1. Allgemeines zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12 EStG
Aufwandsentschädigungen sind begrifflich Ersatzleistungen für berufliche Ausgaben. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen sind gem. § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei. Dabei wird unterstellt, dass nur berufliche Aufwendungen ersetzt werden. Ersatzleistungen für Verdienstausfall und Zeitverlust sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommen. Aufwandsentschädigungen für eine Arbeitsecke in der Wohnung sind nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerbefreit (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 3/04, BFH/NV 2007, 340). § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind.
Aufwandsentschädigungen für Reisekosten, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder sind ausdrücklich nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei.
2. Höhe der Steuerbefreiungen
Sind die Entschädigungen durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, so sind sie bei
hauptamtlich tätigen Personen in voller Höhe,
ehrenamtlich tätigen Personen in Höhe von 1/3 der Entschädigung, mindestens 154 € monatlich steuerfrei.
Landräte und hauptamtliche Bürgermeister erhalten nach den jeweiligen Landesgesetzen (z.B. §§ 10 und 11 der Landeskommunalbesoldungsverordnung Baden-Württemberg) als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand eine Dienstaufwandsentschädigung i.H.v. 13,5 % des festgesetzten Grundgehalts. Dem Ersten Beigeordneten steht nach derselben Vorschrift eine Dienstaufwandsentschädigung i.H.v. 9 % des festgesetzten Grundgehalts zu. Den weiteren Beigeordneten kann eine Dienstaufwandsentschädigung bis zu 7 % des festgesetzten Grundgehalts gewährt werden. Die Dienstaufwandsentschädigungen sind nach einem Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 18.2.2009, 3 – S 2337/61, LEXinform 5232008) nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i.V.m. R 3.12 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 LStR in voller Höhe steuerfrei.
Sind die Entschädigungen nicht durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, so sind sie bei hauptamtlich und ehrenamtlich tätigen Personen bis zur Höhe von monatlich 175 € steuerfrei (R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR). Diese Regelung gilt u.a. für die ehrenamtliche Regelung der Feuerwehrleute. Gem. § 14 SGB IV gelten steuerfreie Aufwandsentschädigungen nicht als Arbeitsentgelt i.S. des Sozialversicherungsrechts. Soweit der steuerfreie Monatsbetrag von 175 € nicht ausgeschöpft wird, ist eine Übertragung in andere Monate dieser Tätigkeiten im selben Kj. möglich. Maßgebend für die Ermittlung der Anzahl der in Betracht kommenden Monate ist die Dauer der ehrenamtlichen Funktion bzw. Ausübung im Kj. (R 3.12 Abs. 3 Sätze 8 und 9 LStR und Beispiel in H 3.12 [Übertragung nicht ausgeschöpfter steuerfreier Monatsbeträge] LStH).
Bei Pauschalentschädigungen, die juristische Personen des öffentlichen Rechtes für gelegentliche ehrenamtliche Tätigkeiten zahlen, ist ein Betrag bis zu 6 € täglich steuerfrei (R 3.12 Abs. 5 LStR).
3. Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane der Sozialversicherungsträger
3.1. Grundsätzliches
Die Träger der Sozialversicherung (Sozialversicherungsträger) sind rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (§ 29 Abs. 1 SGB IV). Die Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane (Vertreterversammlung und Vorstand) sowie die Versichertenältesten und Vertrauenspersonen üben ihre Tätigkeit ehrenamtlich aus (§ 40 Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und erhalten hierfür Entschädigungen für bare Auslagen, Verdienstausfall sowie Pauschbeträge für Zeitaufwand (§ 41 SGB IV). Die ehrenamtliche Tätigkeit gilt als sog. schlichte Hoheitsverwaltung, die den öffentlichen Diensten zugeordnet wird (R 3.12 Abs. 1 Satz 1 LStR), für die die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG dem Grunde nach anwendbar ist. Einzelheiten über die Höhe der Entschädigungen sind in den von den Sozialversicherungsträgern – nach einer von den Sozialpartnern erarbeiteten Empfehlungsvereinbarung – beschlossenen Entschädigungsregelungen festgelegt, die der Genehmigung der Aufsichtsbehörden bedürfen.
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane der Sozialversicherungsträge s. die Vfg. des BayLSt vom 31.10.2011 (S 2337 1.1–7/3 St 32, LEXinform 5233606). Danach sind die den ehrenamtlich tätigen Personen gewährten Vergütungen grundsätzlich als Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit zu erfassen (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG).
3.2. Einzelentschädigungen
3.2.1. Allgemeine Ausführungen
Eine Aufteilung der Summe aller (Teil-)Entschädigungen in steuerfreie und nicht steuerfreie Aufwandsentschädigungen nach der Vereinfachungsregelung in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR ist nicht anwendbar. Für jede nach der beschlossenen Entschädigungsregelung einzelne (Teil-)Entschädigung ist gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i.V.m. R 3.12 Abs. 2 LStR erfüllt sind. Für die Anerkennung als steuerfreie Aufwandsentschädigung ist entscheidend, ob die einzelne (Teil-)Entschädigung dazu bestimmt ist, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar wären. Soweit diese Voraussetzungen erfüllt sind, bestehen keine Bedenken, die Entschädigungen unter Berücksichtigung der Vereinfachungsregelung bis zur Höhe von 175 € monatlich als steuerfreie Aufwandsentschädigung zu behandeln.
3.2.2. Erstattung von baren Auslagen
Die Erstattung von baren Auslagen (§ 41 Abs. 1 SGB IV), die ggf. auch als feste Pauschbeträge vorgesehen sein können, setzt sich regelmäßig aus den Teilbeträgen für Tage- und Übernachtungsgeld, Unterkunfts- und Verpflegungskosten für einen Fahrer, Fahrtkosten und sonstigen Kosten (z.B. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Post- und Telekommunikationskosten, Parkplatz- und Garagenkosten) zusammen.
Die Erstattung von baren Auslagen nach dem tatsächlich entstandenen Aufwand – ohne das Tagegeld – ist steuerfrei nach§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG. Die Erstattung der tatsächlichen Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zum Sitzungsort wird als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt; bei Benutzung eines eigenen Kfz ist die Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz oder nach dem entsprechenden Landesgesetz maßgebend. Das für eine am Sitz des Sozialversicherungsträgers stattfindende Sitzung gewährte Tagegeld ist nicht steuerfrei, da insoweit keine Geschäftsreise, sondern eine Tätigkeit am Mittelpunkt der dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit vorliegt und mithin keine Verpflegungsmehraufwendungen als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können.
Die Erstattung von baren Auslagen nach festen Pauschbeträgen ist nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nur insoweit steuerfrei, als sie den tatsächlich entstandenen Aufwand nicht erheblich übersteigt.
3.2.3. Ersatz des tatsächlich entgangenen regelmäßigen Bruttoverdienstes und Erstattung der Beiträge zur Sozialversicherung (§ 41 Abs. 2 SGB IV)
Die Zahlungen sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Die vom ehrenamtlich tätigen ArbN selbst zu tragenden Beiträge zur Sozialversicherung sind im Rahmen des Sonderausgabenzugs nach§ 10 EStG abzugsfähig.
3.2.4. Pauschbeträge für Zeitaufwand (§ 41 Abs. 3 SGB IV)
Die pauschalen Zahlungen sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen.
3.2.5. Pauschbeträge für Auslagen der Vorsitzenden der Organe außerhalb von Sitzungen (§ 41 Abs. 1 Satz 2 SGB IV)
Die pauschalen Zahlungen für Auslagen der Vorsitzenden der Organe außerhalb von Sitzungen sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn die ehrenamtliche Tätigkeit einen entsprechenden Aufwand in annähernd gleichbleibender Höhe verursacht (R 3.12 Abs. 2 Satz 5 LStR).
Es bestehen keine Bedenken, die in der Entschädigungsregelung festgelegten Pauschbeträge bis zu den von den Sozialpartnern in der Empfehlungsvereinbarung aufgeführten Höchstbeträgen (zurzeit von 13 € bis 77 €) monatlich nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei zu belassen.
3.2.6. Pauschbeträge für Zeitaufwand außerhalb von Sitzungen (§ 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV)
Die pauschalen Zahlungen sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen.
3.2.7. Gesondert gewährte Reisekostenvergütungen
Erstattungen von Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten sind nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei.
3.3. Einheitliche Entschädigung
Die Aufteilung der einheitlichen Entschädigung in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil kann nach der Vereinfachungsregelung in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR vorgenommen werden. Danach kann bei Vergütungen, die weder durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt sind, für ehrenamtlich tätige Personen in der Regel ohne weiteren Nachweis ein steuerlich anzuerkennender Aufwand von 175 € monatlich angenommen werden. Gesondert gewährte Reisekostenvergütungen (Erstattungen von Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten) sind nach§ 3 Nr. 13 EStG steuerfrei.
4. Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher
4.1. Grundsätzliches
Die den ehrenamtlichen Mitgliedern kommunaler Vertretungen gewährten Entschädigungen unterliegen grundsätzlich als Einnahmen aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG der ESt. Dies gilt insbesondere für Entschädigungen, die für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden.
Steuerfrei sind
nach § 3 Nr. 13 EStG Reisekostenvergütungen, die nach den Vorschriften des Bundesreisekostengesetzes oder des entsprechenden Landesgesetzes gewährt werden; die für Verpflegungsmehraufwendungen geltende Begrenzung des § 3 Nr. 13 Satz 2 EStG ist zu beachten;
nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG Aufwandsentschädigungen, soweit sie Aufwendungen abgelten, die einkommensteuerrechtlich als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig wären.
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher s. den Erlass des FinMin Baden Württemberg vom 19.8.2009 (3 – S 2337/3, LEXinform 5232376).
4.2. Anerkennung steuerfreier Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
4.2.1. Sitzungsgelder
4.2.1.1. Ehrenamtliche Gemeinderatsmitglieder
Pauschale Entschädigungen und Sitzungsgelder sind steuerfrei, soweit sie insgesamt während der Dauer der Mitgliedschaft folgende Beiträge nicht übersteigen:
In einer Gemeinde oder Stadt mit
höchstens 20 000 Einwohnern monatlich 104 €, jährlich 1 248 €,
20 001 bis 50 000 Einwohnern monatlich 166 €, jährlich 1 992 €,
50 001 bis 150 000 Einwohnern monatlich 204 €, jährlich 2 448 €,
150 001 bis 450 000 Einwohnern monatlich 256 €, jährlich 3 072 €,
mehr als 450 000 Einwohnern monatlich 306 €, jährlich 3 672 €.
Die pauschalen Entschädigungen und Sitzungsgelder sind jedoch mindestens i.H.d. in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR genannten Betrages von 175 € monatlich steuerfrei.
Die Nachholung nicht ausgeschöpfter Monatsbeträge in anderen Monaten desselben Kalenderjahres ist zulässig. Dabei kann jedoch der steuerfreie Jahresbetrag uneingeschränkt nur dann angesetzt werden, wenn die Mitgliedschaft im Gemeinde- oder Stadtrat während eines ganzen Kalenderjahres bestanden hat.
Die steuerfreien Beträge erhöhen sich für Fraktionsvorsitzende, deren Fraktion mindestens zwei Mitglieder umfasst, auf das Doppelte der Beträge. Die Bestimmung des Begriffes »Fraktion« ist nicht von der in einer Geschäftsordnung des Gemeinderates festgelegten Mindestzahl abhängig.
4.2.1.2. Ehrenamtliche Mitglieder eines Kreistages
Pauschale Entschädigung und Sitzungsgelder sind steuerfrei, soweit sie insgesamt während der Dauer der Mitgliedschaft folgende Beträge nicht übersteigen:
In einem Landkreis mit
höchstens 250 000 Einwohnern monatlich 204 €, jährlich 2 448 €,
mehr als 250 000 Einwohnern monatlich 256 €, jährlich 3 072 €.
4.2.1.3. Ehrenamtliche Mitglieder des Ortschaftsrats und ehrenamtliche Ortsvorsteher
Die o.g. Regelungen gelten sinngemäß auch für die ehrenamtlichen Mitglieder des Ortschaftsrats sowie für ehrenamtliche Ortsvorsteher. Dabei ist jedoch nicht die Einwohnerzahl der Gemeinde oder der Stadt, sondern die der Ortschaft maßgebend. Für ehrenamtliche Ortsvorsteher verdoppeln sich die steuerfreien Beträge.
4.2.1.4. Ehrenamtliche Mitglieder mehrerer kommunaler Vertretungen
Steuerpflichtige, die gleichzeitig Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen sind, können steuerfreie Entschädigungen i.S.d. o.g. Regelungen nebeneinander beziehen. R 3.12 Abs. 3 Satz 6 LStR ist insoweit nicht anzuwenden.
4.2.2. Erstattung tatsächlicher Fahrtkosten
Neben den o.g. steuerfreien Sitzungsgeldern wird die Erstattung der tatsächlichen Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zum Sitzungsort und zurück als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt; bei Benutzung eines eigenen Kfz ist die Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz oder nach dem entsprechenden Landesgesetz maßgebend.
4.3. Wirkung der steuerfreien Aufwandsentschädigungen
Mit den steuerfreien Entschädigungen sind alle Aufwendungen, die mit einer ehrenamtlichen Tätigkeit zusammenhängen, mit Ausnahme der Aufwendungen für Auswärtstätigkeiten, abgegolten. Es bleibt den Stpfl. unbenommen, ihre tatsächlichen Aufwendungen, soweit sie nicht Kosten der Lebensführung sind, die ihre wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung mit sich bringt, gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. In diesem Fall können die tatsächlichen Aufwendungen insoweit, als sie die steuerfreien Entschädigungen übersteigen, als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
5. Aufwandsentschädigung von ehrenamtlichen Erhebungsbeauftragten für die Durchführung des Zensus 2011
Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Aufwandsentschädigungen nach dem ZensG nimmt die Vfg. des BayLfSt vom 22.10.2010 (S 2337.1.1 – 4/2 St 32, LEXinform 5232954) Stellung.
Nach dem Zensusgesetz vom 8.7.2009 (ZensG 2011, BGBl I 2009, 1781) war im Jahre 2011 eine Bevölkerungs-, Gebäude- und Wohnungszählung durchzuführen. Für die Durchführung des Zensus 2011 wurden ehrenamtliche Erhebungsbeauftragte (Interviewer) eingesetzt. Diese erhielten eine Aufwandsentschädigung, die nach bundeseinheitlicher Abstimmung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei ist (§ 11 Abs. 4 ZensG 2011); d.h. die nach dem ZensG 2011 gezahlten Aufwandsentschädigungen sind nicht in jedem Fall in vollem Umfang steuerfrei. Vielmehr richtet sich die Höhe der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i.V.m. R 3.12 LStR. Da die Aufwandsentschädigungen nicht durch ein Gesetz oder eine Rechtsverordnung bestimmt sind, können sie ohne weiteren Nachweis i.H.v. 175 € monatlich nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i.V.m. R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR steuerfrei bleiben. Die weiteren Regelungen des R 3.12 Abs. 3 Sätze 4 ff. LStR – insbesondere zur Übertragung nicht ausgeschöpfter Monatsbeträge – sind zu beachten.
Ein ggf. steuerpflichtiger Anteil der Aufwandsentschädigung ist in der ESt-Erklärung (bei den Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) anzugeben. Bei den nach dem ZensG 2011 gezahlten Aufwandsentschädigungen handelt es sich nicht um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 26 EStG bzw. § 3 Nr. 26a EStG (vgl. § 3 Nr. 26a Satz 2 EStG) sind nicht anwendbar.
6. Aufwandsentschädigungen in der Privatwirtschaft
Der Empfänger hat die Einnahmen zu versteuern und kann Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe seiner tatsächlichen Aufwendungen absetzen. Zu den Zahlungen an Amateur-Sportler s. AEAO zu § 67a Nr. 31 ff.
7. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
