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1. Einführung zum Zustandstatbestand

Der Dualismus im Einkommensteuerrecht bedeutet zweierlei:

1. eine unterschiedliche Ermittlungstechnik bei den Einkünften (Gewinnermittlung versus Überschussermittlung gem. § 2 Abs. 2 EStG) und vor allem

2. eine unbedingte Steuerverhaftung (-verstrickung) der Wirtschaftsgüter (WG), die im Bereich der Gewinneinkünfte eingesetzt werden und eine grundsätzliche Steuerbefreiung der Wertzuwächse bei WG des Privatvermögens, die im Bereich der Überschusseinkünfte eingesetzt werden (Ausnahmen: §§ 17, 23 EStG).

Ausgangspunkt für die unterschiedlichen Rechtsfolgen ist die Einordnung als Privatvermögen einerseits und » Betriebsvermögen andererseits.

Der Unterschied wird besonders in der praxisrelevanten Fallgruppe der vorweggenommenen Erbfolge, des sog. steuerlichen Generationenvertrages, offenkundig, wenn beide Vermögensmassen Gegenstand der Übertragung sind (sog. »Mischvermögen«).

2. Zwei antagonistische Begriffe bei einer Dreiteilung der Wirtschaftsgüter

2.1. Grundsatz

Die Qualifikation als Betriebs- oder Privatvermögen ergibt sich aus der in R 13 EStR aufgelisteten » BFH-Rechtsprechung. Unter » Betriebsvermögen (BV) versteht man nicht nur die positiven (aktiven) WG eines Unternehmens, sondern auch die negativen (passiven) WG, die Schulden. Immer noch gültig ist die Dreiteilung der WG in

• notwendiges BV,

• gewillkürtes BV und

• notwendiges Privatvermögen (PV).

Diese nur in der Theorie einfache Unterscheidung zwischen BV und PV beschäftigt immer wieder die Gerichte. Für die (wohl) praxisrelevanteste Frage der Zuordnung von Grundstücken zum PV oder zum BV eines Grundstückshändlers hat die Rspr. (BFH-Urteil vom 12.12.2002, BStBl II 2003, 297) wieder einmal auf die beim Erwerb bestehende (bedingte) Verkaufsabsicht abgestellt.

2.2. Notwendiges Betriebsvermögen

Zum notwendigen BV zählen die Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder überwiegend sowie unmittelbar eigenbetrieblich genutzt werden. Für den nicht seltenen Fall einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als WG des notwendigen BV hat zuletzt der BFH am 12.2.2001 (StuB 2001, 658) eine generalisierbare Definition verwendet: Ein WG gehört dann zum notwendigen BV, wenn es dem Betrieb dergestalt unmittelbar dient, dass es objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist. Dabei wird nicht vorausgesetzt, dass es »erforderlich« ist.

Wiederum für den konkreten Fall der Beteiligung liegt dies dann vor, wenn durch die Beteiligung die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend gefördert wird oder diese dazu dient, den Produktabsatz zu gewährleisten.

2.3. Notwendiges Privatvermögen

Den Gegensatz dazu bildet das notwendige PV. Zum notwendigen PV zählen die WG, die ausschließlich oder zu mehr als 90 % privat genutzt werden.

2.4. Gewillkürtes Betriebsvermögen

Die o.g. gegensätzlichen Begriffe werden durch das Institut des gewillkürten BV erweitert. Die Voraussetzungen für die Behandlung von WG als gewillkürtes BV sind die folgenden:

• Die WG müssen in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sein;

• die WG dürfen nicht überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden;

• die WG dürfen nicht ausschließlich oder fast ausschließlich privat genutzt werden.

Entscheidend für das Vorliegen von gewillkürtem BV ist außer den vorgenannten Voraussetzungen der Ausweis des WG in der Bilanz (sog. Willkürakt).

Bei der Zuordnung zum gewillkürten BV sind zwei Kategorien von WG zu unterscheiden:

1. gemischt genutzte WG und

2. sog. neutrale WG.

Die gemischt genutzten WG können in vollem Umfang zum gewillkürten BV gezogen werden, wenn sie zu mindestens 10 % bis zu 50 % eigenbetrieblich genutzt werden (R 13 Abs. 1 Satz 6 EStR).

Bei den neutralen WG sind ausschließlich die vorgenannten abstrakten Voraussetzungen für die Zuordnung zum gewillkürten BV maßgebend.

2.4.1. Der Grenzfall: Gewillkürtes BV bei der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)

Im Urteil vom 2.10.2003 (BFH-Urteil vom 2.10.2003, BFH/NV 2004, 132) hat der IV. Senat des BFH entschieden, dass die » Gewinnermittlung durch » Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Mit dieser Entscheidung ist eine langjährig in der steuerlichen Fachliteratur geführte Diskussion beendet worden. Die bisherige höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ging in gefestigter Rechtsauffassung regelmäßig davon aus, dass gewillkürtes » Betriebsvermögen nur bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1/§ 5 Abs. 1 EStG) gebildet werden dürfe.

Die Entscheidung wird in den Entscheidungsgründen und in den Rechtsfolgen nachgezeichnet, weil sie die Grundfesten der Dreiteilung der WG bei Beibehaltung der »Doppelbegrifflichkeit« untermauert.

In der Vergangenheit wich der BFH dem Problem mit einer Erweiterung des Anwendungsbereiches des notwendigen BV aus, wenngleich in mehreren »obiter dicta« (beiläufigen Bemerkungen) die Bereitschaft zur vorbehaltlosen Auseinandersetzung zu erkennen war (zuletzt BFH-Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 297 und BFH-Urteil vom 31.5.2001, BStBl II 2001, 828).

Dabei gab (und gibt) es bereits in zwei Punkten gesetzliche Ausnahmen von dem früheren absoluten Verbot des gewillkürten BV bei der Überschussrechnung:

1. Gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bleiben beim (seltenen) Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich auf die » Einnahme-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG Wirtschaftsgüter des gewillkürten BV auch bei der neuen Überschussrechnung »geduldete« betriebliche WG (»geduldetes BV«).

   So bleibt der bislang (zu Recht) bilanzierte GmbH-Geschäftsanteil des Freiberuflers auch bei der neu gewählten Überschussrechnung » Betriebsvermögen.

2. Noch deutlicher belässt es § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bei einem WG, das ursprünglich als notwendiges BV eingestuft wurde, bei dieser Klassifizierung [Beispiel: bei einem zu 60 % betrieblich genutzten Pkw kehrt sich das Nutzungsverhältnis um (jetzt: 40 %)]. Auch bei einer Nutzungsänderung bis »runter« zu einem betrieblichen Nutzungsgrad von > 10 % bleibt es bei der Einstufung als BV.

Der BFH hat sich (BFH-Urteil vom 2.10.2003, BStBl II 2004, 985) erstmalig zum gewillkürten BV bei der Überschussrechnung bekannt, wenngleich er in der Sache selbst (Pkw mit < 10 % betrieblicher Nutzung = PV) zu einem anderen Ergebnis kam (kommen musste).

Der BFH hat sich, insb. in den Folgenentscheidungen (BFH Beschluss vom 22.4.2004, BFH/NV 2004, 1256, BFH-Urteil vom 16.6.2004, BFH/NV 2005, 173 und BFH-Urteil vom 10.11.2004, BFH/NV 2005, 753) den weiterführenden Argumenten der Literatur angeschlossen:

• Die Versagung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG führt zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der »Total-Gewinnidentität« (s. auch § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG: Bilanznotwendigkeit für alle Gewinnermittler bei Veräußerung!);

• die Dreiteilung des Vermögens selbst ist ohne Grundlage;

• die fehlende Dokumentation kann freiwillig erbracht werden.

Bei der Erleichterung über die BFH-Entscheidung darf aber nicht vergessen werden, dass im Ergebnis nur der » Veräußerungsgewinn des jeweiligen WG betroffen ist, da die Ermittlung des richtigen laufenden Gewinns ohnehin zu identischen Ergebnissen führt. Mit der Zulässigkeit der (willkürlichen) Erfassung gewinnt der § 4 Abs. 3-Rechner nur eine Nachweis-Erleichterung, da er ansonsten jede einzelne betriebliche Nutzung (im Beispiel: jede Betriebsfahrt) wegen § 88 AO (und den allgemeinen Beweisregeln) nachweisen muss. Der Veräußerungsgewinn fällt hingegen zu 100 % (falls BV) oder gar nicht (falls PV) an.

2.4.2. Die Folgen aus der BFH-Rspr.

Im o.g. Urteil hat der BFH die Anerkennung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG allerdings von der unmissverständlichen und zeitnahen Zuordnung zum » Betriebsvermögen des Steuerbürgers abhängig gemacht. Die Verwaltung folgt zwischenzeitlich (BMF vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1064) der » BFH-Rechtsprechung und macht die Anerkennung von folgenden Voraussetzungen abhängig:

1. Das WG muss zu mindestens 10 % betrieblichen Zwecken dienen.

2. Der Nachweis ist durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen zu erbringen; zeitnah ist eine Aufzeichnung, wenn sie bis zum Ende des VZ erfolgt.

3. Der Nachweis der Zuordnung (inkl. der Unterlagen) ist beim zuständigen FA mit der » Einnahme-Überschussrechnung einzureichen.

3. Übertragungen (der Handlungstatbestand) von Privat- und Betriebsvermögen

3.1. Überblick

Neben dem Dualismusgrundsatz sind die verschiedenen Übertragungsmodalitäten zu beleuchten. Neben den vollentgeltlichen Übertragungen (Veräußerungen) gibt es die vollunentgeltlichen Übertragungen (Schenkungen, Erbfälle) sowie die immer wichtigeren teilentgeltlichen Vorgänge.

Dies führt bei den beiden Extremkonstellationen zu folgendem Entscheidungsraster, bei der der Variante Ib (= Übertragung von steuerfunktionalen Einheiten) lediglich Vergleichsfunktion zukommt.

Wegen des Dualismusgrundsatzes lösen entgeltliche Übertragungen von BV grundsätzlich einen Steuertatbestand (Aufdeckung der stillen Reserven) aus, während Veräußerungen von PV grundsätzlich steuerfrei erfolgen.

3.2. Übertragungen des Betriebsvermögens – Zusammenfassung

Es ist vor allem auf die Steuerpflicht bei der unentgeltlichen Loslösung einzelner WG aus dem BV hinzuweisen (§ 6 Abs. 4 EStG). § 6 Abs. 3 EStG belässt es beim Übergang sog. steuerfunktionaler Einheiten bei der steuerneutralen Buchwertfortführung im Interesse der Unternehmenskontinuität. Diese Überlegung kommt beim Verschenken (Vererben) einzelner WG nicht zum Tragen, so dass mit dem Ansatz des gemeinen Werts (§ 6 Abs. 4 EStG) ein nicht ermäßigter Steuertatbestand beim Schenker (Vergleich Gemeiner Wert zu Buchwert) einhergeht (s.a. » Gewinnermittlung und » Einnahme-Überschussrechnung).

Die Rechtsfolge ist identisch mit der bei der Einzelveräußerung von betrieblichen WG. Dort erfolgt die Aufdeckung ebenfalls nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).

3.3. Übertragungen des Privatvermögens

3.3.1. Unentgeltliche Übertragungen

Bei unentgeltlichen Übertragungen begnügt sich § 11d EStDV mit der Aussage, dass die Steuerwerte vom Rechtsnachfolger fortgeführt werden. Dies gilt etwa für ein verschenktes (vererbtes) Mietshaus, in dessen Steuerwerte der (Einzel- wie Gesamt-) Rechtsnachfolger »einrückt«. Mit anderen Worten übernimmt der Erbe (der Beschenkte) die AfA-Methode und das AfA-Volumen so, wie er sie vorfindet.

Seitens des Rechtsvorgängers ist nichts veranlasst.

Für einige Spezialtatbestände des PV ordnet das Gesetz diese unbeachtliche Rechtsnachfolge ausdrücklich an (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 4 und § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG).

3.3.2. Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens

Wegen der Steuerneutralität der Wertveränderungen beim PV werden etwaige Veräußerungsgewinne [Veräußerungspreis ./. (ggf. fortgeschriebene) » Anschaffungskosten] steuerlich nicht erfasst.

Hiervon gibt es im EStG und außerhalb des Geltungsbereichs des EStG jeweils zwei Ausnahmen:

1. im EStG: §§ 17, 20, 23 EStG und

2. außerhalb des EStG: § 22 UmwStG und § 6 AStG; s.a. » Einbringung.

3.3.3. Die Hauptausnahme: Private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG)

3.3.3.1. Einleitung

Alleine die Neu-Etikettierung von § 23 EStG (statt »Spekulationsgeschäfte« jetzt »private Veräußerungsgeschäfte« (» Private Veräußerungsgeschäfte)) kennzeichnet den Wandel in der Besteuerung von realisierten Wertzuwächsen im PV.

Zusammen mit der Tatbestandserweiterung bei § 17 EStG und der Gesetzesänderung durch die Unternehmenssteuerreform 2008 (BGBl I 2007, 1912) bzgl. der Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen bei der Veräußerung von Wertpapieren nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind seit 1999 Wertzuwächse bei den wichtigsten WG des PV (Immobilien, Wertpapiere, Anteile an » Kapitalgesellschaften) steuerlich erfasst. Auch ohne buchhalterische Dokumentation sind diese WG des PV nunmehr steuerverstrickt.

Unter § 23 EStG fallen Wertzuwächse bei Immobilien und anderen Wirtschaftsgütern.

Als Veräußerungsgewinne werden Veräußerungen und ihnen gleichgestellte Tatbestände erfasst, die innerhalb der maßgeblichen, steuerschädlichen Frist des § 23 Abs. 1 EStG getätigt werden.

3.3.3.2. Steuerentstrickung bei Immobilien (Privatvermögen)

Nachdem auf der Grundlage des Urteils des BFH (BFH-Urteil vom 19.7.1983, BStBl II 1984, 26) die » Steuerbarkeit nach § 23 EStG von der Identität (Nämlichkeit) der zunächst angeschafften und später veräußerten Objekte abhängt, ist im tatbestandlichen Vorfeld der Gegenstand so exakt wie möglich zu definieren.

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG unterliegen in- und ausländische Grundstücke sowie Rechte, die den zivilrechtlichen Vorschriften über Grundstücke gleichgestellt sind (Wohnungs-, Teileigentum sowie Erbbaurechte), der virtuellen Besteuerung. Sonstige dingliche Rechte wie Nießbrauch und Vorkaufsrecht lösen hingegen nicht die Steuerfolgen des § 23 EStG aus.

Allein wegen des Ausschlusstatbestandes von § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG (vorherige Selbstnutzung) ist die steuerliche Selbstständigkeit von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits zu beachten. Dies kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes beide Komponenten (Grund und Boden und Gebäude-Wertsteigerungen) beinhaltet.

Eine (wirtschaftliche) Ausnahme vom Identitätsgebot stellt § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar. Danach werden Gebäude (» Gebäude, Begriff) und selbstständige Gebäudeteile, die innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist (statt der früheren zweijährigen Spekulationsfrist) errichtet wurden, in die Besteuerung einbezogen.

Von der Besteuerung nach § 23 EStG ist auch der Grund-und-Boden-Anteil ausgenommen, der dem zu eigenen Wohnzecken ermittelten Gebäude(-teil) zuzurechnen ist. Dieser umfasst aber nur die für die entsprechende Gebäudenutzung erforderlichen und üblichen Flächen. Entscheidend ist jedoch, ob die zeitliche Frist von drei Kalenderjahren Eigennutzung eingehalten ist.

Nach der historischen Anschaffung (bzw. der » Entnahme) ist eine Veräußerung (bzw. » Einlage) innerhalb des Zehnjahreszeitraumes steuerschädlich.

Die Begriffe »Anschaffung« und »Veräußerung« werden dabei einheitlich in dem Sinne interpretiert, dass es sich um entgeltliche Übertragungsvorgänge handeln muss. Bei teilentgeltlichen Übertragungen, wie dies insb. bei der vorweggenommenen Erbfolge (z.B. bei vereinbarten »Gleichstellungsgeldern«) der Fall ist, erfolgt eine Aufteilung des Kaufpreises nach der Trennungstheorie. Bei unentgeltlichen Erwerben wird auf § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG verwiesen.

Des Weiteren ist bei der Berechnung des Zehnjahreszeitraumes darauf zu achten, dass sowohl für die Anschaffung als auch für die Veräußerung die schuldrechtlichen Rechtsgeschäfte (i.d.R. der Kaufvertrag) und nicht die dingliche Auflassung zu Grunde gelegt wird. Ein Sonderfall stellen, z.B. wegen Auftretens eines vollmachtlosen Vertreters, schwebend unwirksame Verträge dar, bei denen nach Auffassung des BFH die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigung für die Besteuerung unbeachtlich sein soll (BFH-Urteil vom 2.10.2001, BStBl II 2002, 10).

Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ist schließlich bei Objekten, die nach dem 31.7.1995 (§ 52 Abs. 39 Satz 4 EStG) erworben wurden, bei der Abzugsgröße der AK noch die (Sonder-)AfA abzuziehen, soweit diese vorher bei der Einkunftsermittlung berücksichtigt wurde. Auf diese Weise erhöht sich für »neue Objekte« der private » Veräußerungsgewinn (Veräußerungspreis ./. reduzierte AK gem. § 23 Abs. 3 EStG).

3.3.3.3. Steuerentstrickung bei Wertpapieren und vergleichbaren Wirtschaftsgütern

Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 (BGBl I 2007, 1912) wurde die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren grundlegend geändert. So unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von nach dem 31.12.2008 angeschafften Wertpapieren einer Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Dies gilt unabhängig von der Haltedauer. Ebenso ist die Freigrenze von 512 € für Veräußerungsgewinne entfallen.

Für Wertpapiere, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden, gilt weiterhin die Regelung des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. So ist bei solchen Steuertatbeständen, die innerhalb einer einjährigen Veräußerungsfrist anfallen, insb. auf den Identitätsnachweis zu achten. Bei der häufig vorkommenden Aufbewahrung im Giro-Sammeldepot liegt ein steuerpflichtiger Veräußerungstatbestand nur dann vor, wenn der Art und Stückzahl nach feststeht, dass Anschaffung und Veräußerung innerhalb eines Jahres stattgefunden haben (H 169 EStH = BMF vom 25.1.2004, BStBl I 2004, 1034, Rz. 46 f.; Lifo- und Fifo-Verfahren sind nicht anwendbar). Es wird daher vermutet (Rz. 47), dass bei einem Verkauf eines Teils des Gesamtbestandes einer Wertpapierart zunächst der Teil als veräußert gilt, der außerhalb der Behaltensfrist angeschafft wurde. Wurden die restlichen im selben Depot befindlichen Wertpapiere ebenfalls zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafft und nicht vollständig veräußert, gelten die zu den verschiedenen Zeitpunkten angeschafften Restbestände anteilig als veräußert (s.a. » Termingeschäfte und Optionen).

Die Entscheidung des BVerfG auf die Beschlüsse des IX. Senats (BFH Beschluss vom 11.6.2003, BStBl II 2003, 663) hin wird wesentlich die künftige Ausgestaltung der Wertpapierbesteuerung festlegen.

3.3.3.4. Die einbringungsgeborenen Anteile des § 21 UmwStG a.F. (Überblick)

Wird eine steuerfunktionelle Einheit (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmer-Anteil) oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. zu Buch- (oder Zwischen-)werten in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen an der Kapitalgesellschaft eingebracht, so gehen die in dem eingebrachten BV enthaltenen stillen Reserven auch auf die empfangenen Anteile über (bei Buchwerten: doppelte Erfassung der stillen Reserven). Diese werden einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. genannt. Dabei gilt als AK der einbringungsgeborenen Anteile nach § 20 Abs. 4 UmwStG a.F. der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte BV angesetzt hat.

Die künftige Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile richtet sich nunmehr – unabhängig von der Beteiligungshöhe – nach § 21 UmwStG a.F. und nicht mehr nach § 17 EStG. Wesentliches Steuermerkmal für die künftige Besteuerung sind die AK der einbringungsgeborenen Anteile, entweder im Falle der Veräußerung nach § 21 Abs. 1 UmwStG oder im Falle der Entstrickung gem. § 21 Abs. 2 UmwStG a.F.

Wie bei § 17 EStG können sich die historischen AK der einbringungsgeborenen Anteile durch spätere Kapitalbewegungen, eigenkapitalersetzende » Darlehen und ähnliche Kapitalsurrogate erhöhen (sog. » Nachträgliche Anschaffungskosten) oder durch Kapitalrückzahlungen vermindern. Damit wird sichergestellt, dass auch spätere Wertveränderungen zwischen » Einbringung und Besteuerung erfasst werden.

3.3.3.5. Das Schicksal der Anteile bei Einbringung nach dem SEStEG (Überblick)

Für das UmwStG in der Neufassung durch das SEStEG (vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782; anwendbar auf Einbringungen nach dem 12.12.2006) gilt folgende Systematik: Wird eine steuerfunktionelle Einheit (Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil) oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft i:S.d. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu Buch- (oder Zwischen-) werten in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen an der KapG eingebracht, so gehen die in dem eingebrachten BV enthaltenen stillen Reserven weiterhin auch auf die empfangenen Anteile über (bei Buchwerten: doppelte Erfassung der stillen Reserven). Nunmehr richtet sich aber die künftige Besteuerung der erhaltenen Anteile – abhängig von der Beteiligungshöhe – nach § 17 EStG oder § 23 EStG.

Eine Veräußerung der erhaltenen Anteile führt aber zu einer nachträglichen Besteuerung der Einbringung, wenn die eingebrachten Betriebsteile von der übernehmenden Kapitalgesellschaft unter dem gemeinen Wert angesetzt wurden und der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungsvorgang veräußert (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Sodann ist der Einbringungsgewinn I zu ermitteln. Er ist definiert als Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung und dem Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat. Dieser Einbringungsgewinn I reduziert sich linear um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I erhöht zugleich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG).

4. Die teilentgeltlichen Übertragungen

4.1. Anwendungsbereich: Die vorweggenommene Erbfolge

Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen.

Seit der bahnbrechenden Entscheidung des Großen Senats (BFH Beschluss vom 5.7.1990, BStBl II 1990, 847) stehen zwei Aspekte im Vordergrund. So lautet das einkommensteuerliche Gegensatzpaar heute:

1. Liegt ein unentgeltliches oder ein (teil-) entgeltliches Übertragungsgeschäft vor? Bei jeder Erscheinungsform der vorweggenommenen Erbfolge (vE) wird es nie eine vollentgeltliche, d.h. nie eine klassische »Veräußerung« geben. Gelangt man zur Annahme eines Teilentgelts, so wird dieser Vorgang begrifflich »wie eine Veräußerung« behandelt, folglich den entgeltlichen Geschäften zugeschlagen. Davon wird nur bei den »privaten Versorgungsleistungen« eine wichtige Ausnahme gemacht (Rechtsfolge: unentgeltliche Übertragung).

2. Der zweite wichtige Anhaltspunkt liegt in der Anwendung und Fortschreibung der Einheitstheorie (besser: Einheitsprinzip) bei betrieblichen Übergängen und in der Trennungstheorie (besser: Trennungsprinzip) bei der Übertragung von PV.

Die zentralen Aussagen des BFH-Beschlusses vom 5.7.1990 lauten:

1. Bei der Übertragung von PV greift die Trennungstheorie (begrifflich besser: das Trennungsprinzip),

2. bei der Übertragung von steuerlichen Funktionseinheiten die Einheitstheorie (begrifflich besser: das Einheitsprinzip).

Bis zum Beschluss aus dem Jahre 1990 wurden alle Vermögensübertragungen an die voraussichtlichen Erben als private, unentgeltliche Vorgänge behandelt. Aufgrund von drei Vorlagebeschlüssen des IX. Senats aus dem Jahre 1989 führte die Entscheidung des Großen Senates des BFH (BFH Beschluss vom 5.5.1990, BStBl II 1990, 847) unterschiedslos für Betriebs- und Privatvermögen zu einschneidenden Änderungen. In den Kernaussagen haben sie durch BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 (nachfolgend zitiert als BMF-vE) allgemein-verbindlichen Charakter erhalten.

Danach liegen heute (teil-)entgeltliche Übertragungen (Veräußerung beim Übergeber und Anschaffungsgeschäft beim Erwerber) bei folgenden Gegenleistungen vor:

• Bei der Verpflichtung zu Abstandszahlungen an den Übergeber,

• bei der Zahlung von sog. »Gleichstellungsgeldern« an Angehörige, insb. Geschwister und

• bei der Übernahme privater Schulden des Übergebers.

Umgekehrt bleibt es bei einem insgesamt voll-unentgeltlichen Rechtsgeschäft (§ 6 Abs. 3 EStG bzw. § 11d EStDV), wenn Versorgungsleistungen (» Besteuerung von Versorgungsleistungen) anlässlich der Generationennachfolge ausgehandelt werden. In diesem Zusammenhang wird – wegen des steuerneutralen Einkünftetransfers von einer Generation auf die andere – auch von einem Sonderrechtsinstitut gesprochen.

Der innere Rechtfertigungsgrund für das Sonderrecht eines unentgeltlichen Übertragungsvorganges liegt, wie der Grundsatz in den Beschlüssen vom 12.5.2003 (BFH Beschluss vom 12.5.2003, BStBl II 2004, 95, 100) deutlich hervorhebt, in den zurückbehaltenen Vermögenserträgen des Übergebers, aus denen die wiederkehrenden Leistungen gespeist werden. Dies (d.h. die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch) allein rechtfertige die Sonderbehandlung.

4.2. Die Übertragung von betrieblichen Einheiten (zum Vergleich zu Privatvermögen)

4.2.1. Betriebsübertragung gegen wiederkehrende Versorgungszusagen

Wiederkehrende Versorgungsleistungen stellen (» Besteuerung von Versorgungsleistungen) kein (Teil-)Entgelt dar. Der Vorgang ist als eine voll unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zu werten, bei der T das Buchkapital des V in ihrer Eröffnungsbilanz übernimmt und V keinen » Veräußerungsgewinn zu versteuern hat. Die weitere Gestaltung hing bis zum 31.12.2007 von der Art der wiederkehrenden Bezüge ab, wobei der laufende wiederkehrende Bezug weiterhin dem Sonderausgaben-Recht (beim Zahlungsverpflichteten) bzw. § 22 EStG (beim Empfänger) unterstellt wird. Die frühere Unterscheidung, ob die Beteiligten eine Rente oder eine dauernde Last vereinbaren (s. BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Teil B = Rz. 2–49) – mit der Folge des Vollabzugs und der Vollversteuerung (» Dauernde Last) oder der Erfassung mit dem Ertragsanteil (Rente) – gibt es für Vermögensübertragungen nach dem 31.12.2007 nicht mehr (s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Teil B, Rz. 52).

4.2.2. Betriebsübergang gegen Abstandszahlung

Wird an den Übergeber V eine Abstandszahlung geleistet, liegt eine teilentgeltliche Veräußerung vor. Im Ausgangsfall (400 T€) entsteht bei V ein » Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG von 300 T€, da nach der Einheitstheorie (Einheitsprinzip) dem Teilentgelt (400 T€) der komplette Buchwert (100 T€) nach § 16 Abs. 2 EStG gegenübergestellt wird. In der Eröffnungsbilanz der T werden die Buchwerte der aktivierten WG, so sie stille Reserven enthalten, aufgestockt. Sind die stillen Reserven aufgebraucht, kann auch ein bislang nicht erfasster Geschäftswert (§ 5 Abs. 2 EStG) aktiviert werden.

Rechtlich unsystematisch wird von der Verwaltung jedoch unterstellt, dass der Übernehmer hinsichtlich der internen Steuermerkmale (AfA-Berechnung, Vorbesitzzeiten etc.) nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die Rechtsstellung des Übergebers eintritt. M.a.W. greift insoweit das Trennungsprinzip beim Übernehmer.

In der Zahlungsvariante (50 T€) entstünde – nach der »Rechen-Logik« von § 16 Abs. 2 EStG – ein Veräußerungsverlust. Die Verwaltung subsumiert diesen Fall jedoch unter § 6 Abs. 3 EStG und kommt zur Buchwertfortführung (Tz. 38 des BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1990, 80), da Privatmotive i.S.d. § 12 EStG unterstellt werden; bei fremden Übernehmern – soweit diese unter die vE fallen können – bleibt es aber beim Verlust.

4.2.3. Betriebsübergang gegen Privatschuldübernahme

Bei Übernahme einer Privatschuld des Übergebers wird das gleiche Ergebnis wie bei Abstandszahlung erzielt. Danach liegt bei V ein » Veräußerungsgewinn von 100 T€ (200 T€ ./. 100 T€) vor, während T in ihrer Eröffnungsbilanz die Aktiva um 100 T€ aufstockt (Gegenbuchung: an Kapital) und die Verbindlichkeiten i.H.v. 200 T€ passiviert (hier: Sollbuchung auf dem Kapitalkonto i.H.v. 200 T€).

4.2.4. Betriebsübergang gegen Betriebsschuld

Die übernommene Betriebsschuld ist im rechnerischen Saldo des Buchwertes (des Kapitals von V) bereits enthalten. Ihre Übernahme wird daher unterstellt, ohne dass dieser Vorgang Anschaffungs- (bzw. Veräußerungs-) Charakter hat. Auch dies ist eine Auswirkung der bei betrieblichen Einheiten geltenden »Einheitstheorie« (des Einheitsprinzips).

4.3. Die Übertragung von Privatvermögen

Der Vergleich beider Grundfälle macht den Unterschied zwischen der Einheitstheorie und der Trennungstheorie deutlich. Die »innere« Begründung ist darin zu sehen, dass bei der Übergabe einer betrieblichen Funktionseinheit die steuerrelevante Größe »Buchwert« bzw. »Buchkapital« alle damit zusammenhängenden Wirtschaftsfaktoren wie den Finanzierungsaufwand (Fremdkapital) mitumfasst. Dies ist bekanntlich beim PV nicht der Fall.

Nach diesem Aufteilungsverhältnis bestimmt sich auch die Folgebehandlung. Hinsichtlich des unentgeltlichen Teils übernimmt T die AfA-Reihe des V nach § 11d EStDV i.H.v. 60 T (60 % des maßgeblichen Werts). Dieser Betrag ist unter Verwendung der AfA-Methode und des AfA-Satzes des Vorgängers V fortzuführen. Bzgl. des entgeltlichen Erwerbstatbestandes wird eine neue AfA-Reihe gebildet mit 400 T€ » Bemessungsgrundlage und einer » Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG (2 %).

4.4. Die Übertragung von Mischvermögen bei mehreren Nachfolgern

Im Rahmen der Entstehungsgeschichte der »neuen« vorweggenommenen Erbfolge (ab 1990) ist die Versorgung der Dynastie gegen entsprechende Absicherung realistischer als die eindimensionale Übertragung eines Gegenstandes an ein Kind.

4.4.1. Betrieb gegen Zahlung

Eine der Neuerungen in der Rspr. liegt in der steuerlichen Zuordnung der Ausgleichszahlung, die der Übernehmer S aufzubringen hat, zur Person des Übergebers V. Dieser (V) wird als fingierter Durchgangserwerber der Ausgleichszahlung angesehen.

4.4.2. Betrieb gegen Privatgrundstück

Bei der Übertragung eines Privatgrundstücks des S zur Abgeltung der Gleichstellungsverpflichtung liegt eine sog. private Sachleistungsverpflichtung vor, wofür die gleichen Grundsätze wie bei der unmittelbaren Bezahlung gelten.

4.4.3. Betrieb gegen Betriebsgrundstück

Die betriebliche Sachleistungsverpflichtung gehört zu den umstrittenen Regelungen im BMF-Schreiben. Nach Tz. 32 ist diese Verpflichtung für S – in Übereinstimmung mit dem BFH-Beschluss – (noch) kein Entgelt für den Erwerb des väterlichen Betriebes. Wird jedoch die Verpflichtung durch Auflassung des Grundstücks erfüllt, wertet die h.M. den Vorgang als » Entnahme des Übernehmers S, die dieser als laufender nicht begünstigter Gewinn zu versteuern hat. Die Verwaltung (a.a.O.) hingegen differenziert nach zeitlichen Aspekten. Bei einer im unmittelbaren Anschluss an den Betriebsübergang stattfindenden Auflassung des Betriebsgrundstücks soll der Vorgang noch dem Übergeber V als dessen Entnahmegewinn zuzurechnen sein, eine spätere Übertragung führt zu einer Gewinnrealisation seitens des Übernehmers. Allein positiv an dieser »Steueroption« ist die den Beteiligten eingeräumte Möglichkeit, über die Steuerfolgen zu disponieren. Nachdem aber die angebotenen Kriterien (unmittelbar) sowie die Vergleichsfälle zu unbestimmt sind, muss die Regelung rechtsstaatlich präzisiert und in einem Fall auch teleologisch reduziert, d.h. in den Rechtsfolgen zurückgenommen, werden.

Als Anhaltspunkt für die zeitliche Fixierung bietet sich – wie in den vergleichbaren Fällen der Erbauseinandersetzung – der »Sechsmonatszeitraum« ab dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb an. Für den Fall, dass die Übergabe zeitnah innerhalb der Sechsmonatsfrist stattfindet, und der Vorgang daher dem Übergeber V »anzulasten« ist, bietet sich – wie in anderen Fällen der Veräußerung auch – § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG (Ansatz des gemeinen Wertes des Einzel-WG) als Lösung an.

4.4.4. Betriebliches Einzelwirtschaftsgut gegen Zahlung

In der Variante (Nr. 4 zu Beispiel 6) wird ein betriebliches Einzel-WG im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Unterstellt, dass dieses die Existenzgrundlage darstellt, wendet die Verwaltung in Tz. 34 zu Recht nicht die Einheitstheorie (das Einheitsprinzip), sondern das Trennungsprinzip an.

Für alle diskutierten Anwendungsfälle der vorweggenommenen Erbfolge wird in den nachfolgenden »Ausgleichsmodalitäten« – zusätzlich zur Alternative der Versorgungsleistungen (» Besteuerung von Versorgungsleistungen) – keine entgeltliche Übertragung angenommen:

• Beteiligungsangebote an die weichenden Angehörigen,

• die Bestellung eines Nießbrauchs (oder allgemein: eines Nutzungsrechtes) an dem übertragenen Vermögen zugunsten des Übergebers oder einer dritten Person (z.B. Ehegatte des Übergebers),

• erbrechtliche Abfindungen aufgrund eines Erb- oder Pflichtteilsverzichts.

5. Literaturhinweise

Zu den Grundfragen:

Brandenberg, PersG-Besteuerung nach dem UntStFG, DStZ 2002, 511, 551 und 594; Strahl, Die Bedeutung der Gesamtplan-Rechtsprechung bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften, FR 2004, 929; Böhme/Forster, Anwendbarkeit der Trennungstheorie im Rahmen der Übertragungen gem. § 6 Abs. 5 EStG, BB 2003, 1979.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Besteuerung von Versorgungsleistungen

» Einbringung

» Einlage

» Einnahme-Überschussrechnung

» Gewinnermittlung

» Private Veräußerungsgeschäfte

» Termingeschäfte und Optionen

» Umwandlung

» Vorweggenommene Erbfolge