ereignis muss ferner stattfinden, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und für die Fälle der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor, wenn das FA – wie im Fall des § 173 Abs. 1 AO – lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt. Die nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhaltsänderung muss sich darüber hinaus steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, d.h. ob eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

2.2. Konkurrenz zwischen vorläufiger Steuerfestsetzung und rückwirkendem Ereignis

Nach dem BFH-Urteil vom 10.5.2007 (IX R 30/06, BStBl II 2007, 807) kann das FA eine nach § 165 Abs. 1 AO vorläufige Steuerfestsetzung (» Vorläufige Steuerfestsetzung) nach Ablauf der Frist des § 171 Abs. 8 AO nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern, wenn das die Ungewissheit beseitigende Ereignis (§ 165 Abs. 2 AO) zugleich steuerrechtlich zurückwirkt.

Für die beiden Änderungsmöglichkeiten laufen unterschiedliche Fristen. Nach § 171 Abs. 8 AO (Ablaufhemmung) endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Versäumt das FA die Änderung in der für die Vorläufigkeitsfestsetzung geltenden Frist, kann es ggf. noch auf die Änderungsmöglichkeit wegen eines rückwirkenden Ereignisses zurückgreifen. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist in Bezug auf das rückwirkende Ereignis mit Ablauf des Kj., in dem das Ereignis eintritt.

2.3. Einzelfälle

2.3.1. Nachträgliche Erteilung einer Bescheinigung

Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt gem. § 175 Abs. 2 Satz 2 AO nicht als rückwirkendes Ereignis. Mit dem EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) erfolgte insoweit eine Ergänzung der Vorschrift. Die Neufassung ist erstmals anzuwenden, wenn die Bescheinigung oder Bestätigung nach dem 28.10.2004 vorgelegt oder erteilt wird.

2.3.2. Korrektur eines Bilanzansatzes

Die Korrektur eines Bilanzansatzes (» Bilanz) für ein WG, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wj. ist, stellt gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ein rückwirkendes Ereignis für die Steuerfestsetzung eines Folgejahres dar, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd erstmals auswirkt (BFH Urteil vom 19.8.1999, IV R 73/98, BStBl II 2000, 18; BFH Beschluss vom 25.8.2000, IV B 150/99, BFH/NV 2001, 308; BFH Urteil vom 30.6.2005, BStBl II 2005, 809).

2.3.3. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand bei Gebäuden

Wird nachträglich die 15 %-Grenze i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (» Gebäude, Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand) überschritten, so stellt dies ein rückwirkendes Ereignis dar.

2.3.4. Rücklagenbildung nach § 6b EStG

Die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG (» Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG) kann vom Stpfl. rückwirkend aufgestockt werden, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren Veranlagungszeitraum erhöht (BFH Urteil vom 13.9.2000, X R 148/97, BStBl II 2001, 641).

2.3.5. Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Wird bei einem WG, für das Sonderabschreibungen nach § 7g EStG in Anspruch genommen worden sind, die Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt, so sind die Sonderabschreibungen durch Änderung des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu versagen (R 7g Abs. 7 EStR 2005; » Sonderabschreibung nach § 7g EStG). Zu den Ansparabschreibungen, die in vor dem 18.8.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet worden sind, vgl. BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337 unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 30.10.2007, BStBl I 2007, 790.

2.3.6. Erstattung von Sonderausgaben

Werden gezahlte » Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum an den Stpfl. erstattet, ist der Erstattungsbetrag aus Gründen der Praktikabilität im Erstattungsjahr mit gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen. Ist im Jahr der Erstattung der Sonderausgaben an den Stpfl. ein Ausgleich mit gleichartigen Aufwendungen nicht oder nicht in voller Höhe möglich, so ist der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung rückwirkend zu mindern (BFH Urteil vom 7.7.2004, XI R 10/04, BStBl II 2004, 1058). Mit Urteil vom 2.9.2008 (X R 46/07, LEXinform 0588659) hat der BFH seine Rechtsprechung vom 7.6.2004 (XI R 10/04, BStBl II 2004, 1058) bestätigt, indem er feststellt, dass die Erstattung von KiSt insoweit ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist, als sie die im Jahr der Erstattung gezahlte KiSt übersteigt. Zu den Folgen der Erstattung von Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 19.11.2008 (S 2221 A – 8 – St 218, ohne Fundstelle).

2.3.7. Wegfall der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 EStG

Zur Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei nachträglichem Wegfall der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung (keine Versicherungspflicht des ArbN) von Zahlungen nach § 3 Nr. 62 EStG s. das rechtskräftige Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 13.9.2007 (1 K 2180/06, LEXinform 5007290) sowie die Vfg. der OFD Karlsruhe (koordinierter Ländererlass) vom 19.11.2008 (S 2333/77 – St 144, LEXinform 5231928). S.a. » Arbeitslohn.

2.3.8. Begrenztes Realsplitting

Wird nach Eintritt der Bestandskraft sowohl die Zustimmung zur Anwendung des Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, » Begrenztes Realsplitting) erteilt als auch der Antrag gestellt, liegen die Voraussetzungen für die Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vor (BFH Urteil vom 12.7.1989, X R 8/84, BStBl II 1989, 957).

2.4. Rückzahlung von Bestechungsgelder

Bestechungsgelder, die von Dritten an den Arbeitnehmer ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt werden, sind nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst und deshalb kein steuerbarer Arbeitslohn; die Einnahmen sind von dem Empfänger des Bestechungsgeldes als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG zu versteuern. Die sonstige Leistung besteht darin, dass die Auftragsvergabe nicht nach objektiven Kriterien (z.B. Preis oder Leistungsfähigkeit) erfolgte, sondern aufgrund der Bereitschaft, Schmiergeld anzunehmen. Die Rückzahlung von Schmiergeld ist erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen und kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 30.4.2009, 7 K 737/09).