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1. Grundsätzliches

Bei der ArbN-Überlassung sind sowohl vom Verleiher als auch vom Entleiher eine Reihe gesetzlicher Vorschriften zu beachten. Neben den steuerrechtlichen Vorschriften sind dies insbesondere

• das Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) vom 7.8.1972 (BGBl I 1972, 1393), zuletzt geändert durch Art. 2b des Gesetzes vom 29.6.1998 (BGBl I 1998, 1694) sowie

• das Gesetz über zwingende Arbeitsbedingungen für grenzüberschreitend entsandte und für regelmäßig im Inland beschäftigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen (Arbeitnehmer-Entsendegesetz – AEntG –) vom 20.4.2009 (BGBl I 2009, 799), in Kraft seit 24.4.2009.

Lohnsteuerrechtlich ist der Verleiher ArbG seiner Leih-ArbN. Dies gilt sowohl bei der gelegentlichen nicht gewerbsmäßigen als auch bei der gewerbsmäßigen Überlassung von ArbN durch Unternehmer (Verleiher) an andere Unternehmer (Entleiher; s.a. R 19.1 Satz 5 LStR). Der Verleiher ist als ArbG zur Einbehaltung und Abführung der Steuerabzugsbeträge verpflichtet. Auch in den Fällen der unerlaubten ArbN-Überlassung ist der Verleiher steuerrechtlicher ArbG seiner Leih-ArbN.

Nach § 38 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auch ein ausländischer Verleiher, der einem Dritten (Entleiher) ArbN gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung überlässt, zum LSt-Abzug verpflichtet. Zu beachten ist jedoch das jeweilige DBA.

Der Entleiher haftet unter Umständen nach § 42d Abs. 6 EStG neben dem Verleiher für nicht einbehaltene und abgeführte LSt.

2. Überblick über das Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG)

2.1. Begriffsbestimmungen

Auf der Homepage der Arbeitsagentur (www.arbeitsagentur.de) befinden sich vielfältige Informationen zur Arbeitsüberlassung bzw. zum Leiharbeitsverhältnis. Von Bedeutung sind dabei u.a. auch die Durchführungsanweisungen (DA) zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz.

Verleiher i.S.d. AÜG ist derjenige ArbG, der ArbN (Leiharbeitnehmer) einem Dritten (Entleiher) gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung überlässt (DA 1.1.2 zum AÜG). Der legale Verleiher ist nach dem AÜG ArbG im arbeitsrechtlichen Sinne. Das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses ist nach den allgemeinen Grundsätzen des Arbeitsrechts zu beurteilen. Der Verleiher hat mit der Beschäftigung eines Leiharbeitnehmers das Arbeitgeberrisiko und die Arbeitgeberpflichten insbesondere nach Arbeits-, Steuer- und Sozialversicherungsrecht (s.a. § 3 Abs. 1 Nr. 1–3 AÜG) zu übernehmen. Erfüllt er diese Pflichten nicht, kann die Vermittlungsvermutung (§ 1 Abs. 2 AÜG) zutreffen. Unabhängig davon kann sich die Frage der Zuverlässigkeit (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 AÜG) stellen. Verleiher kann jeder sein, der auch ArbG sein kann, z.B. natürliche und juristische Personen, Personengesellschaften und -gesamtheiten. Ändert sich die Rechtsform eines ArbG, kann dies Auswirkungen auf eine erteilte Erlaubnis haben (s.a. § 7 AÜG).

Dem Entleiher (Dritten) werden die Leiharbeitnehmer vom Verleiher zur Arbeitsleistung überlassen. Verleih kann nur zwischen einzelnen Betrieben stattfinden. Als Entleiher, d.h. Dritter i.S.d. AÜG ist der Betrieb anzusehen, der aufgrund Aufgabenbereich und Organisation eigenständig handelt und zur selbstständigen Einstellung und Entlassung von ArbN der überlassenen Art berechtigt ist (vgl. DA 1.1.2 zum AÜG). Das Gleiche gilt für Verwaltungen und Betriebe des öffentlichen Dienstes.

Betrieb ist eine organisatorische Einheit, innerhalb derer ein ArbG allein oder gemeinsam mit seinen ArbN mit Hilfe von sachlichen und immateriellen Mitteln bestimmte arbeitstechnische Zwecke fortgesetzt verfolgt. Zwischen Nebenbetrieben ist Verleih möglich, bei Betriebsteilen hingegen nicht.

Nebenbetriebe sind organisatorisch selbständige Betriebe, deren Zweck aber immer eng auf den Hauptbetrieb ausgerichtet ist, also dem Hauptbetrieb dienende Zwecke verfolgt.

Betriebsteile sind Abteilungen von Betrieben, die organisatorisch unselbstständig sind und wegen ihrer Eingliederung in den Hauptbetrieb nicht allein betrieben werden können. Sie haben jedoch in der Regel einen eigenen Arbeitnehmerbestand und eigene technische Betriebsmittel.

Zum Begriff des Arbeitnehmers s. » Arbeitnehmer. Auf die sozialversicherungs- oder steuerrechtliche Beurteilung kommt es nicht allein an, die Kriterien können aber entsprechend herangezogen werden. Auch in Teilzeit oder geringfügig Beschäftigte sind ArbN (§ 8 SGB IV).

In der Regel stehen in keinem Arbeitsverhältnis:

• Mitglieder von Orden oder Schwesternschaften,

• Genossen einer Genossenschaft und Vereinsmitglieder im Verhältnis zu ihrer Organisation,

• mitarbeitende Gesellschafter einer GmbH mit einem Beteiligungsverhältnis von mindestens 50 %.

Von der Arbeitnehmerüberlassung (ANÜ) abzugrenzen ist das Tätigwerden von Erfüllungsgehilfen im Rahmen von Werk-, Dienst-, Dienstverschaffungs- und Geschäftsbesorgungsverträgen (DA 1.1.6 zum AÜG). Arbeiten im Rahmen von Werk-, selbständigen Dienst- oder Dienstverschaffungs- sowie Geschäftsbesorgungsverträgen werden nicht vom AÜG erfasst.

Elemente des Werkvertrages sind:

• Vereinbarung und Erstellung eines qualitativ individualisierbaren und dem Werkunternehmer zurechenbaren Werkergebnisses,

• unternehmerische Dispositionsfreiheit des Werkunternehmers gegenüber dem Besteller,

• Weisungsrecht des Werkunternehmers gegenüber seinen im Betrieb des Bestellers tätigen ArbN, wenn das Werk dort zu erstellen ist,

• Tragen des Unternehmerrisikos, insbesondere der Gewährleistungen, durch den Werkunternehmer,

• erfolgsorientierte Abrechnung der Werkleistung (DA 1.1.7 zum AÜG).

Anders als bei Werkvertragsverhältnissen wird bei Dienstverträgen kein bestimmter Erfolg, sondern eine bestimmte Tätigkeit geschuldet. Ein Dienstvertrag liegt nur dann vor, wenn der dienstleistende Unternehmer die geschuldeten Dienste entweder in Person oder mittels seiner Erfüllungsgehilfen unter eigener Verantwortung und nach eigenem Plan ausführt (Organisation der Dienstleistung, zeitliche Disposition, Zahl der Erfüllungsgehilfen, Eignung der Erfüllungsgehilfen usw.). Das bedeutet insbesondere, dass die Erfüllungsgehilfen in Bezug auf die Ausführung der zu erbringenden Dienstleistung im Wesentlichen frei von Weisungen seitens des Arbeitgeberrepräsentanten des Drittbetriebes sind und ihre Arbeitszeit selbst bestimmen können (DA 1.1.8 zum AÜG).

Da ANÜ eine Form der Dienstverschaffung, nämlich die Verschaffung von Arbeitsleistungen ist, kann ein von ANÜ abzugrenzender Dienstverschaffungsvertrag nur dann in Betracht kommen, wenn ein Vertragspartner die Verpflichtung übernimmt, dem anderen Vertragspartner nicht die Arbeitsleistung, sondern die selbstständige Dienstleistung eines Dritten zu verschaffen. Voraussetzung dafür ist, dass der Dritte in wirtschaftlicher und sozialer Selbständigkeit und Unabhängigkeit die Dienste (z.B. als Wirtschaftsprüfer) leistet. Arbeitsvertragliche Beziehungen bzw. aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse gegebene persönliche Abhängigkeit zu einem Vertragspartner schließen einen derartigen Dienstverschaffungsvertrag aus. Es liegt dann entweder ANÜ oder Arbeitsvermittlung vor (DA 1.1.9 zum AÜG).

Vom Werkvertrag zu unterscheiden ist der Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB), der auf eine selbstständige Tätigkeit wirtschaftlicher Art gerichtet ist und eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat. Ein Geschäftsbesorgungsvertrag liegt z.B. vor, wenn ein Rechtsanwalt mit der Prozessführung beauftragt wird oder eine Werbefirma den Auftrag erhält, eine Werbeaktion mit eigenen personellen und sachlichen Mitteln durchzuführen (DA 1.1.10 zum AÜG).

2.2. Erlaubnispflicht

Gewerbsmäßige ANÜ ist grundsätzlich erlaubnispflichtig (§ 1 AÜG); in bestimmten Fällen reicht eine Anzeige aus (§ 1a AÜG). Rechtstechnisch handelt es sich um ein präventives Verbot mit Erlaubnisvorbehalt (DA 1.1 zum AÜG).

Die ANÜ ist ein Dreipersonenverhältnis, bei dem der ArbN im Rahmen seines Arbeitsvertrages mit seinem ArbG (Verleiher) an einen Dritten (Entleiher) zur Arbeitsleistung überlassen wird. Dem System nach handelt es sich um ein besonderes Arbeitsverhältnis, weil der ArbN, auch solange er seine Arbeitsleistung bei dem Entleiher erbringt, in einem Arbeitsverhältnis zum Verleiher steht. Arbeitsvermittlung findet somit nicht statt. Dieses Arbeitsverhältnis unterliegt besonderen Bestimmungen, weil der Leiharbeitnehmer, aufgrund des Auseinanderfallens der Pflichten gegenüber seinem ArbG (Verleiher) und dem Entleiher, der das Arbeitgeberweisungsrecht ausübt, besonders schutzbedürftig ist (DA 1.1.1 zum AÜG).

2.3. Anzeigepflicht

Wenn ein ArbG mit weniger als 50 Beschäftigten zur Vermeidung von Kurzarbeit oder Entlassungen ArbN bis zur Dauer von 12 Monaten einem Dritten zur Verfügung stellt, ist die ANÜ nicht erlaubnispflichtig, sondern lediglich vorher schriftlich anzuzeigen. Das betreffende Formular kann bei der zuständigen Regionaldirektion angefordert werden (§ 1a AÜG).

Der Begriff »Beschäftigte« umfasst alle bei dem ArbG Beschäftigten, unabhängig davon, ob es sich um Arbeiter, Angestellte, Auszubildende, Vollzeit- oder Teilzeitarbeitskräfte (auch Mini-Jobs) handelt. Der maßgebliche Zeitpunkt für das Vorliegen der betrieblichen Voraussetzungen von weniger als 50 Beschäftigten ist der erste Tag der beabsichtigten Überlassung. Die überlassenen ArbN sind mitzuzählen (DA 1a.1 zum AÜG). Voraussetzung für eine legale ANÜ nach § 1a AÜG ist die Vermeidung von Kurzarbeit oder Entlassungen im Verleiherbetrieb. Dies bedeutet, dass diese Gefahr konkret drohen muss. Die bloße Behauptung, Kurzarbeit oder Entlassungen stünden bevor, kann ausreichen; die Voraussetzung muss auf Verlangen glaubhaft gemacht werden (Umstände, schlüssige Erklärungen), insbesondere bei einer Häufung der Anzeigen.

Liegt eine der in § 1a AÜG genannten Voraussetzungen nicht vor oder wird die Anzeige unterlassen, wird ANÜ ohne Erlaubnis mit den hierfür geltenden Rechtsfolgen betrieben. Das gilt sowohl hinsichtlich der arbeitsrechtlichen (z.B. §§ 9, 10 AÜG) als auch der straf- bzw. bußgeldrechtlichen Folgen (§§ 15, 16 AÜG).

2.4. Einschränkungen im Baugewerbe

Gewerbsmäßige ANÜ in Betriebe des Baugewerbes für Arbeiten, die üblicherweise von Arbeitern verrichtet werden, ist grundsätzlich unzulässig (§ 1b AÜG). Sie ist nur gestattet

• zwischen Betrieben des Baugewerbes und anderen Betrieben, wenn diese Betriebe erfassende, für allgemeinverbindlich erklärte Tarifverträge dies bestimmen,

• zwischen Betrieben des Baugewerbes, wenn der verleihende Betrieb nachweislich seit mindestens drei Jahren von denselben Rahmen- und Sozialkassentarifverträgen oder von deren Allgemeinverbindlichkeit erfasst wird.

Der in § 1b AÜG verwendete Begriff »Betriebe des Baugewerbes« ist entsprechend den Vorschriften über die Förderung der ganzjährigen Beschäftigung in der Bauwirtschaft auszulegen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass »Betriebe des Baugewerbes« i.S.d. § 1b AÜG rechtlich gesehen solche sind, die überwiegend Bauleistungen erbringen (DA 1b.1 zum AÜG).

2.5. Erlaubniserteilung

Die Erlaubnis wird auf schriftlichen Antrag erteilt (§ 2 Abs. 1 AÜG).

Ein Antrag ist jede schriftliche Erklärung, die den Antragsteller und seinen Willen erkennen lässt, eine Erlaubnis nach § 1 AÜG zu erhalten. Der Antrag ist vom Antragsteller oder seinem Vertreter (vgl. DA 2.1.3 Abs. 2 und 5 zum AÜG) eigenhändig zu unterschreiben (§ 126 BGB). Für die Antragsbearbeitung sind die Regionaldirektionen der Arbeitsagentur zuständig. Auch die Rücknahme eines bereits gestellten Antrags sollte aus Beweisgründen schriftlich erfolgen (DA 2.1.1 zum AÜG).

Für die Bearbeitung von Anträgen werden Gebühren und Auslagen erhoben. Die Antragsbearbeitung erfolgt erst nach Zahlung des Gebührenvorschusses (DA 2.1.1 zum AÜG).

Die Gebühr beträgt für die (DA 2a.1 zum AÜG)

• Erteilung oder Verlängerung einer befristeten Erlaubnis 750 €,

• Erteilung einer unbefristeten Erlaubnis 2 000 €.

Die Erlaubnis wird auf ein Jahr befristet erteilt. Sie kann unbefristet erteilt werden, wenn der Verleiher drei aufeinander folgende Jahre lang erlaubt tätig war. Vor Erteilung der Erlaubnis darf keine ANÜ ausgeübt werden.

Antragsteller können natürliche, juristische Personen (z.B. AG, GmbH) und Personengesamtheiten (z.B. nicht rechtsfähige Vereine, Erbengemeinschaft) und Personengesellschaften (z.B. BGB-Gesellschaft, OHG, KG) sein. Juristische Personen werden durch das zur Vertretung berechtigte Organ (Vorstand, Geschäftsführer), Personengesellschaften durch die zur Vertretung berechtigten Gesellschafter vertreten. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts wird gemeinschaftlich durch alle Gesellschafter vertreten, es sei denn, dass die Vertretungsbefugnis einzelnen Gesellschaftern übertragen worden ist.

2.6. Versagung der Erlaubnis

§ 3 AÜG zählt die Gründe für eine Versagung der Erlaubnis auf. Liegt einer dieser Gründe vor, ist die Erlaubnis grundsätzlich zu versagen; andernfalls besteht auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch (DA 3.1 zum AÜG).

Im Rahmen der Zuverlässigkeitsprüfung ist im Antragsverfahren die Bonität des Verleihers zu überprüfen, da fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einen Mangel der gewerberechtlichen Zuverlässigkeit begründen kann. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, ob ungeordnete Vermögensverhältnisse, Insolvenzverfahren, Eintragungen in das Schuldnerverzeichnis oder sonstige Anhaltspunkte vorliegen. Gem. § 1 InsO dient das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Da das Insolvenzverfahren somit auch dem Erhalt des Unternehmens dienen kann, ist allein die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Verleihunternehmen kein zwingender Grund, die Erlaubnis zu widerrufen oder zu versagen.

Der Antragsvordruck sieht den Nachweis der Bonität u.a. durch Vorlage einer Kreditbestätigung vor. Es bestehen keine Bedenken dagegen, sich anstelle der Kreditbestätigung das Vorhandensein der erforderlichen liquiden Mittel auf andere Art glaubhaft nachweisen zu lassen. Auf jeden Fall muss sichergestellt sein, dass der Verleiher in der Lage ist, seinen Verpflichtungen zur Zahlung von Arbeitsentgelt, Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen und Steuern nachzukommen. In der Regel sind liquide Mittel i.H.v. 2 000 € je Leiharbeitnehmer, mindestens jedoch 10 000 €, erforderlich (DA 3.1.3 zum AÜG).

Leiharbeitnehmer haben während der Überlassung an einen Entleiher grundsätzlich Anspruch auf die gleichen wesentlichen Arbeitsbedingungen, einschließlich des Arbeitsentgelts, wie vergleichbare ArbN des Entleihers (Gleichstellungsgrundsatz). Davon kann durch die Anwendung eines einschlägigen Tarifvertrages abgewichen werden (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 und § 9 Nr. 2 AÜG; DA 3.1.5 zum AÜG).

2.7. Rücknahme und Widerruf der Erlaubnis

§ 4 AÜG regelt die Rücknahme einer rechtswidrigen Erlaubnis, § 5 AÜG den Widerruf einer rechtmäßigen Erlaubnis.

Rechtswidrig ist eine Erlaubnis, wenn ihre Erteilung fehlerhaft ist, d.h. sie auf einer unrichtigen Anwendung des geltenden Rechts beruht, insbesondere, wenn zum Zeitpunkt der Erlaubniserteilung Versagungsgründe nach § 3 AÜG vorlagen. Dabei kommt es allein auf den zum Zeitpunkt der Erlaubniserteilung gegebenen objektiven Tatbestand an. Lagen z.B. bei Erteilung der Erlaubnis Versagungsgründe vor, die der Arbeitsagentur nicht bekannt waren, ist die Erlaubnis zurückzunehmen (DA 4.1 zum AÜG).

Die Rücknahme kann nur mit Wirkung für die Zukunft erfolgen.

Die Widerrufsgründe sind in § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AÜG abschließend aufgezählt.

2.8. Unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung

Besitzt der Verleiher die erforderliche Erlaubnis zum Verleih nicht, so ist der Arbeitsvertrag zwischen Verleiher und Leih-ArbN unwirksam (§ 9 Nr. 1 AÜG).

Die Rechtsfolgen der Unwirksamkeit regelt § 10 AÜG.

Mit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 AÜG wird für den Fall der Unwirksamkeit des Leiharbeitsverhältnisses, wegen fehlender Erlaubnis des Verleihers (§ 9 Nr. 1 AÜG), ein Arbeitsverhältnis zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer fingiert. Es entsteht faktisch ein vollwertiges Arbeitsverhältnis zwischen dem Entleiher als ArbG und dem Leih-ArbN. Auf dieses Arbeitsverhältnis sind grundsätzlich alle Rechtsgebiete (Sozialversicherungsrecht, Arbeitsrecht; Ausnahme: Steuerrecht) voll anzuwenden. Ist ein Arbeitsverhältnis mit dem Verleiher deshalb unwirksam, weil der Verleiher die erforderliche Erlaubnis nach § 9 Nr. 1 AÜG nicht besitzt, hat der Leih-ArbN einen Anspruch auf Ersatz des dadurch entstandenen Vermögensnachteils (Schadensersatz). Neben dem Arbeitsentgelt können auch sonstige Ansprüche (Kündigungsschutz, Urlaubsanspruch etc.) geltend gemacht werden, die der Leih-ArbN aufgrund des fingierten Arbeitsverhältnisses mit dem Entleiher nicht erhalten kann.

Zahlt der Verleiher trotz Unwirksamkeit des Vertrages nach § 9 Nr. 1 AÜG (Teil-) Arbeitsentgelt, so hat er auch den hierauf fälligen Sozialversicherungsbeitrag an die Einzugsstelle zu leisten. Hinsichtlich der Zahlungspflicht gelten Verleiher und Entleiher als ArbG und haften somit gesamtschuldnerisch.

Gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 9 Nr. 2 AÜG hat der Verleiher grundsätzlich dem Leih-ArbN für die Zeit der Überlassung an einen Entleiher die im Betrieb dieses Entleihers für einen vergleichbaren ArbN des Entleihers geltenden Arbeitsbedingungen einschließlich des Arbeitsentgelts zu gewähren. Die Vorschrift gibt dem Leih-ArbN im Falle der Unwirksamkeit einer vereinbarten Arbeitsbedingung – wegen eines Verstoßes gegen § 9 Nr. 2 AÜG – einen Anspruch gegen den Verleiher auf Gewährung der im Betrieb des Entleihers für einen vergleichbaren ArbN des Entleihers geltenden wesentlichen Arbeitsbedingungen einschließlich des Arbeitsentgelts. Andere Vereinbarungen werden auf der Grundlage des Günstigkeitsprinzips nicht berührt (DA 10. zum AÜG).

3. Überblick über das Arbeitnehmer-Entsendegesetz (AEntG)

Ziele des Gesetzes sind die Schaffung und Durchsetzung angemessener Mindestarbeitsbedingungen für grenzüberschreitend entsandte und für regelmäßig im Inland beschäftigte ArbN sowie die Gewährleistung fairer und funktionierender Wettbewerbsbedingungen. Dadurch sollen zugleich sozialversicherungspflichtige Beschäftigung erhalten und die Ordnungs- und Befriedungsfunktion der Tarifautonomie gewahrt werden (§ 1 AEntG).

Das AEntG unterscheidet zwischen zwingenden Arbeitsbedingungen aufgrund von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften (§ 2 AEntG) und solchen aufgrund von Tarifverträgen (§ 3 AEntG).

Die in Rechts- oder Verwaltungsvorschriften enthaltenen Regelungen über (§ 2 AEntG)

1. die Mindestentgeltsätze einschließlich der Überstundensätze (Mindestarbeitsbedingungengesetz),

2. den bezahlten Mindestjahresurlaub (Bundesurlaubsgesetz),

3. die Höchstarbeitszeiten und Mindestruhezeiten (Arbeitszeitgesetz),

4. die Bedingungen für die Überlassung von Arbeitskräften, insbesondere durch Leiharbeitsunternehmen (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz),

5. die Sicherheit, den Gesundheitsschutz und die Hygiene am Arbeitsplatz,

6. die Schutzmaßnahmen im Zusammenhang mit den Arbeits- und Beschäftigungsbedingungen von Schwangeren und Wöchnerinnen, Kindern und Jugendlichen und

7. die Gleichbehandlung von Männern und Frauen sowie andere Nichtdiskriminierungsbestimmungen (Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz)

finden auch auf Arbeitsverhältnisse zwischen einem im Ausland ansässigen ArbG und seinen im Inland beschäftigten ArbN zwingend Anwendung.

Tarifvertragliche Arbeitsbedingungen müssen ArbG grundsätzlich gewähren, wenn ihr Betrieb überwiegend in folgenden Branchen tätig ist (§§ 3 und 4 AEntG):

1. Bauhauptgewerbe oder Baunebengewerbe,

2. Gebäudereinigung,

3. Briefdienstleistungen,

4. Sicherheitsdienstleistungen,

5. Bergbauspezialarbeiten auf Steinkohlebergwerken,

6. Wäschereidienstleistungen im Objektkundengeschäft,

7. Abfallwirtschaft einschließlich Straßenreinigung und Winterdienst und

8. Aus- und Weiterbildungsdienstleistungen nach dem Zweiten und Dritten Buch Sozialgesetzbuch.

4. Lohnsteuerabzug

4.1. Grundsätzliches

Ein Verleiher, der inländischer ArbG ist (R 19.1 Satz 5 LStR), hat kraft gesetzlicher Verpflichtung den LSt-Abzug vorzunehmen (§ 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG; R 38.3 Abs. 1 Satz 1 LStR). Ist der Verleiher kein inländischer ArbG, so ist er als ausländischer Verleiher ebenfalls verpflichtet, den LSt-Abzug in Deutschland vorzunehmen (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; R 38.3.Abs. 1 Satz 2 LStR).

Der Verleiher ist nicht nur bei erlaubter ArbN-Überlassung sondern auch in den Fällen der unerlaubten ArbN-Überlassung steuerrechtlicher ArbG seiner Leih-ArbN.

Mit Urteil vom 2.4.1982 (VI R 34/79, BStBl II 1982, 502) hat der BFH Folgendes entschieden: Soweit und solange die Beteiligten den wirtschaftlichen Erfolg eines unerlaubten und damit nach dem AÜG unwirksamen Arbeitsverhältnisses zwischen einem illegalen Verleiher und einem Leiharbeitnehmer eintreten und bestehen lassen, haftet der Entleiher nicht für die LSt des Leiharbeitnehmers, die der illegale Verleiher, der den Leiharbeitnehmer entlohnt, nicht einbehält und nicht abführt.

Die Regelung des § 10 Abs. 1 AÜG, die bei unerlaubter ArbN-Überlassung den Entleiher als ArbG der Leih-ArbN bestimmt, ist steuerlich nicht maßgebend.

Wird der Arbeitslohn im Fall unerlaubter ArbN-Überlassung nicht vom Verleiher, sondern vom Entleiher unmittelbar an die ArbN gezahlt, ist der Entleiher regelmäßig als steuerrechtlicher ArbG anzusehen (R 19.1 Satz 6 LStR).

4.2. Lohnsteuerabzug durch ausländische Verleiher

Bei einer grenzüberschreitenden ANÜ nimmt der Entleiher grundsätzlich die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. Die entliehenen ArbN sind regelmäßig in den Betrieb des Entleihers eingebunden. Dementsprechend ist mit Aufnahme der Tätigkeit des Leiharbeitnehmers beim Entleiher dieser als ArbG i.S.d. DBA anzusehen (Rz. 82 des BMF-Schreibens vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532).

In Einzelfällen, z.B. bei nur kurzfristiger Überlassung (s.a. BFH Beschluss vom 4.9.2002, I R 21/01, BStBl II 2003, 306), können auch wesentliche Arbeitgeberfunktionen beim Verleiher verbleiben. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Verleiher oder der Entleiher überwiegend die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt und damit als ArbG i.S.d. DBA anzusehen ist. Folgende Kriterien sind bei der Prüfung insbesondere zu beachten:

• Wer trägt die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des ArbN erzielten Ergebnisse?

• Wer hat das Recht, dem ArbN Weisungen zu erteilen?

• Unter wessen Kontrolle und Verantwortung steht die Einrichtung, in der der ArbN seine Tätigkeit ausübt?

• Wer stellt dem ArbN im Wesentlichen die Werkzeuge und das Material zur Verfügung?

• Wer bestimmt die Zahl und die Qualifikation der ArbN?

Nach einigen DBA ist die 183-Tage-Klausel auf Leiharbeitnehmer nicht anwendbar (z.B. DBA-Frankreich; DBA-Italien; DBA-Schweden; s.a. H 38.3 [Leiharbeitnehmer] LStH). In diesen Fällen haben beide Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht. Die Doppelbesteuerung wird durch Steueranrechnung vermieden.

Nach dem DBA-Österreich steht im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn des überlassenen ArbN nur dem Wohnsitzstaat des ArbN zu, sofern er sich nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kj. im jeweils anderen Staat aufhält und die übrigen Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich erfüllt sind. Hält sich der ArbN länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat auf, steht diesem das Besteuerungsrecht zu (Art. 15 Abs. 2, 3 DBA-Österreich).

Sofern gelegentlich ein ArbN bei einem fremden Dritten eingesetzt wird, kann entweder eine Arbeitnehmerüberlassung oder eine Tätigkeit zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung vorliegen (Rz. 86 des BMF-Schreibens vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532).

Eine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung liegt grundsätzlich dann vor, wenn der zivilrechtliche ArbG, dessen Unternehmenszweck nicht die Arbeitnehmerüberlassung ist, mit einem nicht verbundenen Unternehmen vereinbart, den ArbN für eine befristete Zeit bei letztgenanntem Unternehmen tätig werden zu lassen und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung (Arbeitsverhältnis) mit dem ArbN schließt oder als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Bezogen auf die vom Entleiher gezahlten Vergütungen ist in diesen Fällen regelmäßig der Entleiher als ArbG i.S.d. DBA anzusehen (Rz. 87 und 88 des BMF-Schreibens vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532; s.a. die Beispiele 1 bis 5 in Rz. 89 des BMF-Schreibens vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532).

5. Lohnsteuerhaftung

5.1. Haftung des Entleihers

Nach § 42d Abs. 6 EStG haftet der Entleiher unter bestimmten Voraussetzungen neben dem ArbG für die LSt. Zahlt im Fall unerlaubter ArbN-Überlassung der Entleiher anstelle des Verleihers den Arbeitslohn an den ArbN, so ist der Entleiher nicht Dritter, sondern ArbG i.S. von § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG (R 19.1 Satz 6 LStR).

Wird der Entleiher als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, ist wegen der unterschiedlichen Voraussetzungen und Folgen stets danach zu unterscheiden, ob er als ArbG der Leih-ArbN oder als Dritter nach § 42d Abs. 6 EStG neben dem Verleiher als dem ArbG der Leih-ArbN haftet.

Der Entleiher haftet nach § 42d Abs. 6 EStG wie der Verleiher (ArbG), jedoch beschränkt auf die LSt für die Zeit, für die ihm der Leih-ArbN überlassen worden ist. Die Haftung des Entleihers richtet sich deshalb nach denselben Grundsätzen wie die Haftung des ArbG. Sie scheidet aus, wenn der Verleiher als ArbG nicht haften würde. Die Haftung des Entleihers kommt nur bei gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung nach § 1 AÜG in Betracht (R 42d.2 Abs. 2 LStR). Zur Inanspruchnahme des Entleihers nach § 42d Abs. 6 EStG s. die ausführlichen Verwaltungsanweisungen in R 42d.2 Abs. 2 bis 6 LStR.

5.2. Haftung des Verleihers

Nach § 42d Abs. 7 EStG kann der Verleiher, der steuerrechtlich nicht als ArbG zu behandeln ist (z.B. bei der bloßen Vermittlung von Arbeitskräften), wie ein Entleiher nach § 42d Abs. 6 EStG als Haftender in Anspruch genommen werden. Insoweit kann er erst nach dem Entleiher auf Zahlung in Anspruch genommen werden. Davon zu unterscheiden ist der Erlass des Haftungsbescheids, der vorher ergehen kann. Gegen den Haftungsbescheid kann sich der Verleiher deswegen nicht mit Erfolg darauf berufen, der Entleiher sei aufgrund der tatsächlichen Abwicklung einer unerlaubten ArbN-Überlassung als ArbG aller oder eines Teils der überlassenen Leiharbeitnehmer zu behandeln (R 42d.2 Abs. 7 LStR).

5.3. Haftungsverfahren

Wird der Entleiher oder Verleiher als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, ist ein Haftungsbescheid zu erlassen (R 42d.2 Abs. 9 i.V.m. R 42d.1 Abs. 5 LStR).

6. Auswärtstätigkeit

Die Vfg. der OFD Rheinland vom 13.2.2009 (S 2338 – 1001 – St 215, LEXinform 5231929) nimmt zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem Dritten ausführlich Stellung. Wird der ArbN nicht in einer Einrichtung des ArbG tätig, sondern in einer Einrichtung eines Dritten (z.B. Leiharbeitnehmer), ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob der ArbN dort eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet. Dafür reicht es nicht aus, dass der ArbN die Einrichtung eines Dritten durchschnittlich im Kj. an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufsucht. Neben dem Arbeitsvertrag sind z.B. weitere schriftliche oder mündliche Vereinbarungen sowie der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt in die rechtliche Würdigung einzubeziehen.

Zu berücksichtigen ist, dass bei einem ArbN, der keine regelmäßige Arbeitsstätte in einer Betriebseinrichtung seines ArbG hat, eine Auswärtstätigkeit u.a. dann vorliegt, wenn er bei seiner beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird. Dabei kommt es auf die Dauer der einzelnen Tätigkeiten nicht an, sofern der ArbN damit rechnen muss, im Rahmen des Arbeitsverhältnisses nach Beendigung der jeweiligen Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte eingesetzt zu werden.

In diesem Fall können Fahrtkosten zur Tätigkeitsstätte in tatsächlicher Höhe für den gesamten Zeitraum als Werbungskosten anerkannt oder steuerfrei ersetzt werden; bei den Mehraufwendungen für Verpflegung ist die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu beachten. S. dazu die Beispiele unter » Auswärtstätigkeit.

7. Umsatzsteuerrechtliche Personalgestellung

Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt, auch gegen Aufwendungsersatz, erfolgen grundsätzlich im Rahmen eines Leistungsaustauschs. In den folgenden Beispielsfällen liegt bei der Freistellung von ArbN durch den Unternehmer gegen Erstattung der Aufwendungen wie Lohnkosten, Sozialversicherungsbeiträge und dgl. jedoch kein Leistungsaustausch vor:

Freistellung:

1. für Luftschutz- und Katastrophenschutzübungen;

2. für Sitzungen des Gemeinderates oder seiner Ausschüsse;

3. an das Deutsche Rote Kreuz, das Technische Hilfswerk, den Malteser-Hilfsdienst, die Johanniter-Unfallhilfe oder den Arbeiter-Samariter-Bund;

4. an die Feuerwehr für Zwecke der Ausbildung, zu Übungen und zu Einsätzen;

5. für Wehrübungen;

6. zur Teilnahme an der Vollversammlung einer Handwerkskammer, an Konferenzen, Lehrgängen und dgl. einer Industriegewerkschaft, für eine Tätigkeit im Vorstand des Zentralverbands Deutscher Schornsteinfeger e.V., für die Durchführung der Gesellenprüfung im Schornsteinfegerhandwerk;

7. für Sitzungen der Vertreterversammlung und des Vorstands der Verwaltungsstellen der Bundesknappschaft;

8. für die ehrenamtliche Tätigkeit in den Selbstverwaltungsorganen der Allgemeinen Ortskrankenkassen, bei Innungskrankenkassen und ihren Verbänden;

9. als Heimleiter in Jugenderholungsheimen einer Industriegewerkschaft;

10. von Bergleuten für Untersuchungen durch das Berufsgenossenschaftliche Forschungsinstitut für Arbeitsmedizin (BGFA);

11. für Kurse der Berufsgenossenschaft zur Unfallverhütung.

Bei der Abgrenzung zwischen steuerbarer Leistung und nicht steuerbarer Beistellung von Personal des Auftraggebers ist unter entsprechender Anwendung der Grundsätze der sog. Materialbeistellung (vgl. auch Abschn. 27 Abs. 2 bis 4 UStR) darauf abzustellen, ob der Auftraggeber an den Auftragnehmer selbst eine Leistung (als Gegenleistung) bewirken oder nur zur Erbringung der Leistung durch den Auftragnehmer beitragen will. Soweit der Auftraggeber mit der Beistellung seines Personals an der Erbringung der bestellten Leistung mitwirkt, wird dadurch zugleich auch der Inhalt der gewollten Leistung näher bestimmt. Ohne entsprechende Beistellung ist es Aufgabe des Auftragnehmers, sämtliche Mittel für die Leistungserbringung selbst zu beschaffen. Daher sind Beistellungen nicht Bestandteil des Leistungsaustauschs, wenn sie nicht im Austausch für die gewollte Leistung aufgewendet werden.

Eine nicht steuerbare Beistellung von Personal des Auftraggebers setzt voraus, dass das Personal nur im Rahmen der Leistung des Auftragnehmers für den Auftraggeber eingesetzt wird. Der Einsatz von Personal des Auftraggebers für Umsätze des Auftragnehmers an Drittkunden muss vertraglich und tatsächlich ausgeschlossen sein. Der Auftragnehmer hat dies sicherzustellen und trägt hierfür die objektive Beweislast. Die Entlohnung des überlassenen Personals muss weiterhin ausschließlich durch den Auftraggeber erfolgen. Ihm allein muss auch grundsätzlich das Weisungsrecht obliegen. Dies kann nur in dem Umfang eingeschränkt und auf den Auftragnehmer übertragen werden, soweit es zur Erbringung der Leistung erforderlich ist (Abschn. 1 Abs. 6 bis 8 UStR).

Der Leistungsort für die Personalgestellung ist nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Dienstleistung) zu bestimmen. Die Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängersitzprinzip).

Bestimmte Personalgestellungen sind nach § 4 Nr. 27 UStG von der USt befreit.