Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden im Steuerlexikon

1. Vorläufige Steuerbescheide und solche unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

Steuerbescheide können nur unter bestimmten Voraussetzungen aufgehoben oder geändert werden. Nur soweit es das Gesetz zulässt, kann die materielle » Bestandskraft durchbrochen werden.

Vorläufige Steuerbescheide (» Vorläufige Steuerfestsetzung) bzw. solche, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (» Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung) stehen, können nach § 165 Abs. 2 bzw. nach § 164 Abs. 2 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung jederzeit geändert werden.

2. Offenbare Unrichtigkeiten

Offenbare Unrichtigkeiten (» Offenbare Unrichtigkeit) können innerhalb der Festsetzungsverjährung nach § 129 AO berichtigt werden.

3. Schlichte Änderungen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO

Auf Antrag des Stpfl. kann innerhalb der Einspruchsfrist (» Einspruchsverfahren) ein Steuerbescheid zugunsten als auch zuungunsten des Stpfl. nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO geändert werden. Nach Ablauf der Einspruchsfrist ist mit Zustimmung des Stpfl. nur noch eine Änderung zuungunsten des Stpfl. möglich (» Schlichte Änderung).

4. Nachträglich bekannt gewordene neue Tatsachen oder Beweismittel

4.1. Allgemeines

Nach § 173 Abs. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer höheren Steuer (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO; » Ansparrücklage) oder zu einer niedrigeren Steuer (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) führen. Bei einer Änderung zugunsten des Stpfl. darf kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekannt werden dieser Tatsachen vorliegen (» Schätzung).

4.2. Tatsachen und Beweismittel

Tatsache i.S.d. § 173 AO ist alles, was Merkmal eines steuergesetzlichen Tatbestandes sein kann, wie z.B.

Zustände,
Vorgänge,
Beziehungen
Eigenschaften.

Bei einer » Schätzung der Besteuerungsgrundlagen stellen die Tatsachen die Besteuerungsgrundlagen dar.

Rechtsnormen und Schlussfolgerungen, wie insbesondere die steuerrechtlichen Wertungen sowie die Feststellung der Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes durch das Bundesverfassungsgericht (vgl. BFH Urteil vom 12.5.2009, BStBl II 2009, 891) stellen keine Tatsachen i.S.d. § 173 AO dar.

Beweismittel ist jedes Erkenntnismittel, das zur Aufklärung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts dient, wie z.B.

Urkunden (z.B. Verträge, Geschäftspapiere),
Auskünfte von Auskunftspersonen,
Sachverständigengutachten, soweit sie die Erkenntnis neuer Tatsachen vermitteln.

Bei einer unvollständig abgegebenen Einkommensteuererklärung sind als »neue Tatsachen« folgende Fallgestaltungen möglich:

Nachträgliches Bekanntwerden einer bisher nicht erklärten Einkunftsart:

Es handelt sich um eine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (Gewinn/Überschuss) oder des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (Verlust). Siehe BFH Urteil vom 8.2.1998 (IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743). Eine Aufspaltung dieser Einkünfte in steuererhöhende Einnahmen einerseits und steuermindernde Ausgaben andererseits ist nicht zulässig (AEAO zu § 173 Nr. 6.2). Somit kann eine steuermindernde Tatsache nur dann berücksichtigt werden, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden trifft (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO).
Nachträgliches Bekanntwerden von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (alternativ: Einnahmen und Werbungskosten) bei einer bereits im Steuerbescheid erfassten Einkunftsart bzw. Einkunftsquelle:

Es handelt sich um zwei neue Tatsachen i.S.d. § 173 AO. Die Einnahmen fallen unter § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die Ausgaben bzw. Werbungskosten unter § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. In diesen Fällen ist das Verschulden des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer niedrigen Steuer führen, in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit neuen Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die zu einer höheren Steuer führen (AEAO zu § 173 Nr. 6.1).

Bei der Umsatzsteuer stellen die steuerpflichtigen Umsätze und die eigenständigen Vorsteuerbeträge jeweils selbstständige Tatsachen dar, die getrennt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO zu beurteilen sind (BFH Urteil vom 8.8.1991, V R 106/88, BStBl II 1992, 12).

Mit Urteil vom 19.10.1995 (V R 60/92, BStBl II 1996, 149) hat der BFH Folgendes entschieden:

Umsätze, die – nach Steuerfestsetzung aufgrund einer Schätzung – in einer USt-Erklärung angegeben werden, sind regelmäßig nur insoweit nachträglich bekannt gewordene Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 AO, als sie die vom Finanzamt im Schätzungsbescheid bereits erfassten Umsätze übersteigen. Die in der USt-Erklärung erklärten, im Schätzungsbescheid nicht erfassten Vorsteuerbeträge stehen mit den nachträglich bekannt gewordenen Umsätzen grundsätzlich nur insoweit im Zusammenhang i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO, als sie zur Ausführung dieser Umsätze verwendet wurden. Die Vorsteuerbeträge können im Schätzungswege im Verhältnis der geschätzten zu den erklärten Umsätzen aufgeteilt werden. Siehe dazu die Vfg. der OFD Magdeburg vom 19.7.2004 (S 0351 – 16 – St 251, DStR 2004, 1748).

4.3. Nachträgliches Bekanntwerden

Tatsachen oder Beweismittel werden nachträglich bekannt, wenn sie einem für die Steuerfestsetzung zuständigen Bediensteten bekannt werden, nachdem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen worden ist. Die Willensbildung ist i.d.R. mit der Abzeichnung des Verfügungsteils abgeschlossen.

4.4. Rechtserheblichkeit

Neue Tatsachen oder Beweismittel rechtfertigen nur dann die Änderung eines Steuerbescheids nach § 173 AO, wenn sie rechtserheblich sind. Die Rechtserheblichkeit ist zu bejahen, wenn das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer höheren oder niedrigeren Steuer gelangt wäre. Hätte das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis nicht anders entscheiden können, kommt eine Änderung nach § 173 AO nicht in Betracht (BFH Urteil vom 12.5.2009, BStBl II 2009, 891).

4.5. Anwendung § 173 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO

Bei der Prüfung der Frage, ob die Tatsachen zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen, sind Steueranrechnungsbeträge unbeachtlich. Vielmehr ist auf die festzusetzende Steuer abzustellen.

Nachträglich bekannt gewordene Kapitalerträge stellen neue Tatsachen i.S.d. § 173 AO dar, die zur Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO führen, wenn sich durch die Erfassung der Kapitalerträge eine geänderte (höhere) Einkommensteuerschuld ergibt und noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Die Steuerfestsetzung ist auch dann nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn sich nach Anrechnung der Kapitalertragsteuer eine niedrigere verbleibende Einkommensteuerschuld und damit ein Steuererstattungsanspruch ergibt.

Durch die Einführung der » Abgeltungsteuer ist seit dem Veranlagungszeitraum 2009 die Einkommensteuer für Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, mit dem Steuerabzug grundsätzlich abgegolten. Entsprechend der Zielsetzung des § 43 Abs. 5 EStG (Abgeltungswirkung) ist eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr möglich, wenn der StPfl. mit seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gem. § 32d Abs. 4 oder Abs. 6 EStG gestellt hat. Zur ausführlichen Darstellung der Anrechnungsmöglichkeit von Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer vgl. » Korrektur von Verwaltungsakten.

4.6. Ermittlungsfehler des Finanzamts

Sind sowohl das Finanzamt seiner Ermittlungspflicht als auch der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen, ohne dass der Verstoß des Finanzamts deutlich überwiegt (BFH Urteil vom 20.12.1998, BStBl II 1989, 585), fällt das nachträgliche Bekanntwerden einer rechtserheblichen Tatsache oder eines rechtserheblichen Beweismittels i.d.R. in den Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen. Eine Änderung des Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist dann zulässig (BFH Urteil vom 11.11.1987, BStBl II 1988, 115).

4.6.1. Änderungen zugunsten

Im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kann eine Tatsache nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen als bereits bekannt gelten, wenn der zuständige Bearbeiter sie lediglich hätte kennen können oder kennen müssen. Die Finanzbehörde kann sich nicht auf sein eigenes Versäumnis oder Verschulden hinsichtlich eines Ermittlungsfehlers berufen (BFH Urteil vom 26.11.1996, BStBl II 1997, 422).

4.6.2. Änderung zuungunsten

Hat der Steuerpflichtige die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt, kann die Finanzbehörde nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert sein, den Steuerbescheid zuungunsten des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, obwohl rechtserhebliche Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, wenn die spätere Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels auf einer Verletzung der dem Finanzamt obliegenden Ermittlungspflicht beruht. Dies ist dann der Fall, wenn das Finanzamt die Steuerfestsetzung trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen endgültig vornimmt (BFH Urteil vom 20.12.1988, BStBl II 1989, 585).

Der Steuerpflichtige trägt insoweit die objektive Beweislast, wenn er eine Verletzung der Ermittlungspflichten durch das Finanzamt rügt (BFH Urteil vom 19.5.1998, BStBl II 1998, 599).

4.7. Grobes Verschulden

4.7.1. Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen

Die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn den Steuerpflichtigen ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen oder des Beweismittels trifft. Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten.

Ein grobes Verschulden kann angenommen werden, wenn

trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben wurde (BFH Urteil vom 16.9.2004, BStBl II 2005, 75),
allgemeine Grundsätze der Buchführung verletzt werden,
ausdrückliche Hinweise in zugegangenen Vordrucken, Merkblättern oder sonstigen Mitteilungen des Finanzamts nicht beachtet werden,
ausdrücklich in Steuererklärungsformularen gestellte, auf einen ganz bestimmten Vorgang bezogene Frage, nicht beachtet werden (BFH Urteil vom 10.8.1988, BStBl II 1989, 131).

Nach Auffassung des BFH liegt auch dann ein grobes Verschulden i.S.d. § 173 AO vor, wenn ein Steuerpflichtiger deshalb keine Angaben in einem Erklärungsvordruck macht, weil er aufgrund eines Rechtsirrtums der Meinung ist, sie seien in seinem Fall nicht von Bedeutung (BFH Urteil vom 20.11.2008, BFH/NV 4/2009, 545).

Offensichtliche Versehen und alltägliche Irrtümer, die sich nie ganz vermeiden lassen, wie z.B.

Verwechslungen,
Schreib-,
Rechen-,
Übertragungsfehler,

rechtfertigen nicht den Vorwurf des groben Verschuldens, wenn das Versehen auf einer vorangegangenen Verletzung steuerlicher Pflichten beruht.

Kein grobes Verschulden liegt vor, wenn die private Pkw-Nutzung für das Jahr 2002 zu hoch angesetzt wurde, weil versehentlich der DM-Betrag aus dem Vorjahr als Basis für die Anwendung der 1 %-Regelung ohne Umrechnung in Euro übernommen worden ist. Der bestandskräftig gewordene Einkommensteuerbescheid kann zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden, wenn die Höhe des Bruttolistenpreises des Fahrzeugs sowie der Umstand, dass kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt und deswegen die 1 %-Regelung angewendet worden ist, dem Finanzamt als »neue Tatsachen« erstmals im Rahmen des Antrags auf Änderung des bestandskräftigen Bescheids bekanntgeworden sind. Die unterlassene Währungsumrechnung stellt einen leichten, mechanischen Fehler dar, der auch bei sorgfältiger Bearbeitung vorkommen und dem StPfl. deswegen nicht als grobes Verschulden angelastet werden kann (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 5.5.2010, 8 K 553/05, LEXinform 501413).

4.7.2. Grobes Verschulden eines Bevollmächtigten

Nimmt der Steuerpflichtige bei der Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten die Hilfe eines Bevollmächtigten oder anderer Hilfspersonen in Anspruch, so muss er sich ein etwaiges grobes Verschulden dieser Personen wie ein eigenes Verschulden zurechnen lassen. So hat nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten (z.B. BFH Urteil in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, m.w.N.). Die Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung ergibt sich aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung (§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO). Dieser Verantwortung kann er sich nicht dadurch entziehen, dass er die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater überträgt.

Nach dem BFH-Urteil vom 03.12.2009 (VI-R-58/07, LEXinform 0179479) kann einem Steuerberater ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Zahnbehandlungskosten, die als außergewöhnliche Belastungen steuerliche Berücksichtigung hätten finden können, zur Last fallen, wenn er es unterlässt, seinen Mandanten nach solchen Aufwendungen zu fragen. Nach Ansicht des BFH muss von Angehörigen der steuerberatenden Berufe verlangt werden, dass sie den Inhalt der Merkblätter kennen und die üblichen Vordrucke beherrschen. Der steuerliche Berater dürfe gerade bei einem steuerlichen Laien nicht ohne Nachfrage davon ausgehen, dass aufgrund der bestehenden Krankenversicherung und der zumutbaren Belastung der vertretenen Steuerpflichtigen keine steuerlich relevanten Krankheitskosten vorliegen. Vielmehr muss er die von ihm beratenen Steuerpflichtigen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nach Aufwendungen fragen, die steuerlich zu berücksichtigen sind. Denn ein Steuerberater habe seinen Mandanten, von dessen Belehrungsbedürftigkeit er grundsätzlich auszugehen hat, umfassend zu beraten. Im Rahmen dieser Verpflichtung habe er den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln. Er dürfe sich insbesondere nicht darauf verlassen, dass die steuerlich relevanten Angaben und Unterlagen durch Dritte derart aufbereitet werden, dass Nachfragen beim Steuerpflichtigen selbst entbehrlich werden. Verstößt der steuerliche Berater gegen diese Pflichten, handelt er grob fahrlässig.

Ein Steuerberater handelt ebenfalls grob fahrlässig, wenn er bei der Erstellung einer Einnahmen-Überschussrechnung die Buchungsunterlagen vom Mandanten übernimmt und nicht überprüft, ob die Buchungen nach dem Zu- und Abflussprinzip vorgenommen worden sind. Die Rechtsprechung verlangt bei Übernahmen einer EÜR vom Mandanten oder vom Buchführungsbüro eine gründliche Prüfung durch den Steuerberater. Unterlässt der Steuerberater diese Prüfung, handelt er grob schuldhaft. Dieses Verschulden ist dem Mandanten nach dem Rechtsgedanken des § 150 Abs. 2 AO zuzurechnen (BFH Urteil vom 17.11.2005, BStBl II 2006, 412). Übernimmt z.B. ein Steuerberater die von einem Buchführungshelfer erstellten Buchungsunterlagen ungeprüft und übersieht dabei, dass auch Kreditoren- und Debitorenkonten angesprochen worden waren, ist eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen, wenn dadurch in der EÜR verschiedene Betriebsausgaben unberücksichtigt bleiben (FG München vom 29.4.2009, 3 K 1777/2007).

4.8. Änderungssperre

Soweit Steuerbescheide aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, können diese nach § 173 Abs. 2 AO nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine » Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

Die Korrekturmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO (» Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung) bleibt auch bestehen, wenn ein wirksamer Vorbehalt der Nachprüfung trotz Aufhebungspflicht, z.B. nach einer (abschließenden) Außenprüfung, nicht aufgehoben wird.

Die in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO enthaltene Änderungssperre bezieht sich lediglich auf beabsichtigte Änderungen i.S.d. § 173 Abs. 1 AO.

Ein nach einer Außenprüfung ergangener Steuer- oder Feststellungsbescheid kann daher noch aufgrund eines fortwirkenden Nachprüfungsvorbehalts geändert werden (BFH Urteil vom 14.9.1993, BStBl II 1995, 2).

4.9. Anwendung in Feststellungsfällen

Für Feststellungsbescheide (» Gesonderte Feststellung) gelten gem. § 181 Abs. 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß (sog. gleichgestellte Bescheide). Insoweit findet § 173 AO Anwendung.

Bei einem Feststellungsbescheid kommt es demzufolge für die Frage der Zulässigkeit einer Änderung nach § 173 Abs. 1 AO darauf an, ob die neuen Tatsachen oder Beweismittel sich zu Gunsten oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Dabei kommt es nur auf die Änderungen der festgestellten Besteuerungsgrundlagen selbst an, nicht auf die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden (BFH Urteil vom 24.6.2009, IV R 55/06, DStR 2009, 2252).

Lautet die Feststellung auf einen in Euro bemessenen Betrag, ist die Anwendung des § 173 Abs. 1 AO auf die Änderungen dieses Betrages abzustellen.

Hat eine Feststellung nicht die betragsmäßigen Besteuerungsgrundlagen, sondern eine Eigenschaft oder rechtliche Bewertung zum Gegenstand (z.B. Art der Einkünfte, Grundstücksart, Zurechnung des Grundstücks), findet bei nachträglichem Bekanntwerden neuer Tatsachen oder Beweismittel § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Anwendung, wenn das Finanzamt von Amts wegen tätig wird. Dagegen findet § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO Anwendung, wenn der Steuerpflichtige die Änderung des Feststellungsbescheids begehrt (vgl. AEAO zu § 173, Tz. 10).

5. Widerstreitende Steuerfestsetzungen

Widerstreitende Steuerfestsetzungen können nach § 174 AO geändert werden. Es liegt der Fall zugrunde, dass ein Sachverhalt sich in mehreren Steuerbescheiden zugunsten bzw. zuungunsten eines oder mehrerer Stpfl. ausgewirkt hat.

6. Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Grundlagenbescheides

Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

7. Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit

Bei Eintritt eines Ereignisses mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit ist der zugrunde liegende Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids auf Grund eines rückwirkenden Ereignisses erfasst auch die bei der ursprünglichen Entscheidung unterlaufenen Rechtsfehler (BFH Urteil vom 23.11.2000, IV R 85/99, BStBl II 2001, 122). Zur Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO siehe das BFH-Urteil vom 6.7.1999 (VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306). Danach ist die Veräußerung eines vierten Grundstücks im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Nach Vfg. der OFD Koblenz vom 12.4.2001 (S 0351 A – St 53 1, LEXinform 0575756) kommt die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, bezogen auf die Veranlagungen des Jahres der (ersten) Grundstücksanschaffung und der Folgejahre bis zum Jahr der Veräußerung des vierten Objekts, in Betracht.

Die Erteilung einer Zuwendungsbestätigung i.S.d. § 50 EStDV ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, denn das Vorliegen der Bestätigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Spendenabzug (BFH Urteil vom 6.3.2003, XI R 13/02, BStBl II 2003, 554).

8. Berichtigung materieller Fehler

Zur Berichtigung von materiellen Fehlern gem. § 177 AO siehe unter » Schätzung.

9. Beachtung der Kleinbetragverordnung

Bei Änderung oder Berichtigung von Steuerfestsetzungen sind die Vorschriften der » Kleinbetragsverordnung zu beachten.

10. Änderungsvorschriften aus anderen Steuergesetzen

Änderungsvorschriften nach den Einzelsteuergesetzen sind: § 10d EStG, § 35b GewStG, §§ 24 und 24a BewG, § 20 GrStG.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 32a KStG neu eingefügt (» Halbeinkünfteverfahren, » Verdeckte Gewinnausschüttung). § 32a KStG enthält eine eigenständige Änderungsvorschrift für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber dem Anteilseigner, soweit bei einer Kapitalgesellschaft ein Steuerbescheid mit Feststellungen über eine verdeckte Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Die seit 2009 geltende » Abgeltungsteuer soll die Veranlagung beim Privatanleger weitestgehend entbehrlich machen. Dieser administrative Entlastungseffekt würde verfehlt, wenn nachträglich entdeckte Fehler bei der Ermittlung der abzuführenden Kapitalertragsteuer aus einem früheren Kalenderjahr rückwirkend korrigiert werden müssten. Ändert sich nämlich die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer in Bezug auf ein früheres Kalenderjahr, hätte eine rückwirkende Korrektur durch das Kreditinstitut die Neuberechung von Verlusttöpfen, Freistellungsauftragsvolumen und/oder ausländischen anrechenbaren Steuern sowie die Änderung von Verlust- und Steuerbescheinigungen und Veranlagungen zur Folge. Mit dem Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) werden daher für die Abgeltungsteuer neue Vorschriften zur Vermeidung aufwendiger jahresübergreifender Korrekturen geschaffen.

Danach muss die auszahlende Stelle Korrekturen, die aufgrund materieller Fehler beim Kapitalertragsteuerabzug erforderlich werden, grundsätzlich erst zum Zeitpunkt ihrer Kenntnisnahme vornehmen (§ 43 Abs. 3 Satz 7 EStG).

Eine Korrektur im Veranlagungsverfahren ist nur möglich, wenn der Steuerpflichtige eine Bescheinigung seines Kreditinstitutes einreicht, mit der das Kreditinstitut bestätigt, dass es die Korrektur im Rahmen des Kapitalertragsteuerverfahrens nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird (§ 20 Abs. 3a Satz 2 EStG). Damit soll verhindert werden, dass Korrekturen doppelt berücksichtigt werden.

Die Änderung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG ist auf Korrekturen anzuwenden, die Kapitalerträge betrifft, die ab 2009 zugeflossen sind. Der mit Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) eingefügte § 20 Abs. 3a EStG ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

11. Beachtung der Verjährungsvorschriften

Nach § 169 Abs. 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung sind bei den Bescheiden über die gesonderte Feststellung (» Gesonderte Feststellung) von Besteuerungsgrundlagen (» Feststellungsverjährung) gem. § 181 Abs. 1 AO sowie bei den Bescheiden über die Festsetzung von Steuermessbescheiden (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO) sinngemäß anzuwenden. Für Zinsbescheide gilt nach § 239 Abs. 1 AO davon abweichend eine einjährige Festsetzungsfrist.

12. Literaturhinweise

Fleischmann, Ausgewählte Änderungsmöglichkeiten nach der Abgabenordnung, Steuer & Studium 2004, 583; Oberhausen, Zweifelsfragen bei der Korrektur von Steuerbescheiden nach § 32a Abs. 1 KStG, DStR 2007, 1336; Lühn u.a., Die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung, Steuer & Studium 2008, 4; Möller, Korrektur bestandskräftiger Bescheide nach § 172 AO, Steuer & Studium 2008, 331.