smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

Beispiel 1:

Steuerberater S schuldet Handwerker H 1 000 € aus einer Reparatur. H schuldet S gleichzeitig 800 € Honorar für das Erstellen der Steuererklärung.

Lösung 1:

Rechnet S seine Forderung i.H.v. 800 € wirksam gegen die Forderung des H i.H.v. 1 000 € auf, schuldet S dem H nur noch 200 €.

Beispiel 2:

Der Stpfl. C hat gegen das FA Mainz einen ESt-Erstattungsanspruch. Gleichzeitig schuldet die C & D-GbR, an der C zu 50 % beteiligt ist, dem FA Mainz die USt.

Lösung 2:

Es fehlt an der Gegenseitigkeit. Schuldner der USt ist die GbR. Erst wenn der Stpfl. für die USt der GbR mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen würde, könnte das FA aufrechnen, wenn der Haftungsanspruch als Gegenforderung fällig ist.

Beispiel 3:

Der Ehemann hat Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 40 000 €; für ihn sind 5 000 € LSt einbehalten worden. Die Ehefrau hat Verluste aus Gewerbebetrieb i.H.v. 40 000 €. Das FA setzt die ESt auf 0 € fest und rechnet gegen den LSt-Erstattungsanspruch i.H.v. 5 000 € mit rückständigen USt-Schulden der Ehefrau auf.

Lösung 3:

Die Aufrechnungserklärung ist unwirksam. Schuldnerin der USt ist die Ehefrau; sie ist jedoch nicht Gläubigerin des LSt-Erstattungsanspruchs. Dieser steht allein dem Ehemann zu. Erstattungsbeträge aufgrund einbehaltener Lohnsteuerbeträge sind nach dem Verhältnis der von den Ehegatten gezahlten LSt aufzuteilen. Es fehlt an der Gegenseitigkeit.

Beispiel 4:

Die ESt-Abschlusszahlung des Gewerbetreibenden Karl Lauer i.H.v. 2 000 € ist am 18.8.24 fällig. Aufgrund der am 10.9.24 eingereichten USt-Voranmeldung für August 24 steht K.L. ein USt-Erstattungsanspruch i.H.v. 3 000 € zu. Die Zustimmung des FA gem. § 168 Satz 2 AO erfolgte am 15.9.24. Da K.L. die ESt i.H.v. 2 000 € bisher nicht entrichtet hat, verrechnete das FA am 15.9.24 die USt-Erstattung mit der ESt-Nachzahlung und überwies lediglich den Differenzbetrag von 1 000 €.

Lösung 4:

Gegenseitigkeit der Forderungen:

Dieses Merkmal ist erfüllt, da die gegenüberliegenden Forderungen (ESt und USt) zwischen denselben Personen (K.L. und FA). bestehen.

Erfüllbarkeit der Hauptforderung:

Die Hauptforderung ist die Forderung des Aufrechnungsgegners, hier der Umsatzsteuererstattungsbetrag des Stpfl. K.L. Die Hauptforderung ist erfüllbar, wenn sie entstanden ist. Die USt entsteht gem. § 38 AO i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.

Fälligkeit der Gegenforderung:

Die Gegenforderung ist die Forderung des Aufrechnenden, hier die ESt-Forderung des FA. Die ESt wird einen Monat nach Bekanntgabe des ESt-Bescheids fällig (§ 36 Abs. 4 EStG), hier am 18.8.24.

Die Aufrechnung bewirkt, dass die gegenseitigen Ansprüche in dem Zeitpunkt als erloschen gelten, in dem sie sich erstmals aufrechenbar gegenüberstanden (§ 389 BGB). Auf den Zeitpunkt der Abgabe der Aufrechnungserklärung kommt es nicht an. Die Aufrechnungsvoraussetzungen wären im o.g. Beispiel mit Ablauf des 31.8.24 erfüllt.

Der Anwendungserlass zur AO bestimmt aber, dass die Rückwirkung der Aufrechnung nach § 389 BGB nicht über den Zeitpunkt der Fälligkeit der Schuld des Aufrechnenden hinausgeht (AEAO zu § 226 Nr. 2). Die Fälligkeit ist abhängig von der Zustimmung des FA (§ 168 Satz 2 AO), hier am 15.9.24. Rechnet das FA mit einer Steuerforderung gegen eine später als die Steuerforderung fällig gewordene Erstattungsforderung auf, so bleiben Säumniszuschläge hinsichtlich der zur Aufrechnung gestellten Steuerforderung für die Zeit vor der Fälligkeit der Erstattungsforderung bestehen. Zur Vermeidung von unbilligen Härten ist deshalb in der AEAO zu § 226 Nr. 2 für die Erhebung von Säumniszuschlägen aus Billigkeitsgründen bestimmt, dass bei der Umbuchung von Ansprüchen auf Steuererstattungen oder Steuervergütungen, die sich aus Steueranmeldungen ergeben, als Fälligkeitstag der Tag des Eingangs der Steueranmeldung gilt, frühestens jedoch der erste Tag des auf den Anmeldungszeitraum folgenden Monats. Diese Regelung führt im o.g. Beispiel zu folgendem Ergebnis:

Die am 18.8.24 fällige ESt-Abschlusszahlung gilt mit Eingang der USt-Voranmeldung am 10.9.24 und damit erst nach Ablauf der Schonfrist als getilgt. Säumniszuschläge sind deshalb vom 19.8.24 bis 10.9.24 zu erheben, und zwar 1 % von 2 000 € = 20 €.

Der Stpfl. kann ebenfalls die Aufrechnung erklären. Die Hauptforderung, hier die ESt, ist mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstanden (§ 36 Abs. 1 EStG). Die Gegenforderung, hier die USt, ist mit Zustimmung am 15.9.24 fällig. Der Stpfl. kann frühestens am 15.9.24 aufrechnen. Aus Billigkeitsgründen gilt aber auch hier als Fälligkeitstag der Tag des Eingangs der Steueranmeldung.

Zusammenfassung:

Eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ist immer nur dann zulässig, wenn der Erstattungsanspruch vor der Verfahrenseröffnung begründet wurde, also dem vorinsolvenzlichen Bereich zugerechnet werden kann. Wurde der Erstattungsanspruch nach Verfahrenseröffnung begründet, ist eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen nicht mehr zulässig (nur noch mit Masseverbindlichkeiten).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Der BFH erläutert mit Urteil vom 5.10.2004 (VII R 69/03, BStBl II 2005, 195) die Voraussetzungen der Aufrechnung im Allgemeinen sowie in Insolvenzfällen im Speziellen.

Der Vorsteuervergütungsanspruch ist die Hauptforderung des Aufrechnungsgegners. Diese muss erfüllbar, d.h. entstanden sein. Insolvenzrechtlich muss diese Hauptforderung begründet sein. Die Hauptforderung ist begründet, wenn der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde.

Der Rechtsgrund wird dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt. Auf das Erstellen bzw. Erhalten einer Rechnung kommt es aus insolvenzrechtlicher Sicht nicht an. Maßgeblich für das insolvenzrechtliche »Begründetsein« des Vorsteuervergütungsanspruchs ist der Leistungszeitpunkt der Erbringung der Leistung an den Insolvenzschuldner.

Ohne Bedeutung ist weiterhin, dass der Vorsteueranspruch umsatzsteuerrechtlich lediglich eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage darstellt und grundsätzlich nicht selbstständig als Auszahlungsanspruch festgesetzt und bei der Berechnung der USt mitberücksichtigt wird und in die Festsetzung der USt eingeht.

Auch wenn einzelne Vorsteuerbeträge umsatzsteuerrechtlich lediglich eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage darstellen, kann es insolvenzrechtlich geboten sein, zum Zweck der Feststellung der Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu differenzieren, inwieweit ein festgesetzter Vorsteuerüberschuss auf vor oder nach der Insolvenzeröffnung erbrachten Unternehmerleistungen beruht. Das aus § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG folgende umsatzsteuerrechtliche Erfordernis, wonach sämtliche in den Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge mit der berechneten USt zu saldieren sind, hat zwar Vorrang gegenüber einer Aufrechnung des FA mit anderen Ansprüchen, hindert jedoch ebenfalls aus insolvenzrechtlicher Sicht nicht, einen nach dieser umsatzsteuerrechtlichen Saldierung verbleibenden festgesetzten Vorsteuervergütungsanspruch daraufhin zu untersuchen, ob und inwieweit dieser bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden und damit nach §§ 95, 96 InsO aufrechenbar ist.

Mit Urteil vom 5.10.2004 (VII R 69/03, BStBl II 2005, 195) erläutert der BFH die Berechnung des Aufrechnungsbetrages wie folgt:

1. Alternative:

Im I. Quartal werden keine Ausgangsleistungen erbracht.

Es ist keine berechnete USt gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG zu verrechnen. Der anteilige Vorsteuervergütungsanspruch i.H.v. 70 000 € kann aufgerechnet werden. Der anteilige Vorsteuervergütungsanspruch i.H.v. 30 000 € ist auszuzahlen.

2. Alternative:

Für den jeweiligen Besteuerungszeitraum ist USt festzusetzen.

Berechnungsmöglichkeit a)

Für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung sowie den Zeitraum ab der Insolvenzeröffnung ist jeweils die USt festzusetzen.

Berechnungsmöglichkeit b)

Die USt für das I. Quartal ist zu berechnen. Davon sind zunächst die Vorsteuerbeträge abzusetzen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind.

Die Berechnungsmöglichkeit b) ist die für die Insolvenzmasse günstigere Berechnungsmethode. Hier werden 30 000 € an die Masse gezahlt, während nach der Berechnungsmethode a) lediglich 20 000 € ausgezahlt werden. Welche Methode tatsächlich anzuwenden ist, hat der BFH in seinem Urteil vom 5.10.2004 (VII R 69/03, BStBl II 2005, 195) nicht entschieden. Mit Urteil vom 16.11.2004 (VII R 75/03, BStBl II 2006, 193) hat der BFH allerdings die Berechnungsmethode b) als Berechnungsschema bestimmt. Mit Urteil vom 16.1.2007 (VII R 7/06, BStBl II 2007, 745) bestätigt der BFH die Berechnungsmethode b) und somit seine Rechtsprechung vom 16.11.2004 (VII R 75/03, BStBl II 2006, 193).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 4.2.2005 (VII R 20/04, LEXinform 5000080).

Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer den in einer Rechnung gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag bis zur Berichtigung der Rechnung. Die Berichtigung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist und nicht etwa rückwirkend auf den Zeitpunkt der Rechnungsausgabe. Das FA muss auch prüfen, ob jede Gefährdung des Steueraufkommens durch den USt-Ausweis in der betreffenden Rechnung ausgeschlossen ist. Ist die Steuergefährdung ausgeschlossen und kann demnach die Rechnung berichtigt werden, bleibt der ursprünglich entstandene Steueranspruch des FA von der Berichtigung der Rechnung unberührt. Dadurch erweist sich dessen Anmeldung zur Insolvenztabelle seitens des FA nach wie vor als zutreffend; die betreffende Forderung i.H.v. 464 800 € ist entstanden und auch nicht nachträglich weggefallen, ihr ist vielmehr lediglich – in einer anderen steuerlichen Periode – ein Vergütungsanspruch gem. § 17 Abs. 1 UStG gegenübergetreten, gegen den das FA aufrechnen konnte, sofern seine Steuerforderung – vom Februar 09 – fällig war.

Wie bereits oben dargelegt, hat der BFH mit Urteil vom 4.5.2004 (VII R 45/03, BStBl II 2004, 815) klargestellt, dass das FA im Insolvenzverfahren mit Gegenforderungen aufrechnen kann, die vor Verfahrenseröffnung entstanden sind, ohne dass es deren vorheriger Festsetzung, Feststellung oder Anmeldung zur Insolvenztabelle bedarf. Die Fälligkeit richtet sich in diesen Fällen nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach der Anspruch mit seiner Entstehung fällig wird. Wird über das Vermögen des Steuerschuldners ein Insolvenzverfahren eröffnet, so werden also die in diesem Zeitpunkt entstandenen Steuerforderungen des FA fällig, ohne dass es dafür ihrer Festsetzung oder Feststellung durch Verwaltungsakt oder einer Anmeldung der Forderung zur Tabelle bedürfte.

Die Aufrechnung des FA war auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausgeschlossen. Danach ist die Aufrechnung ausgeschlossen, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Die Forderung, gegen die das FA aufgerechnet hat, war allerdings bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht gem. § 155 Abs. 1 AO festgesetzt oder, was dem gleichstünde, angemeldet (vgl. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO) und mithin steuerverfahrensrechtlich noch nicht durchsetzbar, weil Grundlage der Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Steuerbescheide sind (§ 218 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie war jedoch bereits vor Verfahrenseröffnung begründet, was die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausschließt. Der Vergütungsanspruch wurde bereits mit Ausstellen der falschen Rechnung und somit bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet.

Anmerkung zur Vorsteuerberichtigung:

Mit Urteil vom 6.12.2007 (V R 3/06, LEXinform 0587219) hat der BFH in Abänderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG keine Berichtigung der Vorsteuer des Rechnungsempfängers rechtfertigt. Die nach § 14c Abs. 1 UStG zu Unrecht ausgewiesene USt ist nach BFH- und EuGH-Rechtsprechung nicht abziehbar (BFH Urteile vom 2.4.1998, V R 34/97, BStBl II 1998, 695, vom 30.3.2006, V R 9/03, BStBl II 2006, 933, EuGH Urteil vom 15.3.2007, C-35/05, Reemtsma, LEXinform 5210446). Ist hiernach in einem USt-Bescheid ein Vorsteuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG zu Unrecht berücksichtigt worden, kommt deshalb grundsätzlich nur noch eine Änderung des Steuerbescheides des Abzugsjahres, also des Jahres, in dem die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden ist, nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO in Betracht (Zeuner, § 14c UStG im Insolvenzverfahren, UR 2006, 153).

Beispiel 7:

Der Sachverhalt wurde dem Entscheidungsfall des BGH-Urteils vom 19.7.2007 (IX ZR 81/06, UR 2007, 742) nachgebildet.

Das FA schuldet einen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen fälligen Vorsteuervergütungsbetrag. Am 1.2.02 wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Unternehmers U eröffnet.

Lösung 7:

Wann in Insolvenzfällen die Uneinbringlichkeit der gegen den Insolvenzschuldner gerichteten Forderungen eintritt, ist bislang ungeklärt, so die Entscheidung des BGH vom 19.7.2007 (IX ZR 81/06, UR 2007, 742, LEXinform 5210593). Der BFH ist in einer Reihe von Entscheidungen davon ausgegangen, die Forderungen würden mit Insolvenzeröffnung uneinbringlich; der Vorsteuerrückerstattungsanspruch sei deshalb Insolvenzforderung (s.a. Abschn. 223 Abs. 5 UStR). Er hat allerdings verschiedentlich betont, dass Uneinbringlichkeit auch schon vorher, nämlich mit dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit bzw. der Zahlungseinstellung vorliegen kann (Abschn. 223 Abs. 5 Satz 2 UStR).

Nach der Entscheidung des BGH (Urteil vom 19.7.2007, IX ZR 81/06, LEXinform 5210593) kann die Uneinbringlichkeit für den Zeitpunkt angenommen werden, zu dem die Zahlungseinstellung des Stpfl. – bei der es sich lediglich um die nach außen zum Ausdruck gekommene Zahlungsunfähigkeit handelt – oder dessen Zahlungsunfähigkeit festgestellt ist. Ist der Stpfl. zahlungsunfähig, kann er die Lieferantenforderungen, für die er die Vorsteuer abgezogen hat, nicht mehr bedienen. Ist der Zeitpunkt des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht festzustellen, entscheidet der Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung. Die Stellung eines Insolvenzantrags, auch wenn sie durch den Schuldner erfolgt, oder die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters reicht allein noch nicht zur Annahme der Uneinbringlichkeit aus. Denn im Zeitpunkt der Antragstellung bzw. der Einsetzung eines vorläufigen Verwalters kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Eröffnungsantrag abgelehnt und die vorläufige Insolvenzverwaltung somit wieder aufgehoben wird.

Im zugrundeliegenden Urteilsfall wird unterstellt, dass die Uneinbringlichkeit erst mit Insolvenzeröffnung eingetreten ist.

Da das FA die Aufrechnung erklärt, ist der Vorsteuervergütungsanspruch die Hauptforderung (Forderung des Aufrechnungsgegners), die erfüllbar sein muss. Die Hauptforderung ist erfüllbar, wenn sie entstanden ist. Insolvenzrechtlich muss der Vergütungsanspruch begründet sein. Der Leistungszeitpunkt der Erbringung der Leistung an den Insolvenzschuldner begründet den Vorsteuervergütungsanspruch.

Die Gegenforderung, die Forderung des Aufrechnenden – des FA –, hier der Vorsteuerrückforderungsanspruch, muss fällig sein.

Im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat keine Aufrechnungslage nach § 94 InsO bestanden. Gem. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO kann allerdings, wenn zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, die Aufrechnung erfolgen, sobald die Voraussetzungen des § 387 BGB vorliegen, also die Gegenforderung wirksam und fällig und die Hauptforderung erfüllbar ist. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO erfasst auch Fälle, in denen nicht eine vertragliche Bedingung, sondern eine gesetzliche Voraussetzung für das Entstehen der Forderung fehlt. Die Vorschrift soll den Gläubiger schützen, dessen Forderung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig ist, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Voraussetzung ist aber stets, dass der Gläubiger schon vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens darauf vertrauen durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen einer Aufrechnungslage im Insolvenzverfahren keine Schwierigkeiten bereiten werde. Daran fehlt es bei einer Forderung, deren Rechtsgrund – wie vorliegend zu unterstellen ist – erst mit Insolvenzeröffnung gelegt wird.

Unzutreffend ist es, eine Forderung, die mit Insolvenzeröffnung erst entsteht, so zu behandeln, als sei sie vor diesem Zeitpunkt entstanden.

Die Aufrechnungslage kann auch nicht damit begründet werden, dass ein Gläubiger mit den nach Insolvenzeröffnung begründeten und fälligen Forderungen aufrechnen könne, die Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO darstellen.

Der Vorsteuerberichtigungsanspruch ist keine Masseforderung. Weder handelt es sich um eine Verbindlichkeit, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), noch stammt sie aus einem gegenseitigen Vertrag, dessen Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach Verfahrenseröffnung erfolgen muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO), noch beruht sie auf einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Auch die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 InsO liegen nicht vor. Als bloße Insolvenzforderung unterliegt der Vorsteuerberichtigungsanspruch den Aufrechnungsregeln der §§ 94 ff. InsO.

Wäre die Schuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens – also spätestens im Laufe des Januar 02 – zahlungsunfähig geworden oder hätte sie ihre Zahlungen eingestellt, stünde der Aufrechnung des FA mit dem Vorsteuerberichtigungsanspruch aus Januar 02 die Vorschrift des § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO nicht entgegen.