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1. Grundsätzliches

Zur Neuregelung der einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) Stellung. Das BMF-Schreiben vom 3.4.2007 (BStBl I 200, 442) wird durch dieses BMF-Schreiben ersetzt. Es gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2007 und ersetzt ab diesem Veranlagungszeitraum die BMF-Schreiben vom 7.1.2004 (BStBl I 2004, 143) und vom 14.9.2004 (BStBl I 2004, 861).

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG gehören die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Katalog der nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Diese Regelungen gelten auch

• nach § 9 Abs. 5 EStG für den Werbungskostenabzug,

• nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG für den Sonderausgabenabzug der » Ausbildungskosten (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, LEXinform 5233186).

Unter die Regelungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers zur Erzielung von Einkünften sämtlicher Einkunftsarten, also auch z.B. im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, von Kapitaleinkünften oder von sonstigen Einkünften (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, LEXinform 5233186). Kracht gibt in einer Anmerkung vom 15.3.2011 (LEXinform 0632560) einen Kurzüberblick über die wichtigsten Ausführungen des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (LEXinform 5233186).

2. Die Arbeitszimmerreglung ab dem 1.1.2010

Nach der – inzwischen durch das JStG 2010 wieder geänderten – Fassung § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) wurde der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

Der Zweite Senat des BVerfG hat mit Beschluss vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09, LEXinform 0179772) entschieden, dass die ab Veranlagungszeitraum 2007 geltende Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand rückwirkend auf den 1.1.2007 zu beseitigen.

Nach der Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, dürfen die Aufwendungen in voller Höhe steuerlich berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2. EStG). Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, sind die Aufwendungen bis zur Höhe von 1 250 € je Wj. oder Kj. als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 und 3 Halbsatz 1 EStG). Der Betrag von 1 250 € ist kein Pauschbetrag. Es handelt sich um einen objektbezogenen Höchstbetrag, der nicht mehrfach für verschiedene Tätigkeiten oder Personen in Anspruch genommen werden kann, sondern ggf. auf die unterschiedlichen Tätigkeiten oder Personen aufzuteilen ist (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, LEXinform 5233186).

Die Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG stellt die bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007 geltende Rechtslage insoweit wieder her, als auch in den Fällen, in denen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ein Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug bis zu einer Höhe von 1 250 € der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zugelassen wird. Mit der Begrenzung der Aufwendungen auf 1 250 € wird der typischerweise entstehende Aufwand für ein häusliches Arbeitszimmer mit einer Durchschnittsgröße von 12 bis 14 qm in zutreffender Weise berücksichtigt, denn nach den aktuellen Berechnungen des Statistischen Bundesamtes beträgt die bundeseinheitliche Monats- Bruttowarmmiete je Quadratmeter 6,50 € (BT-Drs. 17/3549, 19; s.a. Pressemitteilung Nr. 55/2010 des BVerfG vom 29.7.2010, LEXinform 0435575 und Pressemitteilung des BMF vom 3.11.2010, LEXinform 0435827).

Mit Schreiben vom 15.12.2010 (BStBl I 2011, 1497) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) zu den verfahrensrechtlichen Folgerungen aus dem BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09, LEXinform 0179772) und zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer Stellung. Gleichzeitig werden die BMF-Schreiben vom 6.10.2009 (BStBl I 2009, 1148) und vom 12.8.2010 (BStBl I 2010, 642) aufgehoben.

Soweit Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide hinsichtlich der Anwendung der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 (und 4) AO vorläufig ergangen und diese Vorläufigkeitsvermerke noch wirksam sind, sind diese Bescheide nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zu ändern und insoweit für endgültig zu erklären, wenn dem Stpfl. für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht und die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers und die zu berücksichtigenden Aufwendungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden sind.

Soweit Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide im Hinblick auf die durch Beschluss des BVerfG vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09) angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vorläufig ergangen sind (vgl. Nrn. 1.3, 1.4 und 3.2 des BMF-Schreibens vom 12.8.2010, BStBl I 2010, 642), sind diese Bescheide nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zu ändern und insoweit für endgültig zu erklären, wenn dem Stpfl. für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers und die zu berücksichtigenden Aufwendungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht und diese Aufwendungen – maximal i.H.v. 1 250 € – noch nicht bei der vorläufigen Steuerfestsetzung berücksichtigt worden sind.

Erstmalig ergehende Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide sind nicht mehr mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu versehen. Sämtlichen Bescheiden, die den Veranlagungszeitraum 2007, 2008 oder 2009 betreffen und bis zum 30.6.2011 ergehen, ist folgender Erläuterungstext beizufügen: »Bitte informieren Sie innerhalb der Einspruchsfrist (siehe Rechtsbehelfsbelehrung) das Finanzamt, wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu berücksichtigen sind, weil Ihnen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Das Finanzamt wird dann eine Änderung dieses Bescheids prüfen.«

Soweit mit Einsprüchen gegen Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheide für Veranlagungszeiträume ab 2007 geltend gemacht wird, die Regelungen zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer seien verfassungswidrig, besteht kein Anlass mehr, diese Einspruchsverfahren insoweit ruhen zu lassen.

Eine nach dem BMF-Schreiben vom 6.10.2009 (BStBl I 2009, 1148) gewährte Aussetzung der Vollziehung ist zu widerrufen, wenn die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch nach neuer Rechtslage nicht abziehbar sind. Ein Widerruf ist aber entbehrlich, wenn die Aussetzung der Vollziehung bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens befristet war und das Einspruchsverfahren durch Rücknahme des Einspruchs oder durch Einspruchsentscheidung abgeschlossen wird.

Mit einer Pressemitteilung vom 1.2.2011 (LEXinform 0435426) macht die OFD Koblenz auf die Fälle aufmerksam, bei denen die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer durch die Finanzämter nicht maschinell erkennbar sind. Es handelt sich dabei um folgende Fälle:

• Steuerpflichtige, die bisher keine Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in der Steuererklärung (Anlage N, Anlage EÜR, Gewinnermittlung) geltend gemacht haben,

• Arbeitnehmer, die ihre Angaben zum häuslichen Arbeitszimmer nicht in der dafür vorgesehenen Eintragungszeile der Anlage N, sondern an anderer Stelle in der Steuererklärung oder auf einem besonderen Blatt gemacht haben und

• Selbstständige (z.B. mit einer schriftstellerischen Nebentätigkeit), deren in der Gewinnermittlung enthaltene Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer aufgrund der bisherigen Rechtslage vom Finanzamt nicht berücksichtigt wurden.

In diesen Fällen sollten Bürger daher den Finanzämtern alle Angaben übermitteln, die für die Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich sind, und zugleich die Aufwendungen nachweisen oder glaubhaft machen. Die Finanzämter werden dann im Einzelfall prüfen, ob und inwieweit die vorläufigen Steuerbescheide zu ändern sind. Es wird empfohlen, den Antrag auf Änderung des alten vorläufigen Steuerbescheids mit der Abgabe der aktuellen Steuererklärung zu verbinden.

Soweit Bescheide für die Jahre ab 2007 ohne Vorläufigkeitsvermerk bzw. ohne Nachprüfungsvorbehalt ergangen sind, sind diese endgültig und nicht mehr anfechtbar. Eine nachträgliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer scheidet in diesen Fällen aus.

Auch der Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin (III E – S-0338 – 2/2008, LEXinform 5233122) vom 13.1.2011 nimmt zu den oben erläuterten verfahrensrechtlichen Folgerungen des BMF-Schreibens vom 15.12.2010 (BStBl I 2011, 1497) sowie der Pressemitteilung der OFD Koblenz vom 1.2.2011 (LEXinform 0435426) entsprechend Stellung. Darüber hinaus geht der Erlass auch auf die Frage ein, inwieweit es die bisherigen Vorläufigkeitsvermerke ermöglichen, Betriebsausgaben oder Werbungskosten erstmals geltend zu machen. Danach gilt Folgendes:

• Soweit Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bisher dem Grunde nach nicht abziehbar waren, kann der Stpfl. sämtliche Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer erstmals geltend machen unter Beachtung des ggf. relevanten Höchstbetrags (1 250 €).

• Soweit ArbN Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und weitere Werbungskosten bisher nicht geltend gemacht haben, weil nach bisheriger Rechtslage die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer dem Grunde nach nicht abziehbar waren, und die übrigen Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (920 €) nicht überschreiten, sind sowohl die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer als auch die sonstigen Werbungskosten nunmehr zu berücksichtigen, Letztere aber maximal bis zu einem Betrag i.H.v. 920 €, da darüber hinaus gehende Werbungskosten auch bisher schon abziehbar gewesen wären.

S.a. die Anmerkung von Kracht vom 25.1.2011 unter LEXinform 0632520.

3. Begriff des häuslichen Arbeitszimmers

3.1. Grundsatz

Der BFH hat im Urteil vom 19.9.2002 (VI R 70/01, BStBl II 2003, 139) in einer Grundsatzentscheidung zum Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer Stellung genommen. »Häusliches Arbeitszimmer« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung

• gedanklicher,

• schriftstellerischer oder

• verwaltungstechnischer bzw. organisatorischer

Arbeiten dient (s.a. BFH Urteil vom 16.10.2002, XI R 89/00, BStBl II 2003, 185). Es muss sichergestellt sein, dass eine private Nutzung als Wohnraum so gut wie ausgeschlossen ist; eine untergeordnete private Mitbenutzung (< 10 %) ist unschädlich (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, LEXinform 5233186). Dabei ist u.a. von Bedeutung, ob dem Stpfl. für das Wohnbedürfnis genügend Raum zur Verfügung bleibt und ob der Raum von den Privatzimmern getrennt liegt. Zu der Anerkennung eines Durchgangszimmers als häusliches Arbeitszimmer siehe den BFH-Beschluss vom 4.8.2006 (VI B 49/06, BFH/NV 2006, 2074). Aufwendungen für einen Büroraum, dessen Verbindung zu den Privaträumen des Inhabers abgeteilt worden ist und der über einen eigenen Zugang als Büro für Vermietungsverwaltung verfügt, sind in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung abziehbar und nicht durch die Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer beschränkt (FG Köln Urteil vom 9.9.2010, 10 K 944/06, EFG 2011, 316, LEXinform 5011000, Rev. eingelegt, Az. BFH: IX R 56/10, LEXinform 0928221). Das FG Köln hat die Revision zum BFH zugelassen. Denn möglicherweise sei das FG mit seinem Urteil von dessen Rechtsprechung abgewichen. Der BFH hatte in einem Urteil vom 13.11.2002 (VI R 164/00, BStBl II 2003, 350) entschieden, dass ein häusliches Arbeitszimmer auch in einem Anbau zum Wohnhaus mit separater Eingangstür liegen kann. Allerdings konnte in dem vom BFH entschiedenen Fall der Anbau nur über den zum Wohnhaus gehörenden Garten betreten werden (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 15.10.2010, LEXinform 0435763).

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 2.2.2011 (7 K 2005/08, LEXinform 5011903) sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei einem Durchgangszimmer und fehlender Abgeschlossenheit nicht als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben anzuerkennen. Ist die private Mitbenutzung eines häuslichen Arbeitszimmers nicht nur von untergeordneter Bedeutung, so steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen. Eine Aufteilung der Aufwendungen scheitert daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist. Ist eine Trennung des Arbeitszimmers von privaten Räumen nicht vorhanden, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Enthält das Arbeitszimmer den alleinigen Zugang zu einer neu errichteten Terrasse und dem neu angelegten Garten und ist es nicht im erforderlichen Maße gegenüber den anderen Räumen der Wohnung abgeschlossen, sprechen die Umstände dafür, dass das Arbeitszimmer nicht nur für berufliche Zwecke genutzt wird, sondern eine private Mitbenutzung gegeben ist.

In Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) nennt das BMF-Schreiben Fälle, in denen ein häusliches Arbeitszimmer geben ist, und weitere Fälle, in denen kein häusliches Arbeitszimmer, sondern betrieblich genutzte Räume vorliegen.

3.2. Kellerraum

Auch ein im Keller des selbst bewohnten Einfamilienhauses gelegener Raum, den der Stpfl. zusätzlich zu einem häuslichen Arbeitszimmer als Archiv nutzt, kann zusammen mit diesem unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen. Entscheidend für das Merkmal der »Einbindung in die häusliche Sphäre« ist, dass der Raum nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387; Rz. 4 und 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

3.3. Hobbyraum

Ein Arbeitszimmer in einem zur Wohnung des Stpfl. gehörenden Hobbyraum ist auch dann ein »häusliches« Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn sich der betreffende Raum im Keller eines Mehrfamilienhauses befindet (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 130/01, BStBl II 2004, 74).

3.4. Zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer

Nutzt ein Stpfl., der in einem Mehrfamilienhaus wohnt, eine zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer, so fällt diese jedenfalls dann noch unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, wenn sie an die Privatwohnung unmittelbar angrenzt (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 124/01, BStBl II 2004, 69; Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Werden im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehören, als Arbeitszimmer genutzt, so handelt es sich hierbei im Regelfall um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz Nr. 6b EStG fällt (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 39/04, BStBl II 2006, 428; Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Zur Einbindung des Arbeitszimmers in die häusliche Sphäre hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 15.5.2009 (10 K 3583/08, EFG 2010, 1114, LEXinform 5010077, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 7/10, LEXinform 0927563) Stellung genommen. In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig nur, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung oder zum Wohnhaus des Stpfl. einschließlich der Zubehörräume wie Abstell-, Keller- und Speicherräume gehört (BFH Urteile vom 23.9.1999, VI R 74/98, BStBl II 2000, 7; vom 16.10.2002, XI R 89/00 XI R 89/00, BStBl II 2003, 185). Voraussetzung dafür ist, dass die für berufliche Zwecke genutzten Räumlichkeiten aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den privaten Wohnräumen des Stpfl. als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind. Diese Verbindung zu einer gemeinsamen Wohneinheit hat der BFH z.B. bei einem Arbeitszimmer im Keller des vom Stpfl. und seiner Familie bewohnten Einfamilienhauses (BFH Urteil vom 19.9.2002, VI R 70/01, BStBl II 2003, 139) oder in einem zur Wohnung gehörenden Hobbyraum im Keller eines Mehrfamilienhauses (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 130/01, BStBl II 2004, 74) bejaht. Demgegenüber fehlt nach der Rechtsprechung des BFH die für die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers erforderliche innere, »häusliche« Verbindung mit der privaten Lebenssphäre regelmäßig, wenn der Stpfl. in einem Mehrfamilienhaus – zusätzlich zu seiner privaten Wohnung – noch eine weitere Wohnung vollständig als Arbeitszimmer nutzt (BFH Urteile vom 26.2.2003, VI R 160/99, BStBl II 2003, 515 und vom 18.8.2005, VI R 39/04, BStBl II 2006, 428). Danach kann eine innere Verbindung zur häuslichen Sphäre bei einem Mehrfamilienhaus nicht allein deshalb angenommen werden, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Stpfl. befindet. Vielmehr kann sich die häusliche Sphäre der Privatwohnung auf eine zu beruflichen Zwecken angemietete weitere Wohnung im selben Haus nur erstrecken, wenn nach den tatsächlichen Feststellungen bei wertender Betrachtung aufgrund besonderer Umstände ein innerer Zusammenhang zwischen beiden Wohnungen besteht. Einen solchen Zusammenhang hat der BFH allerdings nur in Fällen angenommen, in denen die Wohnungen in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander lagen, etwa weil die als Arbeitszimmer genutzten Räume unmittelbar an die Privatwohnung angrenzten oder weil sie ihr auf derselben Etage direkt gegenüberlagen (vgl. BFH Urteile vom 26.2.2003, VI R 124/01, BStBl II 2004, 69).

Liegt ein Arbeitszimmer (Obergeschoss) außerhalb des Wohnbereichs (Untergeschoss) eines allein vom Stpfl. genutzten Mehrfamilienhauses, sind die Voraussetzungen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nicht erfüllt, wenn das Arbeitszimmer über einen separaten Eingang verfügt und nicht durch einen direkten Zugang mit den Wohnräumen verbunden ist. Die Kosten sind vollumfänglich abzugsfähig, da ein außerhäusliches Arbeitszimmer vorliegt (s.a. den Mustereinspruch der DATEV-Redaktion LEXinform unter LEXinform 0922242).

Wie allerdings dem BFH-Beschluss vom 4.5.2010 (VIII B 63/09, BFH/NV 2010, 1444, LEXinform 5905559) zu entnehmen ist, kann ein nachträglich zum Arbeitszimmer ausgebauter Dachgeschossraum in einem Mehrfamilienhaus, der zum Sondereigentum einer zwei Stockwerke tiefer gelegenen Eigentumswohnung gehört, als häusliches Arbeitszimmer anzusehen sein. Der Sondereigentum bildende Dachgeschossraum ist wegen seiner rechtlichen Zuordnung zur Eigentumswohnung und der daraus folgenden Nutzbarkeit zu eigenen Zwecken Zubehörraum i.S.d. BFH-Urteils vom 18.8.2005 (VI R 39/04, BStBl II 2006, 428).

3.5. Arbeitszimmer außerhalb des Wohngebäudes

Liegt das Arbeitszimmer außerhalb der Privatwohnung und außerhalb der baulichen Einheit des Wohngebäudes, unterliegt das Arbeitszimmer nicht der Abzugsbeschränkung, da es sich dabei nicht um ein häusliches Arbeitszimmer handelt (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

3.6. Arbeitszimmer im Anbau

Ein Arbeitszimmer kann auch dann »häuslich« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG sein, wenn es sich in einem Anbau zum Wohnhaus des Stpfl. befindet und nur über einen separaten Eingang vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 164/00, BStBl II 2003, 350).

3.7. Arztpraxis und Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus

Befindet sich in einem Einfamilienhaus die Arztpraxis und zusätzlich in den Wohnräumen noch ein Arbeitszimmer, so handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient.

3.8. Zusammenfassung zur räumlichen Lage des Raumes/der Räume und der damit zusammenhängenden Behandlung als Arbeitszimmer

Der BFH fasst mit Urteil vom 26.2.2003, VI R 160/99, BStBl II 2003, 515 seine bisherige Rechtsprechung bezüglich der räumlichen Nähe des Arbeitszimmers zur Wohnung zusammen. Der BFH hat folgende Entscheidungen zur Lage des Arbeitszimmers getroffen:

3.9. Häusliche Betriebsstätte

3.9.1. Allgemeines zur häuslichen Betriebsstätte

Nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen Räume, bei denen es sich um

• Betriebsräume,

• Lagerräume,

• Ausstellungsräume

handelt, selbst wenn diese an die Wohnung angrenzen (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Zur Abzugsbegrenzung für ein häusliches Arbeitszimmer und zur Abgrenzung des häuslichen Arbeitszimmers von der häuslichen Betriebsstätte nimmt das FG Düsseldorf mit Urteil vom 7.12.2009 (11 K 1096/07 G, LEXinform 5010436, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 58/09, LEXinform 0927670) Stellung.

Der Rechtsprechung des BFH zufolge erfasst die Abzugsbeschränkung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer daher typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt. Der BFH hat den Begriff in Anlehnung an die frühere Rechtsprechung zwar nicht als Gegenstück zur häuslichen Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO definiert, ihn jedoch abgegrenzt von betriebsstättenähnlichen Räumen im Wohnungsbereich. Anhand der konkreten tatsächlichen Verhältnisse ist zu entscheiden, ob der Raum dem Typus »häusliches Arbeitsbüro« oder dem Typus »häusliche Betriebsstätte« entspricht. Dabei kann die maschinelle Ausstattung ebenso eine Rolle spielen wie die Beschäftigung von Angestellten oder Publikumsverkehr sowie die Größe des Raumes.

Ein im selbst genutzten Einfamilienhaus belegenes Büro kann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Stpfl. einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche nutzt, sondern nur dann, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familien- und haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Gelegentliche Zusammenkünfte mit Auftraggebern – zwei- bis dreimal pro Monat –, genügen dafür allerdings nicht. Der Plan, je nach Entwicklung des Geschäfts ArbN zu beschäftigen, genügt allein ebenfalls nicht. Die Tatsache, dass die Räumlichkeiten teilweise von der Ehefrau des Stpfl. genutzt werden, führt ebenfalls nicht dazu, dass ihre Einbindung in die häusliche Sphäre aufgehoben wird.

Zu beachten ist, dass ein betriebliches Arbeitszimmer stets, unabhängig vom Betriebsausgabenabzug, notwendiges Betriebsvermögen wird mit der Folge der Besteuerung des vollen Veräußerungsgewinns unter Kürzung der Buchwerte um nicht absetzbare Abschreibungsbeträge.

3.9.2. Ärztliche Notfallpraxis

Eine ärztliche Notfallpraxis ist allerdings kein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, selbst wenn sie mit Wohnräumen des Arztes räumlich verbunden ist (BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 7/01, BStBl II 2003, 463). Für die Qualifizierung eines Raumes als häusliches Arbeitszimmer ist wohl die Frage zu stellen: ist der Raum zu einer »Schreibtischtätigkeit« bestimmt, oder dient er anderen beruflichen Aktivitäten wie etwa handwerklicher Arbeit oder medizinischer Behandlung. Liegt danach kein häusliches Arbeitszimmer vor und werden die Räumlichkeiten so gut wie ausschließlich beruflich genutzt, sind die durch die betriebliche Nutzung veranlassten Aufwendungen unbeschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig.

3.9.3. Büroraum für Publikumsverkehr

Ein Büroraum, der einem nicht unwesentlichen Publikumsverkehr unterliegt (z.B. Gespräche und Beratungen mit Mitarbeitern bzw. Kunden), ist seiner Funktion nach regelmäßig kein häusliches Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 14.1.2004, VI R 55/03, BFH/NV 2004, 944), sondern eine häusliche Betriebsstätte.

Nach dem BFH-Beschluss vom 5.12.2005 (XI B 100-102/05, BFH/NV 2006, 721, LEXinform 5902055) ist eine kleine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins als häusliches Arbeitszimmer zu werten. Erst bei einer Vielzahl von Besuchern sei davon auszugehen, dass das Zimmer nicht mehr in die private Sphäre eingebunden sei. Der Stpfl. habe dort aber nur gelegentliche Beratungsgespräche geführt. Das Zimmer habe auch keine entsprechende Möblierung, etwa einen Beratungs- oder Konferenztisch, aufgewiesen und der Stpfl. sei zudem häufig selbst zu den Mandanten gefahren.

In seiner Entscheidung hat das Gericht auch zu Recht darauf abgestellt, dass das Büro über eine Treppe vom Eingangsbereich der Privatwohnung in offener Bauweise zu erreichen und für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr unzureichend ausgestattet war (s.a. BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Die Bestimmung für den Publikumsverkehr setzt danach voraus, dass der Raum über einen Eingangsbereich verfügt, der sich erkennbar von den privat genutzten Räumlichkeiten absetzt und keine unmittelbare räumliche Verbindung zu diesem aufweist.

Das Gericht hat nicht geklärt, anhand welcher konkreten Merkmale eine kleine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins im Sinne der Rechtsprechung anzunehmen sei, wie diese von einer großen Beratungsstelle abzugrenzen sei und ob bzw. wann auch eine Einstufung als mittelgroße möglich sei und wie diese dann nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu beurteilen sei. Diese Fragen lassen sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles entscheiden.

In einem weiteren Beschluss zur Raumnutzung durch einen Lohnsteuerhilfeverein hat der BFH am 15.6.2007 (XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650, LEXinform 5903697) Folgendes entschieden: Auch häusliche Arbeitszimmer, die als Beratungsstelle für einen Lohnsteuerhilfeverein genutzt werden und deshalb gem. § 28 Abs. 2 StBerG von Amtsträgern der zuständigen OFD betreten werden dürfen, können der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für häusliche Arbeitszimmer unterliegen. Die Frage, ob ein Arbeitszimmer in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist, lässt sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden. In die Einzelfallentscheidung einbezogen werden darf u.a.

• die räumliche Nähe zu den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen und

• die Beschäftigung von fremdem Personal sowie

• Dauer und Intensität des Publikumsverkehrs (s.u.).

Eine gemeinsame Qualifizierung mehrerer in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebundener Räume als »ein« häusliches Arbeitszimmer kommt in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden.

3.9.4. Tonstudio

Ein Tonstudio ist kein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, selbst wenn es mit den Wohnräumen des Stpfl. räumlich verbunden ist (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 53/01, BStBl II 2004, 55).

3.9.5. Übezimmer eines Berufsmusikers

Ein Berufsmusiker kann die Kosten für einen zum Einstudieren von Musikstücken genutzten Raum seiner eigenen Wohnung steuerlich unbeschränkt abziehen. Die Abzugsbeschränkungen für ein häusliches Arbeitszimmer greifen insoweit nicht. Dies entschied das FG Köln in seinem Urteil vom 13.10.2010 (9 K 3882/09, EFG 2011, 217, LEXinform 5011254, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 44/10, LEXinform 0928146). Er gab der Klage einer freiberuflichen Musikerin statt, die die Kosten für ein häusliches Übungszimmer i.H.v. ca. 3 000 € in voller Höhe als Betriebsausgaben absetzen wollte. Das FG widersprach der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach auch das Musikzimmer eines Berufsmusikers in dessen eigener Wohnung ein häusliches Arbeitszimmer darstelle. Er stellte dabei entscheidend darauf ab, dass das Übungszimmer nicht vorwiegend für die Erledigung gedanklicher, schriftlicher, organisatorischer oder verwaltungstechnischer Arbeiten genutzt werde und in vielfacher Hinsicht eher einem Tonstudio als einem Arbeitszimmer im herkömmlichen Sinne ähnlich sei.

Nach Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) stellt aber ein häusliches ausschließlich beruflich genutztes Musikzimmer der freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese Musikunterricht erteilt, ein häusliches Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 6.4.2011 (4 K 5121/09, LEXinform 5012069) entschieden. Danach sind Aufwendungen für einen häuslichen Proberaum eines angestellten Berufsmusikers als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren und somit nur begrenzt als Werbungskosten abziehbar. Die »büromäßige« Ausstattung ist kein Ausschließlichkeitskriterium dergestalt, dass nur dann ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt, wenn es mit bürotypischen Einrichtungsgegenständen ausgestattet ist und für Bürotätigkeiten genutzt wird. Das Einüben und Proben von Musikstücken eines angestellten Orchestermusikers ist als gedankliche Vorbereitung der außer Haus ausgeübten Haupttätigkeit anzusehen. Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal des »häuslichen Arbeitszimmers« umfasst nicht nur den vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelfall, sondern auch wesensmäßig gleichzuachtende Fallkonstellationen.

3.9.6. Mehrere Räume

Begehrt der Stpfl. den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionelle Einheit bilden (s.a. BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Diese liegt nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden (siehe Archiv im Keller; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43). Eine Arztpraxis und ein Arbeitszimmer bilden keine funktionale Einheit. Die Praxis dient zur Behandlung der Patienten (steuerlicher Ansatz möglich), das Arbeitszimmer dagegen zur Durchführung von Verwaltungsarbeiten (steuerlicher Ansatz nicht möglich). S.a. Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (LEXinform 5233186).

Nutzt ein nebenberuflicher Schriftsteller ein Arbeitszimmer für die nichtselbstständige und ein weiteres Arbeitszimmer für die selbstständige Tätigkeit, bilden die beiden Arbeitszimmer auf Grund ihrer identischen Nutzung als Büroräume eine funktionelle Einheit und sind daher als ein Objekt zu behandeln. Es macht keinen Unterschied, ob auf Grund der räumlichen Situation ein großer Raum oder mehrere kleine Räume als Arbeitszimmer genutzt werden (BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212; BFH Beschluss vom 9.5.2005, VI B 50/04, BFH/NV 2005, 1550).

Mit Urteil vom 26.3.2009 (VI R 15/07, BFH/NV 2009, 1179, LEXinform 0588327) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach ein Raum als häusliches Arbeitszimmer von anderen beruflich genutzten Zimmern im häuslichen Bereich abzugrenzen ist. Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, sind auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit dem Wohnraum des Stpfl. verbunden und so in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Ist eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers nicht möglich, sind die durch die berufliche Nutzung veranlassten Aufwendungen grundsätzlich unbeschränkt als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 41/09 vom 20.5.2009, LEXinform 0434077).

3.9.7. Raumnutzung durch fremde Arbeitnehmer

Wird eine funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt, so wird die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben bzw. überlagert (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Der steuerliche Ansatz ist in diesen Fällen möglich (häusliche Betriebsstätte).

3.9.8. Mischnutzung als Büro und Lager

Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzten Raum unterliegen der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zurücktritt. Wird der betrieblich genutzte Raum nicht überwiegend durch seine Funktion und Ausstattung als häusliches Büro geprägt, so ist bei der Berechnung der Raumkosten der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Raumes zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes einschließlich der Nebenräume zu ermitteln (BFH Urteil vom 22.11.2006, X R 1/05, BStBl II 2007, 304).

Das häusliche Arbeitszimmer ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (BFH Urteile vom 28.8.2003, IV R 53/01, BStBl II 2004, 55 und vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich. Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher, Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht werden, der vorbereitenden und unterstützenden Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erfüllen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH Urteile vom 15.3.2005, VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292 und vom 19.8.2005, VI B 39/05, BFH/NV 2005, 2007).

Andererseits sind Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit den Wohnräumen des Stpfl. verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Aus diesem Grund unterliegen etwa die Aufwendungen für ein Tonstudio im Wohnbereich des Stpfl. nicht der Abzugsbeschränkung, sofern der Raum zwar mit einem Schreibtisch zum Abfassen der Kompositionen möbliert, im Übrigen aber so eingerichtet und ausgestattet ist, dass ihm die technischen Einrichtungen sowie eventuelle Schallschutzmaßnahmen der Art und dem Umfang nach das Gepräge geben. Die gleichen Maßstäbe gelten nach der Rechtsprechung des BFH auch für eine ärztliche Notfallpraxis, für einen Ausstellungsraum (BFH Urteil vom 26.6.2003, VI R 10/02, BFH/NV 2003, 1560), für eine Werkstatt und für einen Lagerraum (BFH Urteil vom 19.3.2003, VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163).

4. Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen

4.1. Mittelpunkt der Betätigung

4.1.1. Qualitativer Schwerpunkt

Stpfl., bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, dürfen die Aufwendungen unbegrenzt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Wie das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 12.11.2009 (6 K 2314/07, EFG 2011, 33, LEXinform 5010577, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 47/10, LEXinform 0928086) entschieden hat, sind nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums maßgeblich. Steht ein ArbN kurz vor dem Eintritt in den Ruhestand und beabsichtigt er, sodann selbstständig als Mediator tätig zu werden, so unterliegen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Zeit, in der er noch nicht selbstständig tätig ist, nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung der Abzugsbeschränkung.

Ob das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, bestimmt sich nach dem qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit (Rz. 9 ff. des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195). Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich indizielle Bedeutung zu. Deswegen schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl II 2004, 59; BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl II 2004, 65; BFH Urteil vom 21.2.2003, VI R 14/02, BStBl II 2004, 68; BFH Urteil vom 21.2.2003, VI R 84/02, BFH/NV 2003, 1042; BFH Urteil vom 29.4.2003, VI R 78/02, BStBl II 2004, 76; BFH Urteil vom 9.4.2003, X R 52/01, BFH/NV 2003, 1172; BFH Urteil vom 13.10.2003, VI R 27/02, BStBl II 2004, 771; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18; BFH Urteil vom 14.12.2004, XI R 13/04, BStBl II 2005, 344; Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Das Arbeitszimmer ist »Mittelpunkt« i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG, wenn der Stpfl. im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18; Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Wird – wie bei einem Telearbeitsplatz – der betriebliche Arbeitsplatz in den häuslichen Bereich des ArbN ausgelagert und übt der ArbN gleichartige und in qualitativer Hinsicht gleichwertige Arbeitsleistungen abwechselnd an drei Tagen im häuslichen Arbeitszimmer und an zwei Tagen im Betrieb des ArbN aus, befindet sich der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung nur im häuslichen Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 23.5.2006, VI R 21/03, BStBl II 2006, 600; Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

4.1.2. Besonderheiten zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit

4.1.2.1. Die Ausübung einer Erwerbstätigkeit

Der BFH nennt im Urteil vom 13.10.2003 (VI R 27/02, BStBl II 2004, 771) beispielhafte Fallgruppen zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit. Geht der Stpfl. nur einer Erwerbstätigkeit nach, dann sind die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt der Tätigkeit bildet. Zum qualitativen Mittelpunkt der Tätigkeit siehe das BFH-Urteil vom 23.5.2006 (VI R 21/03, BStBl II 2006, 600 und Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, LEXinform 5233186).

Bei der Ausübung einer Vortrags- bzw. Lehrtätigkeit bildet das Arbeitszimmer keinen qualitativen Tätigkeitsmittelpunkt. Der qualitative Schwerpunkt liegt dabei vielmehr dort, wo die jeweiligen Vorträge bzw. Lehrveranstaltungen tatsächlich abgehalten werden (FG Köln Urteil vom 10.12.2008, 7 K 97/07, LEXinform 5007903, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 5/09, LEXinform 0179594). S.a. Mustereinspruch der DATEV-Redaktion LEXinform vom 2.4.2009 (LEXinform 0922179 zum Betriebsausgabenabzug und LEXinform 0922178 zum Werbungskostenabzug) zum Betriebsausgabenabzug bzw. Werbungskostenabzug trotz fehlendem Tätigkeitsmittelpunkt.

Der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit eines Unternehmensberaters, der außerhalb des Arbeitszimmers Einzelpersonen trainiert oder Seminare und Workshops für Gruppen abhält, liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Die Konzeption des Schulungsangebots ist bei wertender Betrachtung als Vorbereitungs- und Unterstützungsmaßnahme zur Kerntätigkeit »Vortrag« zu qualifizieren, insbesondere dann, wenn der Stpfl. bei seinem Auftreten nach außen vor allem seine Rednerfähigkeiten hervorhebt (rechtskräftiges Urteil FG München vom 10.9.2008, 10 K 2577/07, LEXinform 5007508).

Das Arbeitszimmer einer Berufsbetreuerin stellt nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit dar (FG Köln Urteil vom 4.3.2009, 3 K 3980/05, LEXinform 5008071).

Ein Außendienstprüfer einer Rentenversicherung hat den Mittelpunkt seiner Tätigkeit sowohl vom zeitlichen Umfang als auch von der prägenden Bedeutung der jeweils ausgeübten Tätigkeit im Außendienst und nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer (FG Nürnberg Urteil vom 23.4.2009, 7 K 1954/2007, LEXinform 5008694). Das häusliche Arbeitszimmer und der Außendienst können nicht gleichermaßen Mittelpunkt der beruflichen Betätigung eines Stpfl. i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG sein (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

4.1.2.2. Die Ausübung mehrerer Erwerbstätigkeiten

Geht der Stpfl. mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen (BFH Urteil vom 23.9.1999, VI R 74/98, BStBl II 2000, 7 und BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212). Die Abzugsbeschränkung setzt nicht voraus, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt »jedweder« oder »einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit« bilden muss. Maßgeblich ist vielmehr die »gesamte betriebliche und berufliche« Betätigung des betreffenden Stpfl., so dass sich auch in diesem Sinne eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen verbietet; denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen beruflichen und betrieblichen Tätigkeiten des Stpfl., um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Geht der Stpfl. mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen – jeweils – die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit.

Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten – jeweils – den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden.

Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles entschieden werden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht aber auf die Vorstellung des betroffenen Stpfl. Zur Arbeitszimmernutzung eines Lehrers und nebenberuflichen Schriftstellers hat das FG Münster mit Urteil vom 22.2.2011 (1 K 3351/08 E, LEXinform 5012013) entschieden, dass in diesem Fall der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch die Haupttätigkeit des Stpfl., nämlich seine Lehrtätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers, indiziert wird. Ein Lehrer hat den qualitativen Mittelpunkt seiner Tätigkeit in der Schule und damit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers. Zwar ist der qualitative Mittelpunkt der schriftstellerischen Tätigkeit im Arbeitszimmer zu sehen, doch reicht dies nicht aus, im Rahmen der Gesamtschau auch den Mittelpunkt der Gesamttätigkeit dort zu verorten.

Aufwendungen eines Stpfl. für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht deshalb bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in voller Höhe abzuziehen, weil der Stpfl. Anlageentscheidungen ausschließlich im Arbeitszimmer trifft. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist gem. § 9 Abs. 5 EStG auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit der Maßgabe sinngemäß anzuwenden, dass bei der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Stpfl. abzustellen ist (BFH Beschluss vom 27.3.2009, VIII B 184/08, BFH/NV 2009, 1026, LEXinform 5008138). In einem ähnlich gelagerten Fall hat das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 18.6.2009 (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286) entschieden, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten Berufstätigkeit bildet, wenn der Stpfl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen und aus Leibrenten bezieht (s.u.).

4.2. Einzelfälle

4.2.1. Praxisberater und Pharmavertreter

In dem mit Urteil vom 29.4.2003 (VI R 78/02, BFH/NV 2004, 319) entschiedenen Fall war der Stpfl. Praxisberater, d.h., er berät ärztliche Praxen in betriebswirtschaftlichen Fragen. Bei seinem ArbG steht ihm kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Den überwiegenden Teil seiner Arbeiten erledigt er in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Auf Außendiensttätigkeiten entfielen im Streitjahr etwa 42 % der Gesamtarbeitszeit. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit lag im Arbeitszimmer. Der Stpfl. erstellte die zum Kernbereich seiner Tätigkeit gehörenden betriebswirtschaftlichen Analysen und Auswertungen in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Darin liegt der Unterschied zum Fall des Pharmavertreters, dessen häusliches Arbeitszimmer nicht als Tätigkeitsmittelpunkt anerkannt wurde (BFH Urteil vom 13.12.2002, VI R 82/01, BStBl II 2004, 62). Dessen prägende Tätigkeit, die Gewinnung von Kunden, vollzieht sich im Außendienst.

4.2.2. Handelsvertreter

Bei einem Handelsvertreter, der nahezu werktäglich von 7 bis 21 Uhr im Außendienst tätig ist, stellt das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung dar (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387). Bei einem Handelsvertreter ist im Regelfall die Außendiensttätigkeit prägend für das Berufsbild (BFH Urteil vom 23.3.2005, III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).

4.2.3. Verkaufsleiter

Bei einem Verkaufsleiter, der zur Überwachung von Mitarbeitern und zur Betreuung von Großkunden auch im Außendienst tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer gleichwohl den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, wenn er dort die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen (hier: Organisation der Betriebsabläufe) erbringt (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl II 2004, 65).

4.2.4. Ärzte als Gutachter

Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit einer Ärztin, die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu ihre Patienten ausschließlich außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und dort vor Ort auch alle erforderlichen Befunde erhebt, liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 23.1.2003, IV R 71/00, BStBl II 2004, 43).

4.2.5. Architekten als Bauüberwacher

Ist ein Architekt neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke (Bauüberwachung) betraut, kann diese Gesamttätigkeit keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden. In diesem Fall bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen bzw. betrieblichen Betätigung i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG (BFH Urteil vom 26.6.2003, IV R 9/03, BStBl II 2004, 50 und BFH Urteil vom 2.7.2003, XI R 5/03, BFH/NV 2004, 29). Zum Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit s.a. den BFH-Beschluss vom 15.5.2003, IV B 219/01, BFH/NV 2003, 1408.

4.2.6. Diakone

Bei einem Diakon, der bis zu 70 % seiner gesamten Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer verbringt, dessen berufliche Tätigkeit aber gleichwohl von der Arbeit in der Gemeinde (Kirche, Krankenhaus, Pfarrversammlung, Friedhof etc.) wesentlich geprägt wird, bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Betätigungsmittelpunkt i.S.d. Abzugsbeschränkung (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 20/02, BFH/NV 2004, 33).

4.2.7. Bildjournalisten

Bei einem Stpfl., der als freier Bildjournalist tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer regelmäßig nicht Mittelpunkt der beruflichen Betätigung sein (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 34/02, BStBl II 2004, 53).

4.2.8. Außendienstmitarbeiter einer Versicherung

Bei einem Außendienstmitarbeiter, der als Referatsleiter einer Lebensversicherungsgesellschaft Altersversorgungsmodelle konzipiert und entsprechende Verträge ausarbeitet und betreut, kann das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, so dass die Aufwendungen ohne Beschränkung der Höhe nach steuerlich zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 29.4.2003, VI R 34/01, BFH/NV 2004, 319).

4.2.9. Tankstellenbetreiber

Ein Tankstellenbetreiber hat den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen Betätigung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG am Ort der Tankstelle. Das gilt auch, wenn er überwiegend im häuslichen Arbeitszimmer tätig ist (BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18).

4.2.10. Lehrer

Bei Lehrern befindet sich der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung regelmäßig nicht im häuslichen Arbeitszimmer, weil die berufsprägenden Merkmale eines Lehrers im Unterrichten bestehen und diese Leistungen in der Schule erbracht werden (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 125/01, BStBl II 2004, 72). Deshalb sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch dann nicht in voller Höhe abziehbar, wenn die überwiegende Arbeitszeit auf die Vor- und Nachbearbeitung des Unterrichts verwendet und diese Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird. S.a. das Urteil des FG Rheinland Pfalz vom 25.2.2010 (6 K 2045/09, LEXinform 5011443, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 71/10, LEXinform 0928132).

4.2.11. Richter

Das FG Niedersachsen hatte mit Urteil vom 8.2.2011 (14 K 329/09, LEXinform 5011968, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 13/11, LEXinform 0928367) über den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit einer Richterin zu entscheiden. Wo ein Stpfl. seinen Schwerpunkt hat, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Stpfl. festzustellen. Bei dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Bei einem/einer Richter/Richterin am AG liegt der qualitative Schwerpunkt der beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Prägend sind für einen Zivilrichter vielmehr die mündlichen Verhandlungen, die bei Gericht stattfinden.

4.2.12. Vermietungseinkünfte

Bei einer Vermietungstätigkeit liegt der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit nicht im Arbeitszimmer (rechtskräftiges Urteil FG Münster vom 18.6.2009, 10 K 645/08 E, LEXinform 5009286). Neben der verwaltungstechnischen Abwicklung der Vermietungstätigkeit, die in dem Arbeitszimmer erfolgt, müssen wesentliche und die Vermietungstätigkeit prägende Betätigungen außerhalb des Arbeitszimmers erfolgen. Insbesondere ist es ausgeschlossen, neue Mieter allein von dem Arbeitszimmer aus zu suchen. Wer neuer Mieter wird, entscheidet sich aufgrund einer Besichtigung der Mieträumlichkeiten, auf die insbesondere die Mietpartei erheblichen Wert legen wird. Ebenso kann eine Beendigung des Mietverhältnisses nicht allein vom Arbeitszimmer aus erfolgen, weil die Wohnung bei Auszug der Mieter abgenommen werden muss. Aber auch während der Laufzeit der Mietverhältnisse und selbst bei Leerstand sind wiederholte Besuche in den verschiedenen Mietobjekten unabdingbar; insbesondere muss sich ein Vermieter einen Überblick über die erforderlichen Reparaturen und notwendigen Investitionen verschaffen. Die Entscheidung, ob und inwieweit Aufwendungen auf die Mietobjekte entfallen, erfolgt vor Ort, nicht aber in dem Arbeitszimmer. Schließlich kann es ggf. erforderlich werden, Arbeiten vor Ort zu überwachen.

Alle diese Tätigkeiten sind im Vergleich zu den Verwaltungstätigkeiten, die im Arbeitszimmer erledigt werden, qualitativ nicht unwesentlich. Vielmehr handelt es sich ihrerseits um gleichwertige Verwaltungsaufgaben bzw. um die Vermietungstätigkeit prägende Entscheidungen, die vor Ort getroffen werden. Einige der vor Ort erfolgenden Tätigkeiten – insbesondere das Bewerben der Wohnungen und Garagen vor Ort – legen erst die Grundlage für eine laufende Nutzenziehung durch Vermietung bzw. erhalten diese Grundlage.

4.2.13. Verwaltungsregelung

Das BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) enthält in Rz. 13 eine beispielhafte Aufzählung von Fällen, in denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden kann bzw. in denen das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

4.3. Auf 1 250 € begrenzter Abzug

4.3.1. Überblick

Ist das Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer insgesamt nur bis zu 1 250 € je Veranlagungszeitraum als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn für die betriebliche oder für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Rz. 14 ff. des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, LEXinform 5233186).

4.3.2. Anderer Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung

4.3.2.1. Grundsätze

»Anderer Arbeitsplatz« i.S.d. Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist, weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind nicht zu stellen. Die Abzugsbeschränkung setzt insbesondere keinen eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Unbeachtlich ist insbesondere, ob der ArbN dort nach eigener Auffassung ungestört oder konzentriert arbeiten kann. Denn die gesetzliche Regelung setzt nicht voraus, dass es sich um einen »angemessenen« oder auch »ruhigen« Arbeitsplatz handelt (BFH Beschluss vom 29.6.2004, VI B 135/03, BFH/NV 2004, 1638).

Der andere Arbeitsplatz steht »für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung«, wenn ihn der Stpfl. in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Daran fehlt es jedoch nicht schon dann, wenn er nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet – aus welchen Beweggründen auch immer –, die grundsätzlich auch an dem anderen Arbeitsplatz erledigt werden könnten (BFH Beschluss vom 10.2.2005, VI B 113/04, BStBl II 2005, 488).

4.3.2.2. Arbeitsplätze im Großraumbüro

Ein Arbeitsplatz in einem Großraumbüro ist auch dann ein »anderer Arbeitsplatz«, wenn er dem Stpfl. nicht individuell zugeordnet ist (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 17/01, BStBl II 2004, 78).

4.3.2.3. Arbeitsplätze in der Schalterhalle einer Bank

Ein Büroarbeitsplatz in der Schalterhalle einer Bank ist auch dann ein »anderer Arbeitsplatz«, wenn sich der Stpfl. dort durch die konkreten Arbeitsbedingungen (z.B. Reinigungsarbeiten und Kundenverkehr) in seiner Konzentration gestört fühlt. Muss ein Bankangestellter in einem nicht unerheblichen Umfang Bürotätigkeiten auch außerhalb der üblichen Bürozeiten verrichten und steht ihm hierfür sein regulärer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung, können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich bis zu einer Höhe von 1 250 € zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl II 2004, 83).

4.3.3. Zur-Verfügung-Stehen des »anderen Arbeitsplatzes«

4.3.3.1. Grundsätzliches

Geht der Stpfl. nur einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit nach, muss ein vorhandener anderer Arbeitsplatz auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche dieser Erwerbstätigkeit genutzt werden können. Ist ein Stpfl. auf sein häusliches Arbeitszimmer angewiesen, weil er dort einen nicht unerheblichen Teil seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit verrichten muss, ist der andere Arbeitsplatz unschädlich. Es genügt allerdings nicht, wenn er im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet, die er grundsätzlich auch an einem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

4.3.3.2. Tätigkeiten außerhalb der regulären Arbeitszeit

Einem EDV-Organisator, der außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen Arbeitszimmer aus per Telefon und Teleservice Bereitschaftsdienst leistet und hierfür seinen Arbeitsplatz beim ArbG tatsächlich nicht nutzen kann, steht für diese Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 41/98, BStBl II 2004, 80).

Einem ArbN steht der betriebliche Arbeitsplatz auch dann i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG zur Verfügung, wenn zwar der ArbG den Zugang zu diesem Arbeitsplatz an Wochenenden und nach Feierabend einschränkt, der ArbN aber die Möglichkeit hat, eine Zugangsberechtigung zu beantragen, und dies unterlässt (BFH Beschluss vom 14.4.2004, VI R 43/02, BFH/NV 2004, 1102; Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

4.3.3.3. Besonderheiten bei Lehrern

Steht einem Grundschulleiter, der zu 50 % von seiner Unterrichtsverpflichtung freigestellt ist, ein Dienstzimmer von knapp 11 qm zur Verfügung, so schließt das die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht aus, sofern der Stpfl. das Arbeitszimmer nur für die Schulleitertätigkeit nutzen kann, nicht aber für seine Tätigkeit als Lehrer (BFH Urteil vom 19.12.2003, VI R 77/01, BFH/NV 2004, 943). In dem Dienstzimmer ist kein ausreichender Platz vorhanden, um die Gegenstände unterzubringen, die der Stpfl. für die Vor- und Nachbereitung seines Unterrichts benötigt (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 16/01, BStBl II 2004, 77 und BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 118/00, BStBl II 2004, 82). Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2003 (VI R 150/01, DStR 2004, 306, LEXinform 0816929) wird einem Schulleiter mit Unterrichtsverpflichtung das Dienstzimmer in der Schule grundsätzlich nur für die Verwaltungstätigkeit, nicht aber für die Lehrtätigkeit (Vor- und Nachbereitung des Unterrichts) zur Verfügung gestellt, so dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i.H.v. 1 250 € regelmäßig zu berücksichtigen sind.

4.3.3.4. Arbeitszimmer zur Vertiefung von Sprachkenntnissen

Ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG ist grundsätzlich jeder »zum Arbeiten bestimmte Platz«. Die Abzugsbeschränkung setzt keinen eigenen und räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Auch ein Großraumbüro kann einen anderen Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung darstellen. Steht einem Stpfl. bei seinem ArbG ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung und nutzt er sein häusliches Arbeitszimmer nach Feierabend bzw. am Wochenende zur Vertiefung von Sprachkenntnissen, so kann er den Abzug der Anwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer nicht geltend machen (FG Niedersachsen Urteil vom 22.6.2010, 12 K 482/08, LEXinform 5011557, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 91/10, LEXinform 0928210).

4.3.3.5. Besonderheiten bei selbstständig Tätigen

Kann der Stpfl. auf Grund eigener Verantwortungsbefugnis die konkrete Ausgestaltung und die Art und Weise sowie den Umfang der Nutzung des anderen (außerhäuslichen) Arbeitsplatzes selbst bestimmen, was in der Regel bei selbstständig tätigen Stpfl. der Fall sein dürfte, so indiziert das Vorhandensein eines Schreibtischarbeitsplatzes regelmäßig, dass dieser dem Stpfl. für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht.

Kann ein selbstständig tätiger Arzt seine schriftlichen Arbeiten außerhalb der Praxisöffnungszeiten ungestört an seinem Schreibtisch in der Praxis durchführen, entfällt ein Abzug für ein geltend gemachtes häusliches Arbeitszimmer. Ein Schreibtischarbeitsplatz in der eigenen Praxis indiziert, dass er dem Selbstständigen für alle Bereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Dem Selbstständigen ist es grundsätzlich zumutbar, Unterlagen, Geschäftspapiere und Literatur jeweils aus dem häuslichen Arbeitszimmer in die Praxis zu schaffen (BFH Urteil vom 7.4.2005, IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541).

In diesem Sinne hat auch das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 20.8.2009 (10 K 681/06, EFG 2009, 2007, LEXinform 5009083) entschieden. Einem selbstständig tätigen Freiberufler mit einem Schreibtischarbeitsplatz in den Praxisräumen steht grundsätzlich ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als das häusliche Arbeitszimmer zur Verfügung, mit der Folge, dass ein häusliches Arbeitszimmer nicht anzuerkennen ist. Dem steht nicht entgegen, dass eine unentgeltlich mitarbeitende Ehefrau für die Verwaltungstätigkeit keinen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung hat.

4.3.4. Objektbezogener Abzugsbetrag

Der Betrag von 1 250 € ist kein Pauschbetrag. Es handelt sich um einen objektbezogenen Höchstbetrag (BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775). Der Höchstbetrag ist damit unabhängig von der Zahl der nutzenden Personen (s.a. Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195). Der auf 1 250 € begrenzte Abzugsrahmen kann jedoch nicht dadurch ausgeweitet werden, dass im gleichen Veranlagungszeitraum das Arbeitszimmer gewechselt oder ein weiterer Raum für die künftige Nutzung als häusliches Arbeitszimmer hergerichtet wird (BFH Urteil vom 9.11.2005, VI R 19/04, BStBl II 2006, 328). Zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Miteigentümer-Ehegatten, die gemeinsam ein Arbeitszimmer nutzen, s. das Urteil des FG Köln vom 23.4.2009 (10 K 82/09, LEXinform 5008410) sowie » Drittaufwand und das BFH-Urteil vom 23.9.2009 (IV R 21/08, BStBl II 2010, 337).

Zur Behandlung der Aufwendungen für ein gemeinsam genutztes Arbeitszimmer hat der BFH mit Urteil vom 23.9.2009 (IV R 21/08, BStBl II 2010, 337) wie folgt entschieden: Nutzen Ehegatten einen Raum in einem von ihnen bewohnten und in ihrem Miteigentum stehenden Haus, um Dienstleistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks einer zwischen ihnen bestehenden Personengesellschaft zu erbringen, so sind ihnen die auf diesen Raum entfallenden und von ihnen getragenen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, Energiekosten) nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzuordnen. Nutzen die Ehegatten für diesen Zweck einen Raum in einer von ihnen bewohnten und gemeinsam angemieteten Wohnung, so sind ihnen die anteiligen Mietzinsen und die anteiligen Energiekosten zur Hälfte zuzuordnen. Nutzen Ehegatten gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer, so steht einem Ehegatten, der seine Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG beschränkt abziehen kann, der Höchstbetrag nach dieser Vorschrift nur anteilig zu. Mehrere häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in verschiedenen Wohnungen oder Häusern genutzt werden, sind für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als ein Objekt anzusehen (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

4.4. Abzugsverbot

Wenn die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nicht erfüllt sind, gehören die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen.

Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht abziehbar, wenn es in nicht unerheblichem Umfang für außerberufliche Zwecke genutzt wird. Die Anfertigung der persönlichen ESt-Erklärung ist keine berufliche Nutzung (BFH Beschluss vom 4.5.2005, VI B 35/04, BFH/NV 2005, 1549).

5. Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige

Jeder Nutzende darf die Aufwendungen abziehen, die er getragen hat, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 oder 3 EStG in seiner Person vorliegen (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195). S. » Drittaufwand. Der Höchstbetrag von 1 250 € ist dabei nicht mehrfach zu gewähren (s.o.).

6. Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte

Übt ein Stpfl. mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus und bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Liegt dabei der Mittelpunkt einzelner Tätigkeiten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist der Abzug der anteiligen Aufwendungen auch für diese Tätigkeiten möglich.

Liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer, steht für einzelne Tätigkeiten jedoch kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen bis zur Höhe von 1 250 € abgezogen werden. Dabei sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Soweit der Kostenabzug für eine oder mehrere Tätigkeiten möglich ist, kann der Stpfl. diese anteilig insgesamt bis zum Höchstbetrag abziehen. Eine Vervielfachung des Höchstbetrages ist ausgeschlossen (objektbezogener Höchstbetrag, vgl. BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775; Rz. 19 und 20 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, LEXinform 5233186).

7. Nicht ganzjährige Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers

Ändern sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Wirtschafts- oder Kalenderjahres, können nur die auf den Zeitraum, in dem das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, entfallenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Für den übrigen Zeitraum kommt ein beschränkter Abzug nur in Betracht, wenn für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Höchstbetrag von 1 250 € ist auch bei nicht ganzjähriger Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers in voller Höhe zum Abzug zuzulassen.

8. Vermietung von Arbeitszimmern unter Ehegatten

Vermietet eine Ehegattengrundstücksgemeinschaft die in der Ehewohnung belegenen zwei Arbeitszimmer an jeweils einen der Ehegatten allein zur Umgehung der hinsichtlich der Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bestehenden Abzugsbeschränkung, ist die Vermietung als rechtsmissbräuchlich anzusehen und dem Mietverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen (Urteil FG München vom 8.10.2008, 10 K 1573/07, EFG 2009, 153, LEXinform 5007413).

Die Vermietung der ideellen Hälfte des jeweiligen Arbeitsraums zwischen Ehegatten ist unangemessen. Verständige Parteien hätten diesen ungewöhnlichen Weg nicht gewählt. Aufgrund der bestehenden Lebens- und Haushaltsgemeinschaft bedarf es keiner zivilrechtlichen Verträge zur Regelung der Nutzung der einzelnen Räume der Ehewohnung. Vielmehr sind die persönlichen Beziehungen der Ehegatten Grundlage für die Überlassung der Nutzung einzelner, in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integrierter Räume. Bereits aus dem Gebot der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 BGB) ergibt sich die Pflicht der Ehegatten, sich gegenseitig die Benutzung der ehelichen Wohnung zu gestatten, selbst wenn ein Ehegatte Alleineigentümer dieser Wohnung ist. Dies gilt auch für den Fall der betrieblichen oder beruflichen Nutzung der überlassenen Räume. Der durch die eheliche Lebensgemeinschaft geschützte Lebensbereich umfasst die gesamten rechtlichen Beziehungen der Ehegatten zueinander, mithin nicht nur die persönlichen, sondern auch die vermögensrechtlichen Beziehungen. So erstreckt sich die eheliche Lebensgemeinschaft auch auf die unterhaltsrechtlichen Aspekte der gegenseitigen Unterstützung bei der Berufsausübung. Dabei sind Ehegatten gem. § 1360 Satz 1 BGB einander verpflichtet, durch ihre Arbeit und mit ihrem Vermögen die Familie angemessen zu unterhalten. Der angemessene Unterhalt der Familie umfasst nach § 1360a Abs. 1 BGB alles, was nach den Verhältnissen der Ehegatten erforderlich ist, um die Kosten des Haushalts und die persönlichen Bedürfnisse der Ehegatten zu befriedigen. Ferner ist der Unterhalt in der Weise zu leisten, die durch die eheliche Lebensgemeinschaft geboten ist (§ 1360a Abs. 2 Satz 1 BGB), was insbesondere auch Naturalleistung wie Wohnraumüberlassung einschließt. Da den Ehegatten im vorliegenden Fall für ihre persönlichen Wohnbedürfnisse hinreichend Wohnraum zur Verfügung stand, ergibt sich bereits aus der ehelichen Lebensgemeinschaft die Pflicht zur Überlassung der für die Berufsausübung benötigten Räume der Ehewohnung. Des Abschlusses von Mietverträgen bedarf es hierzu nicht.

Die Gestaltung dient nach Überzeugung des Gerichts allein der Steuerminderung. Der Abschluss der Mietverhältnisse hat nur den Zweck, die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu umgehen.

Beachtliche außersteuerliche Gründe für den Abschluss der Mietverträge liegen nach Überzeugung des Gerichts nicht vor. Hätten die Ehegatten tatsächlich eine strikte Abgrenzung ihrer beruflichen Bereiche vom privaten Bereich angestrebt, ist nicht davon auszugehen, dass sie Arbeitszimmer gewählt hätten, die in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integriert sind und unmittelbar an private Räume angrenzen.

Da somit ein Missbrauch vorliegt, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Mangels steuerlicher Anerkennung der geschlossenen Mietverträge fehlt es an feststellungsfähigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Nutzung von Arbeitszimmern können nur im Rahmen der persönlichen ESt der Ehegatten geltend gemacht werden.

9. Die Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers

Das FG Hessen hat mit rechtskräftigem Urteil vom 21.11.2000 (13 K 1005/00, EFG 2001, 489) entschieden, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann steuerlich anerkannt werden können, wenn das Arbeitszimmer für die Einkünfteerzielung tatsächlich erforderlich ist.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 16.3.2001 (11 K 2207/00 E, EFG 2001, 739) ein Arbeitszimmer für die Verwaltung von drei Grundstücken (Zweifamilienhaus, gemischt-genutztes Grundstück sowie ein Mietwohngrundstück) anerkannt.

In einem weiteren rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 18.6.2009 (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286) hat das FG entschieden, dass bei

• Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – vier Mietobjekte mit elf Wohnungen und sechs Garagen – (Verlust ca. 5 500 €),

• Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit – Betriebsrente – (30 549 €),

• sonstigen Einkünften – Leibrente – (10 726 €) und

• Einkünften aus Kapitalvermögen (660 €)

der Werbungskostenabzug für das häusliche Arbeitszimmer lediglich in begrenzter Höhe von 1 250 € zu gewähren ist. Ein unbegrenzter Abzug ist nicht möglich, weil das Büro nicht den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung darstellt.

10. Arbeitszimmernutzung für Ausbildungszwecke

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG ist die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auch für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer anzuwenden, das für die eigene Berufsausbildung genutzt wird. Maximal können jedoch nur bis zu 4 000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (» Ausbildungskosten; Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 3.4.2007, BStBl I 2007, 442). Wird das häusliche Arbeitszimmer auch zur Einkunftserzielung genutzt, sind die Kosten entsprechend auf die Ausbildungs- und die Einkunftszwecke aufzuteilen (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

11. Arbeitszimmernutzung während der Erwerbslosigkeit

Nutzt ein Stpfl. ein häusliches Arbeitszimmer während der Phase der Erwerbslosigkeit zur Vorbereitung auf eine künftige Erwerbstätigkeit, so kann er die Aufwendungen für das Arbeitszimmer regelmäßig nur geltend machen, wenn und soweit ihm der Werbungskostenabzug auch unter den zu erwartenden Umständen der späteren beruflichen Tätigkeit zustehen würde (BFH Urteil vom 2.12.2005, VI R 63/03, BStBl II 2006, 329; Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

12. Betroffene Aufwendungen

Unter die abzugsfähigen Aufwendungen, die Abzugsbeschränkung bzw. Nichtabzugsfähigkeit fallen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. Dazu gehören insbesondere die anteiligen Aufwendungen für (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195):

• Miete,

• Gebäude-AfA, Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, Sonderabschreibungen,

• Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind,

• Wasser- und Energiekosten,

• Reinigungskosten,

• Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungen,

• Renovierungskosten

sowie die Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers. Hierzu gehören Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen. Nicht zur Ausstattung gehören Arbeitsmittel (BFH Urteil vom 21.11.1997, BStBl II 1998, 351; H 9.14 [Ausstattung] LStH).

Zu den abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gehören auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes. Die Kosten einer Gartenerneuerung können anteilig den Kosten des häuslichen Arbeitszimmers zuzurechnen sein, wenn bei einer Reparatur des Gebäudes, zu dem das Arbeitszimmer gehört, Schäden am Garten verursacht worden sind (BFH Urteil vom 6.10.2004, VI R 27/01, BStBl II 2004, 1071). Wie der BFH mit Beschluss vom 14.3.2008 (IX B 183/07, BFH/NV 2008, 1146, LEXinform 5904347) verdeutlicht, sind Aufwendungen für die (nicht durch die Reparatur des Gebäudes veranlasste) Neuanlage eines Gartens nicht anteilig den Kosten des häuslichen Arbeitszimmers im selbst genutzten Einfamilienhaus zuzurechnen.

Luxusgegenstände wie z.B. Kunstgegenstände, die vorrangig der Ausschmückung des Arbeitszimmers dienen, gehören zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Keine Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind Aufwendungen für Arbeitsmittel. Diese werden daher von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht berührt (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195).

Die Vfg. der OFD Hannover vom 4.8.2008 (S 2354 – 38 – StO 217, LEXinform 5231676) nimmt zur rechnerischen Ermittlung der auf ein häusliches Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen Stellung.

Bei der Ermittlung der Wohnfläche bleiben Nebenräume, z.B. Keller, Waschküchen, Abstellräume und Dachböden (Zubehörräume), grundsätzlich außer Ansatz (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören außerdem Räume, die den nach ihrer Nutzung zu stellenden Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WoFlV). Wird ein Nebenraum also nicht wie ein Zubehörraum genutzt (z.B. Hobbykeller, Kellerbar, Kellersauna, Gästezimmer im Keller), so ist dieser Raum nur dann in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen, wenn die entsprechende Nutzung nicht gegen Bauordnungsrecht verstößt. Allein die besondere Ausstattung eines Zubehörraums und seine tatsächliche Nutzung als Wohnraum reichen nicht aus, um die Wohnfläche entsprechend zu erhöhen.

13. Häusliches Arbeitszimmer als notwendiges Betriebsvermögen

Das häusliche Arbeitszimmer eines Stpfl., der diesen Raum ausschließlich zu betrieblichen Zwecken nutzt, gehört als selbstständiger Gebäudeteil stets zum notwendigen Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 3 und 4 EStR). Liegen die Voraussetzungen des § 8 EStDV (nicht mehr 20 % des Grundstücks und nicht mehr als 20 500 €) vor, braucht es dennoch nicht als Betriebsvermögen behandelt werden (» Gemischt genutzte Gebäude). Aufwendungen für einen Grundstücksteil, der betrieblich genutzt wird, sind jedoch auch dann Betriebsausgaben, wenn dieser nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt wird (R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR; BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 21/08, BStBl II 2010, 337).

Zu den besonderen Aufzeichnungspflichten siehe Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195).

14. Das häusliche Arbeitszimmer als Objekt eines privaten Veräußerungsgeschäfts

Unschädlich ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (» Private Veräußerungsgeschäfte) der Verkauf von Grundstücken, wenn

• ein Grundstück im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken verwendet wurde oder

• ein Grundstück im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Das Grundstück muss innerhalb der letzten drei Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.

Nicht Wohnzwecken dient ein häusliches Arbeitszimmer, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 21).

Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem ansonsten ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekt, müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Veräußerungspreis zur Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns aufgeteilt werden. Für die Aufteilung ist grundsätzlich das Verhältnis der Nutzflächen des Arbeitszimmers zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383). Der anteilig auf das Arbeitszimmer entfallende Grund und Boden ist entsprechend zu ermitteln.

Die Veräußerung eines zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes Arbeitszimmer fällt unter § 23 EStG. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Abschreibungen zu mindern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (» Private Veräußerungsgeschäfte). Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht zu kürzen, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auf 1 250 € begrenzt ist bzw. war (Rz. 39 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383).

Wie oben dargestellt brauchen eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn die Voraussetzungen des § 8 EStDV erfüllt sind (Grundstücke von untergeordnetem Wert). Die Grundstücke von untergeordnetem Wert sind in die Besteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts einzubeziehen (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383).

15. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung

15.1. Keine Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf den Abzugsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG

Wird das Arbeitszimmer unternehmerisch genutzt, sind die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge gem. § 15 Abs. 1 UStG abziehbar. Eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf die Höhe der abzugsfähigen Betriebsausgaben ist in § 15 Abs. 1a UStG nicht vorgesehen.

15.2. Vorsteuerabzug für ein häusliches Arbeitszimmer, das im Miteigentum der Ehegatten steht

Der BFH hat mit Beschluss vom 29.8.2002, V R 40/01, BFH/NV 2003, 432 dem EuGH einige Fragen zum Vorsteuerabzug für das Arbeitszimmer eines nebenberuflichen Schriftstellers, der insoweit unternehmerisch tätig war, vorgelegt. Dem Vorlagebeschluss liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Der EuGH hat mit Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, DStR 2005, 775) wie folgt entschieden:

15.3. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstücks

15.3.1. Anschaffung bzw. Herstellung vor dem 1.1.2011

Der Unternehmer kann ein Grundstück wie folgt behandeln (» Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer):

Das Haus dient in nicht ganz unerheblichem Ausmaß (nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mehr als 10 %) unternehmerischen Zwecken. Nach Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE kann der Unternehmer das ganze Haus seinem Unternehmen zuordnen (» Unternehmensvermögen). Die mit der Herstellung und Unterhaltung des Hauses anfallenden Vorsteuerbeträge sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu 100 % abziehbar. Die Nutzung für nicht unternehmerische Zwecke (80 qm Wohnraum) stellt eine steuerpflichtige Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) dar. Die private Nutzung schließt demgemäß den Vorsteuerabzug nicht aus. Dies hat der EuGH aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 25.5.2000 (V R 39/99, BFH/NV 2/2000, 246) entschieden (EuGH-Urteil vom 8.5.2003, Rs. C-269/00, BStBl II 2004, 378). Mit der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8.5.2003 hat der BFH mit Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99, BStBl II 2004, 371) entsprechend entschieden. Siehe dazu auch Abschn. 3.4 Abs. 7 UStAE bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG (» Unentgeltliche Wertabgabe) siehe Abschn. 10.6 Abs. 2 und Abschn. 15.2 Abs. 21 UStAE).

15.3.2. Anschaffung bzw. Herstellung nach dem 31.12.2010

Für Gebäude, die ab 1.1.2011 hergestellt oder angeschafft werden, wird der Vorsteuerabzug durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 15 Abs. 1b UStG eingeschränkt (s.a. § 27 Abs. 16 UStG).

»Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.«

Die Neufassung des § 15 Abs. 1b UStG basiert auf Art. 168a MwStSystRL, der durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates zur Änderung verschiedener Bestimmungen der MwStSystRL vom 22.12.2009 (ABl. EU 2010 Nr. L 10 S. 1) eingefügt worden und zum 1.1.2011 umzusetzen ist.

Mit § 15 Abs. 1b UStG wird der Vorsteuerabzugs für gemischt genutzte Grundstücke neu geregelt. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke – Grundstücke die sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals verwendet werden – im vollen Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt unberührt.

Der Unternehmer kann ein Grundstück wie folgt behandeln (» Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer):

Das Haus dient in nicht ganz unerheblichem Ausmaß (nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mehr als 10 %) unternehmerischen Zwecken. Nach Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE kann der Unternehmer das ganze Haus seinem Unternehmen zuordnen (» Unternehmensvermögen). Die mit der Herstellung und Unterhaltung des Hauses anfallenden Vorsteuerbeträge sind aber nach § 15 Abs. 1b UStG nur zu 20 % abziehbar. Die Nutzung für nicht unternehmerische Zwecke (80 qm Wohnraum) stellt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG keine steuerpflichtige Wertabgabe dar. Die private Nutzung schließt demgemäß den Vorsteuerabzug aus.

Die Zuordnung des gesamten Grundstücks zum Unternehmensvermögen hat Auswirkungen auf eine später eventuell vorzunehmende Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG setzt voraus, dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen. Soweit ein Grundstück, eine Berechtigung, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gilt, oder ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht dem Unternehmen zugeordnet worden ist, ist eine Korrektur der Vorsteuer nach § 15a UStG ausgeschlossen.

16. Umgehung der Abzugsbeschränkung

Um die Abzugsbeschränkungen der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu vermeiden, gehen ArbN vermehrt dazu über, ihr häusliches Arbeitszimmer an den ArbG zu vermieten, der seinerseits das Arbeitszimmer wiederum dem ArbN überlässt. Siehe dazu » Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber.

17. Literaturhinweise

Schönwald, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, Steuer & Studium 2005, 147; Greite, Häuslicher Telearbeitsplatz, NWB Fach 6, 4703; Paus, Das Abzugsverbot für häusliche Arbeitszimmer bei gemischt genutzten Räumen, INF 2007, 302; Schulz, Der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, Fach 3, 14499; Lehr, Objektveräußerung: Wenn das Arbeitszimmer zur Steuerfalle wird, DStR 2007, 1199; Bode, Von Ehegatten sukzessive betrieblich genutzte häusliche Arbeitszimmer, NWB 13/2010, 988.

18. Verwandte Lexikonartikel

» Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

» Betriebsvermögen

» Drittaufwand

» Eigenheimzulage

» Grundsteuer

» Grundstück

» Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

» Private Veräußerungsgeschäfte

» Schuldzinsen

» Unternehmensvermögen

» Vorsteuerabzug