1. Allgemeines
Nach § 247 Abs. 2 HGB gehören zum Anlagevermögen die WG, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (R 6.1 Abs. 1 EStR). Hierunter können immaterielle WG, Sachanlagen und Finanzanlagen fallen. Ob ein WG zum Anlagevermögen gehört, ergibt sich aus dessen Zweckbestimmung und nicht aus seiner Bilanzierung. Die Bilanzierung kann jedoch ein Indiz für die Zuordnung zum Anlagevermögen sein, insbesondere beim willkürbaren » Betriebsvermögen. WG, die zum Zweck der dauerhaften Einbindung in einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, sind – vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs – auch dann im Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische Einheit (Betrieb einschließlich erworbener WG) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer Weiterführung veräußert wird (BFH Urteil vom 10.8.2005, BStBl II 2006, 58).
2. Gliederung des Anlagevermögens
Das Anlagevermögen gliedert sich in
abnutzbares Anlagevermögen (» Abnutzbare Wirtschaftsgüter), wozu die WG gehören, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, da sie durch Gebrauch einem Wertverzehr unterliegen,
nicht abnutzbares Anlagevermögen, wozu die WG gehören, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, da sie durch Gebrauch keinem Wertverzehr unterliegen.
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Anlagevermögen in der » Bilanz gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern (siehe Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 HGB).
3. Abnutzbares Anlagevermögen
3.1. Begriff
Als abnutzbare WG kommen insbesondere in Betracht (R 6.1 Abs. 1 Satz 5 EStR):
Gebäude,
technische Anlagen,
Maschinen,
Betriebs- und Geschäftsausstattung.
3.2. Bewertung
3.2.1. Bewertungsmaßstäbe
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind die abnutzbaren WG des Anlagevermögens grds. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (» Anschaffungskosten, » Herstellungskosten), vermindert um die » Abschreibung nach § 7 EStG, anzusetzen. Zur Abgrenzung von Herstellungs-, Anschaffungs- und Erhaltungsaufwendungen siehe R 21.1 EStR sowie das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386). Der Regelwert des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (AK/HK abzüglich Abschreibung) bildet die Obergrenze für den Bilanzansatz (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Umkehrschluss). Dies lässt sich auch aus dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ableiten. Danach dürfen nicht entstandene Gewinne nicht ausgewiesen werden.
3.2.2. Teilwertabschreibung
Bei einer nicht dauernden Wertminderung besteht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich ein Abschreibungsverbot (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Eine Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur bei einer dauernden Wertminderung möglich. Die in § 253 Abs. 3 HGB normierte handelsrechtliche Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminderung ist für das steuerrechtliche Wahlrecht unbeachtlich (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG). Zur Dauerhaftigkeit einer Wertminderung von WG vgl. BMF vom 25.2.2000, BStBl I 2000, 372. Danach liegt eine dauernde Wertminderung beim abnutzbaren AV insbesondere in folgenden Fällen vor:
Wertminderung aus besonderem Anlass (z.B. Katastrophe, technischer Fortschritt),
ohne besonderen Anlass, wenn der TW mindestens für die halbe Restnutzungdauer des WG unter dem planmäßigen Restbuchwert (= AK/HK abzüglich Abschreibung) liegt, weil z.B. ein allgemeiner Preisverfall durch ein Überangebot eingetreten ist.
Die Beweislast für den niedrigeren TW inkl. der Dauerhaftigkeit trägt der Stpfl.
Beispiel:
Der Gewerbetreibende G erwarb am 28.4.09 eine Maschine mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 25 Jahren für 300 T€ zuzüglich 57 T€ USt. Im Jahr 12 verfielen aufgrund eines Überangebotes die Preise für diese Maschinen. Zum 31.12.12 betragen die Wiederbeschaffungskosten (= TW) 40 T€. Marktteilnehmer gehen zu Recht davon aus, dass sich die Preise in den kommenden Jahren nicht mehr erhöhen werden. G wählt die degressive AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG (Rechtslage 2010).
Lösung:
Die Maschine gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, da sie ausschließlich im Betrieb verwendet wird (R 4.2 Abs. 1 EStR). Sie ist dem abnutzbaren Anlagevermögen zuzuordnen, da sie zur andauernden Nutzung (und nicht zur Weiterveräußerung) vorgesehen ist (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR) und sie durch Gebrauch einem Wertverzehr unterliegt (R 6.1 Abs. 1 Satz 5 EStR). Die steuerrechtliche Bewertung erfolgt grds. nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten abzüglich der AfA (sog. Regelwert). Da in den Jahren 09 bis 11 keine Besonderheiten hinsichtlich des Wertes zu erkennen sind, war daher dieser Regelwert anzusetzen. Die AK (vgl. § 255 Abs. 1 HGB) betragen 300 T€ (Nettowert, da G in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, § 9b Abs. 1 EStG). Die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG kann für das Jahr der Anschaffung nur zeitanteilig beansprucht werden (§ 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anwendung dieser AfA-Methode stellt ein steuerliches Wahlrecht dar, das nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unabhängig vom Ansatz in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann. Im Falle der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts in Abweichung von der Handelsbilanz ist das betreffende Wirtschaftsgut allerdings gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Der AfA-Satz beträgt bei Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG 10 % (Nutzungsdauer 25 Jahre, linearer AfA-Satz 4 % × 2,5; Begrenzung auf 25 % ohne Bedeutung). Zum 31.12.12 ergibt sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ein Regelwert von 202 297 €.
Dauerhaft niedrigerer Teilwert zum 31.12.12?
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden, sofern dieser von Dauer ist. Im vorliegenden Fall scheidet ein besonderer Anlass für die Dauerhaftigkeit des niedrigeren Teilwerts aus (keine Anhaltspunkte für eine »Katastrophe« oder einen technischer Fortschritt). Zu prüfen ist daher gem. Rdnrn. 4 und 6 ff. des BMF-Schreiben vom 25.2.2000 (BStBl I 2000, 372), ob der Teilwert zum 31.12.12 (40 T€) so niedrig ist, dass er mindestens für die Hälfte der Restnutzungsdauer unter dem (fortentwickelten) Regelwert des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG liegen wird. Hierzu muss zunächst die Restnutzungsdauer (Rest-ND) zum Zeitpunkt der Teilwertminderung (am 31.12.12) berechnet und diese anschließend halbiert werden (Rest-ND = 21,25 Jahre, davon die Hälfte = 10,625 Jahre, aufgerundet 11 Jahre). Der geminderte Teilwert zum 31.12.12 ist daher mit dem fortentwickelten Regelwert zum 31.12.23 (11 Jahre nach dem Zeitpunkt der TW-Abschreibung) zu vergleichen. Da der Teilwert zum 31.12.12 (40 T€) unter dem fortgeführten Regelwert zum 31.12.23 (63 483 €) liegt, ist die Teilwertminderung von Dauer und es besteht ein steuerliches Wahlrecht zur TW-Abschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
3.2.3. Bilanzansatz in den Folgejahren nach einer Teilwert-Abschreibung (Wertaufholungsgebot)
Nach einer TW-Abschreibung ist die AfA im Folgejahr neu zu berechnen. Der Restwert ist dabei auf die ggf. neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen.
An jedem Bilanzstichtag, der einer TW-Abschreibung folgt, muss der gegenüber dem Regelwert (AK/HK abzüglich kumulierter Regelabschreibung) niedrigere Teilwert nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Kann dieser Nachweis nicht erbracht werden oder ist der Teilwert gestiegen, so ist eine Zuschreibung max. bis zum Regelwert geboten (sog. »Striktes Wertaufholungsgebot«). Dies gilt gem. § 253 Abs. 5 HGB auch für die HB.
4. Nicht abnutzbares Anlagevermögen
4.1. Begriff
Als nicht abnutzbare WG kommen insbesondere in Betracht (R 6.1 Abs. 1 Satz 6 EStR):
Grund und Boden,
Beteiligungen (H 13 (1) [Beteiligungen] EStH) und andere Finanzanlagen wie
Anteile an Kapitalgesellschaften,
Anteile an Personengesellschaften,
Geldforderungen,
Wertpapiere,
bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.B. das Brennrecht, die Fernverkehrskonzessionen oder auch Marken, da sie gem. § 47 MarkenG unendlich oft um jeweils weitere zehn Jahre verlängert werden können (vgl. BFH Urteil vom 4.9.1996, BStBl II 1996, 586).
4.2. Bewertung
4.2.1. Bewertungsmaßstäbe
Nicht abnutzbare WG des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grds. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (» Anschaffungskosten, » Herstellungskosten). Abschreibungen (» Abschreibung) sind nicht zulässig. Zur Abgrenzung von Herstellungs-, Anschaffungs- und Erhaltungsaufwendungen siehe R 21.1 EStR sowie das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386). Zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Grundstück siehe R 6.4 EStR und H 6.4 EStH. Der Regelwert des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (AK/HK) bildet die Obergrenze für den Bilanzansatz (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Umkehrschluss). Dies lässt sich auch aus dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ableiten. Danach dürfen nicht entstandene Gewinne nicht ausgewiesen werden.
4.2.2. Teilwertabschreibung
Bei einer nicht dauernden Wertminderung besteht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich ein Abschreibungsverbot (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Zur Dauerhaftigkeit einer Wertminderung von WG vgl. BMF vom 25.2.2000, BStBl I 2000, 372. Eine Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur bei einer dauernden Wertminderung möglich. Die in § 253 Abs. 3 HGB normierte handelsrechtliche Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminderung ist für das steuerrechtliche Wahlrecht unbeachtlich (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG). Zur Teilwertabschreibung bei börsennotierten Aktien, die als Finanzanlage gehalten werden, vgl. BMF vom 26.3.2009, BStBl I 2009, 514.
4.2.3. Bilanzansatz in den Folgejahren nach einer Teilwert-Abschreibung (Wertaufholungsgebot)
An jedem Bilanzstichtag, der einer Teilwertabschreibung folgt, muss der gegenüber dem Regelwert niedrigere Teilwert nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Kann dieser Nachweis nicht erbracht werden oder ist der Teilwert gestiegen, so ist eine Zuschreibung max. bis zur Bewertungsobergrenze der AK oder HK geboten (sog. »Striktes Wertaufholungsgebot«). Dies gilt gem. § 253 Abs. 5 HGB auch für die Handelsbilanz.
5. Wechsel zwischen Anlage- und Umlaufvermögen
Ein WG des Anlagevermögens, dessen Veräußerung beabsichtigt ist, bleibt so lange Anlagevermögen, wie sich seine bisherige Nutzung nicht ändert, auch wenn bereits vorbereitende Maßnahmen zu seiner Veräußerung getroffen worden sind. Bei Grundstücken des Anlagevermögens, die bis zu ihrer Veräußerung unverändert genutzt werden, ändert somit selbst eine zum Zwecke der Veräußerung vorgenommene Parzellierung des Grund und Bodens oder Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen nicht die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen (vgl. R 6.1 Abs. 1 EStR). Beschränkt sich der Veräußerer dagegen nicht auf die bloße Verkaufstätigkeit, sondern wirkt er an der Aufbereitung zum Bauland aktiv mit oder nimmt er darauf Einfluss, wechselt das Grundstück auch bei zunächst unveränderter Nutzung zum Umlaufvermögen (BFH Urteil vom 25.10.2001, BStBl II 2002, 289). Umgekehrt muss ein WG des Umlaufvermögens dem Anlagevermögen zugeordnet und ggf. abgeschrieben werden, wenn z.B. Waren nicht mehr zum Verkauf stehen, sondern als Ausstellungsstück oder Vorführwagen beim Kfz-Händler genutzt werden.
6. Verwandte Lexikonartikel
» Bewertung von Wirtschaftsgütern
» Bilanz
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
