Ansparrücklage im Steuerlexikon

1. Neuregelung des § 7g EStG ab 2008

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) werden die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen umgestaltet und vereinfacht. Im Rahmen dieser Umgestaltung wird auf die Existenzgründerrücklage verzichtet. Zu den Neuregelungen siehe » Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG.

2. Allgemeine Voraussetzungen

2.1. Sinn und Zweck sowie Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben

Die Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG dient der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe. Das BMF-Schreiben vom 25.2.2004 (BStBl I 2004, 337) behandelt Zweifelsfragen zu Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG. Siehe dazu auch Meyer u.a., Das BMF-Schreiben zur Ansparrücklage nach § 7g EStG – Demontage einer Vorschrift, FR 2004, 984. Mit BMF-Schreiben vom 30.10.2007 (BStBl I 2007, 790) wird das BMF-Schreiben vom 25.2.2004 (BStBl I 2004, 337) in mehreren Punkten geändert. Insbesondere betroffen sind

die Rücklagenbildung im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe,
die Benennung des Investitionszeitpunktes,
der buchmäßige Nachweis gebildeter Ansparabschreibungen,
die Anwendbarkeit der Steuerermäßigung nach § 34 EStG.

2.2. Rücklage für künftige Anschaffung

Für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen WG des Anlagevermögens (» Anlagevermögen) kann eine den Gewinn mindernde » Rücklage (Ansparrücklage) gebildet werden.

2.3. Frist für die Anschaffung des Wirtschaftsguts

Das WG muss bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. angeschafft oder hergestellt werden.

Die Bildung einer Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass der Stpfl. glaubhaft macht, die Investition sei wirklich beabsichtigt (BFH-Urteil vom 12.12.2001, XI R 13/00, BStBl II 2002, 385).

2.4. Rücklagenhöchstbeträge

Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG nicht übersteigen. Insgesamt dürfen die am Bilanzstichtag gebildeten Rücklagen 154 000 € nicht übersteigen.

2.5. Erhöhung der Rücklage

Eine Erhöhung einer Rücklage ist nach § 7g EStG zulässig, wenn die beabsichtigte Investition im Zeitpunkt der Rücklagenbildung noch möglich ist. Die Erhöhung oder Bildung einer Rücklage ist auch dann kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (» Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO), wenn die Rücklagenbildung auch dazu dient, andere steuerliche Vorteile (z.B. Einhaltung der zur Eigenheimförderung maßgeblichen Einkunftsgrenze) zu erlangen (FG Düsseldorf Urteil vom 18.11.2002, DStRE 10/2003, 580, rkr.).

2.6. Die weiteren Voraussetzungen für die Rücklagenbildung im Überblick

Die weiteren Voraussetzungen für die Rücklagenbildung sind:

Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 und 4 Abs. 3 EStG.
Anschaffung oder Herstellung eines fabrikneuen, beweglichen und abnutzbaren WG des Anlagevermögens (WG i.S.d. § 7g Abs. 1 EStG). Unbeachtlich ist, dass das betreffende WG voraussichtlich auch privat mitbenutzt werden wird (z.B. Pkw). Die Voraussetzung der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung ergibt sich nämlich aus § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und ist erst für die Gewährung bzw. Nichtgewährung von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG beachtlich. Auch die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen WG berechtigt zur Bildung einer Rücklage.

Umstritten ist bisher, ob für die Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 2 EStG auch die in § 7g Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen vorliegen müssen. Das BMF äußert im Schreiben vom 25.2.2004 (BStBl I 2004, 337) die Ansicht, die Rücklagenbildung nach Abs. 3 sei unabhängig von den Voraussetzungen des Abs. 2 des § 7g EStG zulässig. Anderer Auffassung dagegen sind die FG Niedersachsen mit rechtskräftigem Urteil vom 9.11.2005 (1 K 201/03, EFG 2006, 726) und München mit rechtskräftigem Urteil vom 26.9.2006 (13 K 3004/04, EFG 2007, 173), die davon ausgehen, dass für die Bildung einer nach § 7g EStG begünstigten Rücklage keine anderen Voraussetzungen gelten können als für die Vornahme einer nach § 7g EStG begünstigten Sonderabschreibung nach Abs. 1 und es daher für die Rücklagenbildung erforderlich ist, dass die Voraussetzungen des Abs. 2 erfüllt sind. Obwohl in beiden FG-Urteilen die Revision zugelassen worden ist, wurden sie ohne Durchführung eines Revisionsverfahrens rechtskräftig.

Mit Urteil vom 18.5.2010 (1 K 487/07, EFG 2010, 2073, LEXinform 5010506) hat das FG München erneut entschieden, dass für die Bildung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG auch die Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 EStG erfüllt sein müssen. Gegen diese Entscheidung ist unter dem Az. IV R 27/10 (LEXinform 0927786) ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig, der klären muss, ob ein Landwirt eine Rücklage nach § 7g EStG für die Anschaffung eines Traktors bilden kann, wenn er seinen Betrieb anschließend im Wege einer sogenannten Eisernen Verpachtung (» Eiserne Verpachtung) zur Vorbereitung der Hofübergabe an seinen Sohn verpachtet und der Sohn die Anschaffung tatsächlich vornimmt.
Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die in einem Jahr insgesamt gebildeten Rücklagen dürfen je Betrieb des Steuerpflichtigen den Betrag von 154 000 € nicht übersteigen (§ 7g Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG).
Eine Rücklagenbildung im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des WG ist nicht möglich (Rz. 6 des BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337). Die Rücklage muss den Gewinn mindern. Die Rücklage kann somit nicht innerhalb eines Wj. gebildet und am Ende wieder aufgelöst werden.
Betriebsgröße i.S.d. § 7g Abs. 2 EStG; das Betriebsvermögen beträgt am Schluss des Wj., das der Bildung der Rücklage vorangeht nicht mehr als 204 517 €; diese Voraussetzung gilt bei Betrieben, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, als erfüllt.
Buchmäßiger Nachweis der Rücklage.

Die Investitionsabsicht ist jeweils glaubhaft zu machen. Hierzu muss weder ein Investitionsplan vorgelegt noch eine feste Bestellung eines bestimmten WG nachgewiesen werden. Es reicht aus, wenn das WG, das angeschafft oder hergestellt werden soll, seiner Funktion nach benannt und der beabsichtigte Investitionszeitpunkt sowie die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337). Für einen erst zu eröffnenden Betrieb ist allerdings Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bestellt sind (s.u.). Das BFH-Urteil vom 6.9.2006 (XI R 28/05, DStR 2007, 19) weicht insofern von der Verwaltungsmeinung in Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 25.2.2004 (a.a.O.) ab, in dem der BFH entschied, dass die Ansparrücklage nicht voraussetzt, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Buchführung oder den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung auszuweisen ist.
Die Bildung von Ansparrücklagen ist ausschließlich bei Betrieben möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben. Steuerpflichtige, die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen, können die Regelungen des § 7g EStG nicht in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136; Rz. 1 des BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337).

2.7. Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung

Wechselt der Stpfl. zu Beginn eines Wj. von Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich, gilt kraft der Fiktion des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Halbsatz 2 EStG das für die Ansparrücklage vorausgesetzte Größenmerkmal auch dann als erfüllt, wenn das Betriebsvermögen ausweislich der Eröffnungsbilanz mehr als 204 517 € beträgt (BFH-Urteil vom 16.9.2004, X R 5/02, BStBl II 2005, 43 sowie Anmerkung von Paus, Sonderabschreibungen und Ansparrücklagen nach Wechsel der Gewinnermittlungsart, DStZ 2005, 308).

3. Voraussichtliche Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes

3.1. Grundsatz

Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.2001 (BStBl II 2002, 385) sind die folgenden Grundsätze zu beachten (BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Tz. 7 ff.):

für jedes einzelne WG, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, ist eine gesonderte Rücklage zu bilden;
bei mehreren künftigen Investitionen sind die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln;
die Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, kann nicht durch eine andere Investition ersetzt werden;
die voraussichtliche Investition muss bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Auch bei der Einnahme-Überschussrechnung muss die Bildung und die Auflösung der Ansparrücklage wie in der Buchführung verfolgt werden können (BFH-Urteil vom 6.3.2003, VI R 23/01, BStBl II 2004, 187). Bei mehreren geplanten Investitionen ist die Gesamtsumme der Ansparrücklagen zwecks der gebotenen eindeutigen Zuordenbarkeit der jeweiligen Ansparrücklage zu den betreffenden einzelnen Investitionsvorhaben auf die einzelnen WG zu verteilen (BFH Beschluss vom 16.6.2004, X B 172/03, BFH/NV 2004, 1528). Ohne die Aufteilung der Gesamtansparrücklage auf die einzelnen Investitionsvorhaben ist nicht nachvollziehbar, welcher Betrag der Gesamtansparrücklage auf welches einzelne WG entfällt und mithin kann im Investitionsjahr nicht festgestellt werden, ob eine vorgenommene Investition mit derjenigen korrespondiert, für deren Finanzierung die Ansparrücklage gebildet wurde. Durch die Angabe »für die Anschaffung neuer betrieblicher Kraftfahrzeuge und sonstige bewegliche WG« ist das Investitionsvorhaben weder für eine Existenzgründerrücklage noch für eine Ansparrücklage hinreichend spezifiziert (FG Hamburg Urteil vom 18.8.2005, III 404/04, rkr., DStRE 2006, 265).

3.2. Rücklagenbildung in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung

Der BFH stellt im Urteil vom 25.4.2002, IV R 30/00, BStBl II 2004, 182 fest, dass die Bildung einer Ansparrücklage für einen erst zu eröffnenden Betrieb voraussetzt, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert ist. Sollen die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst noch angeschafft werden, so setzt die Bildung der Rücklage die verbindliche Bestellung dieser wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (Rz. 17 ff. des BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337; BFH-Urteil vom 17.11.2004, X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; BFH Beschluss vom 11.5.2005, XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; BFH Urteil vom 29.4.2008, VIII R 75/05, BStBl II 2008, 817).

Das Tatbestandsmerkmal »voraussichtlich« des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG, das auch für eine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG gilt, erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Stpfl. Die Prognoseentscheidung ist bei Stpfl., die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen. Hieraus folgt, dass die voraussichtliche Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Wird die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebes gebildet, setzt die hinreichende Konkretisierung voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind (BFH-Urteil vom 28.6.2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058).

Dem Stpfl. steht kein Wahlrecht zu, ob er die »normale« Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG oder die Existenzgründerrücklage gem. § 7g Abs. 7 EStG in Anspruch nehmen will (BFH Urteil vom 29.4.2008, VIII R 75/05, BStBl II 2008, 817).

3.3. Wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs

3.3.1. Allgemeines

Zur Ansparrücklage im Zusammenhang mit einer wesentlichen Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs nimmt das BMF-Schreiben vom 16.11.2004, BStBl I 2004, 1063 ausführlich Stellung. Siehe dazu auch Paus, Ansparabschreibungen in Fällen einer wesentlichen Betriebserweiterung, FR 2005, 800.

3.3.2. Definition der wesentlichen Erweiterung

Einer Betriebseröffnung gleichzusetzen ist die geplante wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs (Rz. 17 Satz 2 des BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337). Von einer wesentlichen Betriebserweiterung kann u.a. dann ausgegangen werden, wenn

ein neuer Geschäftszweig eröffnet,
eine Produktionsstätte erheblich erweitert,
eine neue Betriebsstätte errichtet,
neue Märkte erschlossen oder
das Sortiment oder
die Produktpalette um ein Produkt erweitert werden, das wesentliche Unterschiede zu bisherigen Produkten aufweist und nicht lediglich eine bestehende Produktlinie modifiziert.

3.3.3. Beginn und Ende der wesentlichen Erweiterung

Die wesentliche Erweiterung beginnt mit den Tätigkeiten, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der wesentlichen Betriebserweiterung gerichtet sind und endet, wenn alle für die Erweiterung wesentlichen Betriebsgrundlagen angeschafft oder hergestellt wurden (Erweiterungszeitraum).

3.3.4. Bildung der Rücklagen

Es gelten die unter dem Gliederungspunkt »Rücklagenbildung in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung« dargestellten Grundsätze entsprechend, d.h., die Rücklagenbildung für wesentliche Betriebsgrundlagen setzt die verbindliche Bestellung voraus.

Die o.g. Regelungen gelten nicht für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nicht im Zusammenhang mit der wesentlichen Erweiterung stehen.

3.4. Ernsthafte Investitionsabsicht

Die Gewährung einer Ansparrücklage setzt zum Bilanzstichtag eine ernsthafte Investitionsabsicht voraus. Die Betriebsaufgabe im Folgejahr ist ein Indiz gegen eine solche Absicht (BFH-Urteil vom 13.5.2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400 und BFH-Urteil vom 17.11.2004, X R 41/03, BFH/NV 2005, 849). Gibt der Stpfl. eine Einnahme-Überschussrechnung für das Vorjahr ab, nachdem er eine Woche zuvor die Betriebsaufgabe erklärt hat, darf der Gewinn des Vorjahres nicht um eine Ansparrücklage für eine bis zur Betriebsaufgabe nicht mehr durchgeführte Investition gemindert werden. Ist dem FA bei abschließender Zeichnung der Veranlagung die Betriebsaufgabe nicht bekannt und gewährt es deshalb die beantragte Ansparrücklage, ist der Bescheid zum Nachteil des Stpfl. zu ändern (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO), wenn das FA später von der Betriebsaufgabe erfährt. Siehe auch BFH-Urteil vom 20.12.2006 (X R 31/03, DStR 2007, 430).

Veräußert ein Steuerberater seinen Mandantenstamm als (einzige) wesentliche Betriebsgrundlage, behält sich aber einzelne von ihm auch künftig betreute Mandate zurück und/oder ist er für den Erwerber des Mandantenstammes weiterhin als Steuerberater selbstständig tätig, kann er im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung eine sog. Ansparrücklage bilden, sofern unter den gegebenen Umständen noch mit einer Anschaffung der bezeichneten WG für den »Restbetrieb« zu rechnen ist. Eine Ansparrücklage kann insbesondere nicht mehr gebildet werden, wenn die voraussichtlich im »Restbetrieb« ausgeübte Tätigkeit nicht mehr der in der bisherigen Steuerberaterpraxis ausgeübten entsprechen wird, mangels Gewinnerzielungsabsicht der »Restbetrieb« voraussichtlich eine sog. » Liebhaberei sein wird oder das anzuschaffende WG aufgrund seiner voraussichtlich überwiegend privaten Nutzung nicht zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des »Restbetriebes« gehören wird (BFH-Urteil vom 1.8.2007, XI R 47/06, LEXinform 0588011).

Hat der Stpfl. bereits im Zeitpunkt des Einreichens des entsprechenden Jahresabschlusses, in dem die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet wurde, den Beschluss gefasst, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, so ist regelmäßig nicht mehr mit der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen WG im Rahmen dieses Betriebes zu rechnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.12.2006, X R 42/04, BFH/NV 2007, 883; vom 13.5.2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400; vom 17.11.2004, X R 41/03, BFH/NV 2005, 848). Dies beruht auf der Erkenntnis, dass die Ansparrücklage betriebs- und nicht personenbezogen ist und bei geplanter Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe typischerweise nicht mehr in den Betrieb investiert wird. Besteht allerdings gleichwohl objektiv noch ernsthaft die Möglichkeit, dass die Investition vor der Veräußerung vorgenommen wird (z.B. kleinere Investitionen), so ist die Bildung der Ansparrücklage nicht per se ausgeschlossen, es sei denn, es sollte ein sog. Gestaltungsmissbrauch vorliegen (§ 42 AO). Auch in Fällen, in denen der Stpfl. bei Abgabe der Gewinnermittlung für das Rücklagejahr bereits seinen Betrieb veräußert hat oder den Entschluss hierzu gefasst hat, kann eine Investition »voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj.« getätigt werden, wenn der Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem »Restbetriebsvermögen« seinen Betrieb – wenn auch in geringem Umfang – fortführt. Zwar wird in diesem Fall eingehend zu prüfen sein, ob mit der Anschaffung oder Herstellung des WG unter Berücksichtigung der Gesamtumstände noch zu rechnen ist; so werden z.B. bei sehr geschrumpftem Betrieb künftig größere Investitionen eher unwahrscheinlich sein als kleinere. Allerdings schließt allein die Tatsache, dass nur ein »Restbetrieb« fortgeführt wird, nicht die künftige Anschaffung oder Herstellung des WG aus.

Weder die teilweise Steuerfreiheit (§ 16 Abs. 4 EStG) noch die Tarifbegünstigung (§ 18 Abs. 3, § 16, § 34 EStG) des im Folgejahr verwirklichten Betriebsveräußerungsgewinns stehen der Bildung der Ansparrücklage entgegen, solange die geplante Investition im fortbestehenden »Restbetrieb« objektiv möglich und wahrscheinlich ist. Zwar setzt die Annahme des Betriebsveräußerungsgewinns nach dem Wortlaut des Gesetzes die Veräußerung des »ganzen« Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder »des Vermögens oder eines selbstständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen« (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 3 EStG) oder die Aufgabe des Betriebes (§ 16 Abs. 3 EStG) voraus (» Betriebsveräußerung, » Betriebsaufgabe). Rein sprachlich besteht nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Hand des Stpfl. kein Betrieb mehr. Nach ständiger Rechtsprechung reicht für eine Betriebsveräußerung aber die Veräußerung aller – qualitativ oder quantitativ – wesentlichen Betriebsgrundlagen aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1.2.2006, XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; vom 24.6.1976, IV R 200/72, BStBl II 1976, 672). Nicht erforderlich ist, dass alle WG, die zum Betriebsvermögen des Betriebes gehörten, veräußert werden; es ist möglich, dass einzelne WG, die nicht die Eigenschaft von wesentlichen Betriebsgrundlagen haben, als Betriebsvermögen zurückbehalten und erst später – und dann nach § 24 Nr. 2 EStG nicht tarifbegünstigt – verwertet werden. Eine Betriebsveräußerung liegt danach auch vor, wenn ein Steuerberater einzelne Mandate zurückbehält, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen entfielen, und er diese nach der Veräußerung weiter betreut (BFH-Urteile vom 18.5.1994, I R 109/93, BStBl II 1994, 925; vom 7.11.1991, IV R 14/90, BStBl II 1992, 457).

Wird der Stpfl. nach der (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin der Art nach wie bisher tätig, so begründet er keinen anderen Betrieb, sondern führt seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort. In diesem Sinne spricht der BFH – wenn auch in anderem Zusammenhang – vom »Restbetriebsvermögen« des veräußerten oder aufgegebenen Betriebes (vgl. Urteil vom 25.1.2001, IX R 27/97, BStBl II 2001, 573; vom 6.3.2002, XI R 9/01, BStBl II 2002, 737) und von der »Fortführung« der freiberuflichen Tätigkeit (vgl. auch z.B. Urteile vom 29.10.1992, IV R 16/91, BStBl II 1993, 182; vom 8.6.2000, IV R 63/99, BFH/NV 2000, 1341). Auch zurückbehaltene Forderungen oder Verbindlichkeiten können Restvermögen des bisherigen Betriebes bleiben. Soweit der BFH das »Restbetriebsvermögen« als »Betriebsvermögen ohne Betrieb« bezeichnet (BFH-Urteil vom 30.1.2002, X R 56/99, BStBl II 2002, 387), betraf dies nicht die Fälle, in denen der Stpfl. nach Veräußerung noch – in geringem Umfang – tatsächlich unternehmerisch tätig war.

Eine gesetzliche Regelung, wonach die Bildung einer Ansparrücklage bei (künftiger) Inanspruchnahme von § 16 Abs. 4 oder § 34 EStG ausscheidet – wie es § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG umgekehrt für die Rücklagen nach § 6b und § 6c EStG regelt – besteht nicht. Im Übrigen besteht kein Zweifel, dass ein Steuerpflichtiger eine Ansparrücklage unter den in § 7g Abs. 3 EStG genannten Voraussetzungen auch bilden kann, wenn er für die Veräußerung eines Teilbetriebes eine Steuerbegünstigung in Anspruch nimmt.

Mit Urteil vom 6.9.2006 (XI R 28/05, DStR 2007, 19) hat der BFH wie folgt entschieden: Wurde für die Anschaffung eines WG eine Ansparrücklage (§ 7g Abs. 3 EStG) gebildet, ohne innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums die geplante Investition zu realisieren, kann für dasselbe Wirtschaftsgut nur dann wieder eine Rücklage gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige eine einleuchtende Begründung dafür abgibt, weshalb die Investition trotz gegenteiliger Absichtserklärung bislang nicht durchgeführt wurde, gleichwohl aber weiterhin geplant ist (Abgrenzung von BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, 385).

3.5. Finanzierungszusammenhang

Nach dem BFH-Urteil vom 14.8.2001, XI R 18/01, BStBl II 2004, 181 muss ein Finanzierungszusammenhang zwischen Bildung der Ansparrücklage und der Investition, für die dieses Rücklage gebildet wurde, bestehen. Ein solcher Finanzierungszusammenhang ist nicht mehr gegeben, wenn die Bildung der Rücklage erst später als zwei Jahre nach Anschaffung der WG geltend gemacht wird.

4. Auflösung der Rücklage

4.1. Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts

Bei Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist die Rücklage zwingend im Wj. der Anschaffung oder Herstellung i.H.v. 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG, Tz. 24 und 25 des BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337). Dieser Gewinnerhöhung stehen allerdings die Abschreibungen (» Abschreibung) gegenüber.

4.2. Auflösung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG

4.2.1. Keine gleichartig durchgeführte Investition

Sind die beabsichtigte Investition, für welche die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet worden ist, und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Rücklage bis zum Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj. in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.

4.2.2. Freiwillige Auflösung

Der Stpfl. hat die Möglichkeit, die Ansparrücklage auch vorzeitig aufzulösen, d.h. bereits am Ende des ersten Wj. nach ihrer Bildung. Dies setzt voraus, dass der Stpf. seine Investitionsabsicht nach der Rücklagenbildung aufgegeben hat. Deshalb kann die vorzeitige Auflösung der Ansparrücklage nicht auf einen Teil der Rücklage beschränkt werden, sondern umfasst zwangsläufig die volle, für das jeweilige einzelne Investitionsvorhaben gebildete Rücklage (BFH-Urteil vom 21.9.2005, X R 32/03, BStBl II 2006, 66). Das Recht zur vorzeitigen Auflösung der Ansparrücklage kann längstens bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf welche sich die Auflösung auswirken soll.

4.2.3. Ablauf der Investitionsfrist

Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG sind Rücklagen zwingend am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj. (Investitionszeitraum) gewinnerhöhend aufzulösen.

4.2.4. Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe

Die Ansparrücklage ist aufzulösen, wenn der Betrieb, für den sie gebildet worden ist, in eine Personengesellschaft eingebracht wird (FG Münster rkr. Urteil vom 15.5.2003, 14 K 7166/01 E, EFG 2003, 1368). Siehe auch Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 25.2.2004 (BStBl I 2004, 337).

Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG und der Veräußerung des Betriebs, so ist der Ertrag aus der Auflösung nicht dem laufenden Gewinn des Wj., sondern dem begünstigten Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 EStG) zuzurechnen (BFH-Urteile vom 10.11.2004, XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845 und XI R 69/03, BStBl II 2005, 596). Die Auflösung der Rücklage ist wirtschaftlich betrachtet Folge der Veräußerung und nicht des Ablaufs des Wj. Das BFH-Urteil widerspricht der Verwaltungsauffassung (vgl. BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 30). Mit Urteil vom 20.12.2006 (X R 31/03, DStR 2007, 430) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, nach der die Auflösung einer Ansparrücklage grundsätzlich den steuerbegünstigten Aufgabegewinn erhöht.

Die Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG wegen der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft führt zur Erhöhung des tarifbegünstigten Einbringungsgewinns. Das gilt auch für den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG (BFH-Urteil vom 10.11.2004, XI R 69/03, BFH/NV 2005, 438).

4.2.5. Gewinnzuschlag

In den oben genannten Fällen ist der Gewinn des Wj., in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wj., in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages zu erhöhen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG; Rz. 33 ff. des BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337).

5. Einnahme-Überschussrechner

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (» Einnahme-Überschussrechnung) wird die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe und die Auflösung der Rücklage als Betriebseinnahme behandelt.

Eine Ansparrücklage kann nur dann im Rahmen einer Einnahme-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn die voraussichtliche Investition innerhalb des Investitionszeitraums von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und in der Gewinnermittlung nachgewiesen wird. Wird die Rücklage für mehrere WG gebildet, muss der Rücklagebetrag in einer Anlage zur Einnahme-Überschussrechnung bezogen auf jedes einzelne WG aufgeschlüsselt werden (BFH Beschluss vom 4.8.2004, IV B 238/02, BFH/NV 2005, 44).

Für den Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG genügt es, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des WG und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten – und im Falle eines Gesamtpostens die entsprechenden Aufschlüsselungen – in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Stpfl. aufbewahrt wird und auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann (BFH-Urteil vom 13 12.2005, XI R 52/04, DStR 2006, 739).

Eine unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildete Ansparrücklage ist auch dann gem. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG in voller Höhe erfolgswirksam aufzulösen, wenn der Stpfl. seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und das FA die Höhe der Rücklage nicht beanstandet hat. Der Auflösungsbetrag unterliegt in vollem Umfang dem Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG (BFH-Urteil vom 28.4.2005, IV R 30/04, BStBl II 2005, 704).

6. Existenzgründer

Für Existenzgründer wurde die Ansparrücklage ab dem 1.1.1997 verbessert (§ 7g Abs. 7 EStG):

Die Anschaffung der WG kann bis zum Ablauf des fünften auf die Bildung der Rückalge folgenden Wj. erfolgen;
die Auflösung der Rücklage ist auch erst mit Ablauf des fünften Jahres erforderlich;
bei fehlender Investition erfolgt kein Gewinnzuschlag von 6 %;
der Rücklagenhöchstbetrag beträgt 307 000 €.

Existenzgründer i.S. der Vorschrift sind solche Personen, die in den letzten fünf Jahren vor Betriebseröffnung weder Gewinneinkünfte erzielt haben noch an einer Kapitalgesellschaft zu mehr als 10 % beteiligt waren (§ 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG). Bei der Beurteilung, ob jemand Existenzgründer ist, sind Gewinneinkünfte aus Beteiligungen an mehreren Mitunternehmerschaften von jeweils weniger als 1 % schädlich; auf die Höhe und die Art der Gewinneinkünfte kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 2.8.2006, XI R 44/05, BStBl II 2006, 903).

Eine Personengesellschaft ist nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG nur dann als »Existenzgründer« anzusehen, wenn sämtliche Mitunternehmer als natürliche Personen die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen.

Für sensible Sektoren ist die Förderfähigkeit ausgeschlossen. Die sensiblen Sektoren sind in § 7g Abs. 8 Nr. 1 bis 8 EStG aufgeführt.

7. Rücklagenbildung bei Betriebsneugründungen

Nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Kleinunternehmerförderungsgesetztes vom 31.7.2003 (BGBl I 2003, 1550) ist bei Existenzgründern i.S.d. § 7g Abs. 7 EStG für das Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, die Bildung einer Ansparrücklage nicht erforderlich. Für die angeschafften neuen beweglichen WG des Anlagevermögens ist die Sonderabschreibung des § 7g Abs. 1 EStG auch ohne Bildung einer Ansparabschreibung zulässig.

Für die in den folgenden Wj. beabsichtigten Investitionen ist am Ende des Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, für diese beabsichtigten Investitionen eine Ansparrücklage zu bilden. Nach dem BFH-Urteil vom 25.4.2002 (IV R 30/00, BStBl II 2004, 182) kann die Ansparrücklage auch im Jahr der Betriebsgründung gebildet werden. Es ist in diesen Fällen in Ermangelung einer Einheitswertfeststellung davon auszugehen, dass der Betrieb die in § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten Größenverhältnisse nicht überschreitet (BFH-Urteil vom 21.7.1999, I R 57/98, BStBl II 2001, 127).

Mit Urteil vom 17.5.2006 (X R 43/03, BStBl II 2006, 868) hat der BFH entschieden, das ein Stpfl. – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG für im Jahr der Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte WG auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn er kein Existenzgründer i.S.v. § 7g Abs. 7 EStG ist und wenn er keine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG bilden konnte. In dem entschiedenen Fall war der Stpfl. kein Existenzgründer, weil er zuvor bereits Einkünfte aus einem anderen Gewerbebetrieb erzielt hatte; er konnte auch keine Ansparrücklage bilden, weil er die Sonderabschreibung für ein WG beanspruchte, das er sofort in seinem gerade neu eröffneten Betrieb einsetzte. Der BFH geht davon aus, dass der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen nicht benachteiligen wollte, der einen Betrieb gründet. Nach einem Erlass des FinMin. des Saarlands vom 18.4.2007 (B/2-3 – 55/2007 – S 2183b, DStR 2007, 1082) ist das BFH-Urteil vom 17.5.2006 (X R 43/03, a.a.O.) in allen offenen Fällen anzuwenden.

Kommt es nicht zum Abschluss der Betriebseröffnung, ist die Rücklage unter Berücksichtigung des Gewinnzuschlags (§ 7g Abs. 5 EStG) zum Schluss des Jahres gewinnerhöhend aufzulösen, in dem erstmals feststeht, dass der Betrieb nicht eröffnet werden wird. Der dabei anfallende Gewinn ist nicht nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG begünstigt (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337).

8. Literaturhinweise

Mrosek, Die Nachweispflichten bei Ansparrücklagen nach § 7g EStG, DStR 2000, 1423; Rosarius, Das Betriebsvermögen i.S.d. § 7g EStG, INF 2001, 484; Meyer u.a., Inanspruchnahme der § 7g-Rücklagen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart, FR 2001, 1049; Meyer u.a., Zur Anwendung des § 7g EStG bei Personengesellschaften, INF 2001, 71; Weßling u.a., Neues zur Ansparabschreibung, DStR 2002, 1753; Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 3. A.; Beck, Die Bildung einer Ansparrücklage nach Durchführung einer steuerlichen Betriebsprüfung, Steuerwarte 2003, 43; Schoor, Übungen: Ansparabschreibung für kleine und mittlere Betriebe, Steuer & Studium 2004, 106; Pauls u.a., Unterjährige Auflösung der Ansparrücklage und Gewinnzuschlag, NWB Fach 3, 13849; Kratzsch, Sonderabschreibung nach § 7g EStG im Jahr der Betriebseröffnung, NWB Fach 3, 14201; Alvermann u.a., Unzulässige Ansparabschreibungen im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung – alte, aber ungelöste Probleme, FR 2008, 489.