1. Allgemeiner Überblick
Ausfuhrlieferungen sind nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG von der USt befreit. Unter welchen Voraussetzungen Ausfuhrlieferungen vorliegen, ist in § 6 UStG definiert. Durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG werden die »Export-Umsätze« von der USt entlastet; die Ausfuhrlieferungen sind steuerfrei, der Vorsteuerabzug bleibt jedoch erhalten. Da der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen ist, handelt es sich um eine echte Steuerbefreiung (» Vorsteuerabzug). Letztendlich findet die Umsatzsteuerbelastung in dem Land statt, in dem der Endverbrauch stattfindet. § 6 UStG entspricht den Vorgaben der Art. 146 ff. MwStSystRL.
2. Überblick über die Tatbestände der Ausfuhrlieferungen
2.1. Zusammenfassende Übersicht über § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG
2.2. Fallgruppen der Ausfuhrlieferungen
Bei den Ausfuhrlieferungen unterscheidet das UStG folgende Fallgruppen:
Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG;
Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG;
Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG;
Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG;
Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b UStG;
Spezialfall zur Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt ist;
Spezialfall zur Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben und durch den Abnehmer im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird.
3. Allgemeines zu den Ausfuhrlieferungen
3.1. Lieferung in das Drittlandsgebiet
Der Gegenstand der Lieferung muss aus dem Inland in das Drittlandsgebiet gelangen; das Gelangen ins » Ausland reicht nicht aus. Eine Ausfuhrlieferung liegt u.a. auch dann vor, wenn der Gegenstand der Lieferung auf die Insel Helgoland oder in das Gebiet von Büsingen befördert oder versendet wird. Für die Frage, ob eine Ausfuhrlieferung vorliegt, ist es grundsätzlich bedeutungslos, wann die Ausfuhr tatsächlich stattfindet. Lediglich im Fall des § 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG muss der Gegenstand der Lieferung vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt, ausgeführt worden sein (Ausfuhrlieferung im Reiseverkehr).
Den Tatbestand einer Ausfuhrlieferung kann nur ein » Unternehmer i.S.d. § 2 UStG erfüllen; denn nur ein Unternehmer kann steuerbare Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausführen.
3.2. Untergang des Liefergegenstandes
Die Bestimmung der Lieferungszeit (» Verlust von Wirtschaftsgütern, » Verschaffung der Verfügungsmacht) ist in der Literatur umstritten. Weimann kommt in Umsatzsteuer – national und international (§ 3 Satz 87 und 100 unter 2.3.6, 1. A. 2004) zu dem Ergebnis, dass im Regelfall der Lieferzeitpunkt dem Zeitpunkt des Gefahrenübergangs und des Übergangs von Nutzen und Lasten entspricht (§§ 446, 447 BGB). Birkenfeld (Umsatzsteuer-Handbuch § 62 Rz. 856 ff., Juni 1997) ist der Auffassung, dass sich aus der Ortsbestimmung über die Lieferung auch der Lieferzeitpunkt ableitet. Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zur Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in Rechnung wie folgt Stellung:
In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG.
Unproblematisch ist die Bestimmung des Lieferzeitpunkts nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dann, wenn bei Beginn der Beförderung oder Versendung die Gefahr auf den Abnehmer übergeht. Nur für diese Fälle ist die Frage, ob eine Lieferung vorliegt, relevant, da in diesen Fällen der Abnehmer verpflichtet ist, den Kaufpreis zu zahlen und deshalb die Lieferung steuerbar ist. In den Fällen, in denen der Lieferer die Transportgefahr trägt, liegt dagegen auch bei Annahme einer Lieferung mangels Entgelt keine steuerbare Lieferung vor (siehe Völkel/Karg in Finanz und Steuern Band 2, 13. A., S. 18).
Beispiel 1:
Abnehmer R aus Russland erwirbt am 29.10.05 bei Unternehmer M in Mannheim eine Maschine und befördert diese mit eigenem Lkw von Mannheim nach Russland. Auf der Heimfahrt hat R einen Unfall, bei dem die Maschine total zerstört wird.
Der Unfall ereignet sich
in Deutschland,
in Polen oder
in Russland.
Lösung 1:
Der Ort und der Zeitpunkt der Lieferung bestimmen sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird am 29.10.05 in Mannheim ausgeführt. Die Lieferung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Wegen des Gefahrenübergangs an den Abnehmer hat dieser – trotz des Untergangs der Ware – das Entgelt zu entrichten.
Voraussetzung für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung ist, dass der Liefergegenstand in das Drittlandsgebiet gelangt. Da der Abnehmer – im Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG – den Liefergegenstand nicht in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat, ist die steuerbare Lieferung auch steuerpflichtig. Nach der Systematik der Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen richtet sich die Besteuerung des Warenverkehrs mit Drittländern nach dem Bestimmungslandprinzip. Danach ist die USt nicht am Ort des Warenerwerbs, sondern im Bestimmungsland der Ware zu erheben. Da die Ware aber vor Erreichen des Drittlandsgebietes untergeht, ist eine Besteuerung dort nicht mehr möglich. Deshalb ist nach der Systematik die Lieferung in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
Da der Abnehmer den Liefergegenstand nicht ins Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat, ist die Lieferung nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei. Die Beförderung des Liefergegenstandes endet in Polen und somit im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Eine nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt aber nicht vor, da nicht der Gegenstand der Lieferung ins übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, sondern die zerstörte Maschine (Schrott). Die Maschine ist auch lediglich nur im Rahmen der Durchfuhr nach Polen gelangt und wurde somit nicht in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt. R hat in Polen auch keinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern, da nicht der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Der Ort der Lieferung bestimmt sich somit nicht nach § 3d UStG, sondern nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung ist somit steuerbar und steuerpflichtig.
Der Abnehmer hat den Liefergegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet und kann dies auch belegmäßig nachweisen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 UStG (Beleg- und Buchnachweise) ist die Lieferung des M an R steuerfrei.
Beispiel 2:
Sachverhalt siehe Beispiel 1. R beauftragt den Spediteur S aus Stuttgart, die Maschine in Mannheim abzuholen und diese nach Russland zu transportieren.
Lösung 2:
Der Ort und der Zeitpunkt der Versendungslieferung befinden sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Mannheim. Mit der Übergabe der Maschine an S geht der Gefahrenübergang des zufälligen Untergangs an R über. Zur weiteren Lösung siehe Lösung Beispiel 1.
Beispiel 3:
Sachverhalt siehe Beispiel 1. Am 30.10.05 befördert M die Maschine mit eigenem Lkw nach Russland um sie dort vereinbarungsgemäß an R zu übergeben.
Lösung 3:
Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt sich der Ort der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung und befindet sich daher in Mannheim. Mit beginn der Beförderung am 30.10.05 gilt die Lieferung als ausgeführt. Nach § 446 BGB erfolgt kein Gefahrenübergang, da die Maschine nicht von M an R übergeben wurde. Da der Lieferer die Transportgefahr trägt, ist der Abnehmer R nicht zur Zahlung des Entgelts verpflichtet. Die im Oktober ausgeführte Lieferung ist daher mangels Entgelts nicht steuerbar.
3.3. Gegenstand der Ausfuhrlieferung
Grundsätzlich muss der Liefergegenstand mit dem ausgeführten Gegenstand identisch sein. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG kann der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden sein. Die Bearbeitung kann sowohl im Inland als auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat durchgeführt werden. Die Beauftragung zur Be- oder Verarbeitung kann jedoch nur durch den Abnehmer oder einen folgenden Abnehmer erteilt werden (Abschn. 128 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStR). In diesem Fall ist die Be- oder Verarbeitung für die Ausfuhr des Liefergegenstandes unschädlich.
Die Steuerbefreiung des § 6 UStG gilt nur für Lieferungen, nicht aber für sonstige Leistungen. Die Steuerfreiheit erstreckt sich aber auch auf die unselbstständigen Nebenleistungen der eigentlichen Lieferung. Auch Werklieferungen können als Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG steuerfrei sein (siehe Abschn. 132 Abs. 5 UStR).
Für sonstige Leistungen ist § 6 UStG nicht anwendbar. Nach der Ortsbestimmung des § 3a UStG entscheidet sich die Steuerbarkeit dieser Leistung (» Sonstige Leistung). Eine Steuerbefreiung ist aber für Lohnveredelungen (» Lohnveredelung) möglich. Gegenstände, die im Rahmen sonstiger Leistungen ins Drittland gebracht werden, z.B. Modellzeichnungen, Lichtbilder u.Ä., sind nicht Gegenstand einer Ausfuhrlieferung (Abschn. 25 Abs. 2 UStR).
4. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG
4.1. Allgemeiner Überblick
Die Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dann nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn folgende Tatbestandsmerkmale vorliegen:
Steuerbare Lieferung,
der Unternehmer als Lieferer hat den Gegenstand der Lieferung durch Befördern oder Versenden ausgeführt,
Ausfuhr in das Drittlandsgebiet,
nicht in § 1 Abs. 3-Gebiete,
die Ausfuhr- und Buchnachweise müssen erbracht sein (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV).
Hat der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet außerhalb der in § 1 Abs. 3-Gebiete befördert oder versendet, braucht der Abnehmer kein ausländischer Abnehmer zu sein (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die Steuerbefreiung kann deshalb in diesen Ausfuhrfällen z. B. auch für die Lieferungen an Abnehmer in Anspruch genommen werden, die ihren Wohnort oder Sitz im Inland oder in den in § 1 Abs. 3-Gebieten haben. Das gilt auch für Lieferungen, bei denen der Unternehmer den Gegenstand auf die Insel Helgoland oder in das Gebiet von Büsingen befördert oder versendet hat, weil diese Gebiete umsatzsteuerrechtlich nicht zum Inland i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG gehören und auch nicht zu den in § 1 Abs. 3-Gebieten zählen.
4.2. Besonderheiten
4.2.1. Befördern oder Versenden durch den liefernden Unternehmer
Eine Beförderung liegt vor, wenn der Unternehmer oder ein unselbstständiger Erfüllungsgehilfe (z.B. ArbN) selbst (z.B. mit eigenem Kfz) den Gegenstand der Lieferung befördert (Abschn. 30 Abs. 2 UStR; » Ort der Lieferung). Eine Beförderung liegt auch vor, wenn der Gegenstand der Lieferung mit eigener Kraft fortbewegt wird (Abschn. 30 Abs. 2 Satz 2 UStR), z.B. bei Kraftfahrzeugen auf eigener Achse (s.a. Abs. 4 des BMF-Schreibens vom 16.10.1997, UR 1998, 37).
Ein Versenden setzt voraus, dass der Gegenstand der Lieferung durch einen selbstständigen Dritten befördert oder die Beförderung durch den selbstständigen Dritten besorgt wird (Abschn. 30 Abs. 3 Satz 1 UStR).
4.2.2. Gegenstand der Lieferung
4.2.2.1. Ortsbestimmung
Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist u.a., dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert oder versende hat. Der Ort der Lieferung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt.
Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten bei Maschinen (Modernisierungsarbeiten) sowie für Reparaturen. Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. Ob die Montagekosten dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellt werden, ist unerheblich. Wenn § 3 Abs. 6 UStG nicht zur Anwendung kommt, ist der Ort der Lieferung dort, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Befindet sich der Ort im Drittland, ist die Lieferung nicht steuerbar.
Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehört in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. § 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands anschließt, vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird (Abschn. 30 Abs. 4 UStR).
4.2.2.2. Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG ist es für die Steuerbefreiung der Ausfuhr unschädlich, wenn der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte be- oder verarbeitet wird. Wie oben dargestellt, kann es sich dabei nur um einen Beauftragten des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Nur in diesen Fällen ist Gegenstand der Ausfuhr der vom Abnehmer ursprünglich bestellte Gegenstand.
Erteilt der Lieferer oder ein vorangegangener Lieferer den Bearbeitung- oder Versendungsauftrag, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. Gegenstand der Lieferung des Unternehmers ist in diesem Fall der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand und nicht der Gegenstand vor seiner Bearbeitung oder Verarbeitung (Abschn. 128 Abs. 5 UStR).
Nach § 6 Abs. 4 UStG müssen die Voraussetzungen der Ausfuhr sowie die Bearbeitung oder Verarbeitung vom Unternehmer nachgewiesen sein. Der Ausfuhrnachweis ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung.
Nach § 8 Abs. 2 UStDV muss sich die Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr eindeutig und leicht aus den Ausfuhrbelegen ergeben.
4.3. Ausfuhrnachweise
Die Ausfuhrnachweise sind nach den §§ 8 bis 10 UStDV zu führen. Liegt der Ausfuhrnachweis nicht vor, so ist die Lieferung nicht steuerbefreit (Abschn. 131 Abs. 1 Satz 1 UStR). Der Ausfuhrbeleg ist nach § 8 UStDV eine Mussvorschrift. Für die Form und den Inhalt des Ausfuhrnachweises enthalten die §§ 9 und 10 UStDV Sollvorschriften (Abschn. 131 Abs. 1 Satz 5 UStR). Zum Zeitpunkt, bis zu dem der Ausfuhrnachweis vorliegen muss, vergleiche Abschn. 131 Abs. 3 UStR.
4.4. Buchnachweise
Auch beim Buchnachweis handelt es sich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Der Buchnachweis ist vom Lieferanten im Inland zu führen. Wie der Buchnachweis im Einzelnen aussieht, ergibt sich aus § 13 UStDV und Abschn. 136 UStR.
4.5. Beispiele
Beispiel 4:
Unternehmer U aus Mannheim liefert an einen Kunden B in Basel eine Maschine für 50 000 €. Die Maschine wird mit eigenem Lkw des U von Mannheim nach Basel transportiert.
Lösung 4:
Die Lieferung der Maschine ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; der Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 UStG Mannheim. Die steuerbare Lieferung ist gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerfrei; der Unternehmer U hat den Liefergegenstand (Maschine) in das Drittlandsgebiet (Schweiz) befördert.
Beispiel 5:
Unternehmer R aus Russland bestellt bei Unternehmer D aus Düsseldorf eine Maschine. D befördert die Maschine mit eigenem Lkw nach Flensburg in den Hafen. R nimmt die Maschine dort in Empfang und verlädt sie auf ein Schiff, mit welchem er die Maschine weiter nach Russland transportiert.
Lösung 5:
Es liegt eine gebrochene Beförderungslieferung von D an R vor. Der Lieferort ist somit nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bei Beginn der Beförderung in Düsseldorf. Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG greift hier nicht ein, da die Maschine nicht durch den Unternehmer D in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet wird. Die Maschine gelangt durch die Weiterversendung durch R ins Drittlandsgebiet. Die Lieferung ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei.
Nach einem Beitrag von Robisch, Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen bei gebrochenen Transporten (UR 2008, 918), ist zweifelhaft, wie in Fällen des gesplitteten Transports zu verfahren ist. Entweder sind in diesen Fällen ein Liefer- und ein Verbringungsvorgang voneinander abzugrenzen oder beide logistische Vorgänge sind insgesamt der Lieferung zuzuordnen. Nach Auffassung des Autors erscheint die Nichtbeachtung des Anschlusstransports für die umsatzsteuerliche Würdigung der Lieferung nicht sachgerecht. Für die Steuerfreiheit gem. § 6 UStG muss lediglich sichergestellt sein, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand in das Ausland befördert oder versendet. Es ist nicht ausdrücklich vorgesehen, dass nur einer der Beteiligten für das Gelangen des Gegenstandes ins Ausland sorgen muss.
Meines Erachtens setzt
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG setzt voraus, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist.
Nach dem Wortlaut des Gesetzes muss entweder der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördern oder versenden. Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung (s. Abschn. 31a Abs. 4 UStR) ist kein einheitlicher Vorgang gegeben, da mehrere beteiligte Unternehmer (oder der Abnehmer) in die Beförderung oder Versendung involviert sind. So ist z.B. mit Übergabe des Liefergegenstandes durch den Unternehmer an den Abnehmer die Beförderung beendet und – falls die Beförderung im Drittlandsgebiet endet – die Lieferung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Endet die Beförderung des Unternehmers dagegen im Inland und befördert oder versendet der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung weiter ins Drittlandsgebiet (gebrochene Beförderungs- oder Versendungslieferung), so ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die Lieferung steuerfrei.
5. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG
5.1. Tatbestandsmerkmale
Die Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist dann nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn folgende Tatbestandsmerkmale vorliegen:
Steuerbare Lieferung,
der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung durch Befördern oder Versenden ausgeführt,
Ausfuhr in das Drittlandsgebiet,
nicht in § 1 Abs. 3-Gebiete,
der Abnehmer ist ein ausländischer Abnehmer,
die Ausfuhr- und Buchnachweise müssen erbracht sein (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV).
5.2. Allgemeiner Überblick
Siehe dazu auch Abschn. 128 Abs. 2 UStR. Hat der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet – außerhalb der § 1 Abs. 3-Gebiete – befördert oder versendet (Abholfall), muss er ein ausländischer Abnehmer sein (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Zum Begriff des ausländischen Abnehmers wird auf Abschn. 129 UStR hingewiesen.
5.3. Besonderheiten
5.3.1. Befördern oder Versenden durch den ausländischen Abnehmer
In den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG handelt es sich in der Regel um Abholfälle, bei denen der Abnehmer die Ware mit dem Lkw oder einem ähnlichen Transportmittel entweder selbst transportiert oder durch einen selbstständigen Beauftragten (Frachtführer oder Spediteur) ins Drittland transportieren lässt. Abholbeauftragter des ausländischen Abnehmers kann auch ein Inländers ein. Jedoch fallen auch die Fälle von Beförderungs- bzw. Versendungslieferungen unter die Vorschrift, in denen der Lieferer im Auftrag des Abnehmers den Liefergegenstand an einen Ort im Inland befördert oder versendet und der Gegenstand dort durch den Abnehmer oder dessen Erfüllungsgehilfen abgeholt und ins Drittland ausgeführt wird, der Abnehmer also der Ausführer ist.
5.3.2. Ausländischer Abnehmer
Ausländische Abnehmer sind Personen mit Wohnort oder Sitz im » Ausland (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG) – also auch auf Helgoland oder in der Gemeinde Büsingen – mit Ausnahme der § 1 Abs. 3-Gebieten (z.B. Freihäfen; § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG, Abschn. 129 Abs. 1 UStR). Einen Sitz haben nur Abnehmer, die keine natürlichen Personen sind (z.B. Gesellschaften). Der Sitz bestimmt sich nach § 11 AO.
Ausländischer Abnehmer ist auch eine ausländische Zweigniederlassung eines im Inland oder den in § 1 Abs. 3-Gebieten ansässigen Unternehmers, wenn die Zweigniederlassung das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat (§ 6 Abs. 2 Nr. 2 UStG).
Wer ausländischer Abnehmer ist, bestimmt sich bei einer natürlichen Person nach ihrem Wohnort. Es ist unbeachtlich, welche Staatsangehörigkeit der Abnehmer hat. Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit Wohnung genommen hat und der nicht nur auf Grund subjektiver Willensentscheidung, sondern auch bei objektiver Betrachtung als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist (BFH-Urteil vom 31.7.1975, V R 52/74, BStBl II 1976, 80). Der Begriff des Wohnorts ist nicht mit den in §§ 8 und 9 AO verwendeten Begriffen des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts inhaltsgleich. Eine Wohnsitzbegründung im Inland und im Ausland ist gleichzeitig möglich; dagegen kann ein Abnehmer jeweils nur einen Wohnort i.S.d. § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG haben. Die zeitliche Dauer eines Aufenthalts ist ein zwar wichtiges, aber nicht allein entscheidendes Kriterium für die Bestimmung des Wohnorts. Daneben müssen die sonstigen Umstände des Aufenthalts, insbesondere sein Zweck, in Betracht gezogen werden. Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmers, die lediglich zur Durchführung eines bestimmten, zeitlich begrenzten Auftrags in das Inland kommen, ohne hier objektiv erkennbar den örtlichen Mittelpunkt ihres Lebens zu begründen, bleiben daher ausländische Abnehmer, auch wenn ihr Aufenthalt im Inland von längerer Dauer ist (BFH-Urteil vom 31.7.1975, a.a.O.). Personen, die ihren Wohnort vom Inland in das Ausland mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3-Gebiete verlegen oder zurückverlegen, sind bis zu ihrer tatsächlichen Ausreise (Grenzübergang) keine ausländischen Abnehmer (BFH-Urteil vom 14.12.1994, XI R 70/93, BStBl II 1995, 515). Eine nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Buchst. b UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung kann an sie nur nach diesem Zeitpunkt erbracht werden. Maßgebend für den Zeitpunkt der Lieferung ist das Erfüllungsgeschäft und nicht das Verpflichtungsgeschäft. Zum Nachweis des Wohnorts des Abnehmers bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr vgl. Abschn. 137 Abs. 6 UStR (Abschn. 129 Abs. 2 UStR).
Ausländische Abnehmer | Keine ausländischen Abnehmer |
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5.3.3. Gegenstand der Lieferung
Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist u.a., dass der ausländische Abnehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Der Ort der Lieferung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt.
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG ist es für die Steuerbefreiung der Ausfuhr unschädlich, wenn der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte be- oder verarbeitet wird. Wie oben dargestellt, kann es sich dabei nur um einen Beauftragten des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Nur in diesen Fällen ist Gegenstand der Ausfuhr der vom Abnehmer ursprünglich bestellte Gegenstand.
Die durch den Beauftragten erbrachte Leistung kann als Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr, unter den weiteren Voraussetzungen des § 7 UStG, ebenfalls unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG fallen.
5.4. Ausfuhr- und Buchnachweise
Die Ausfuhrnachweise sind nach den §§ 8 bis 10 UStDV zu führen. Liegt der Ausfuhrnachweis nicht vor, so ist die Lieferung nicht steuerbefreit (Abschn. 131 Abs. 1 Satz 1 UStR). Der Ausfuhrbeleg ist nach § 8 UStDV eine Mussvorschrift. Für die Form und den Inhalt des Ausfuhrnachweises enthalten die §§ 9 und 10 UStDV Sollvorschriften (Abschn. 131 Abs. 1 Satz 5 UStR). Zum Zeitpunkt, bis zu dem der Ausfuhrnachweis vorliegen muss, vergleiche Abschn. 131 Abs. 3 UStR.
Auch beim Buchnachweis handelt es sich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Der Buchnachweis ist vom Lieferanten im Inland zu führen. Wie der Buchnachweis im Einzelnen aussieht, ergibt sich aus § 13 UStDV und Abschn. 136 UStR.
Nach einem Vorabentscheidungsersuchen des BFH (Beschluss vom 2.3.2006, V R 7/03, BStBl II 2006, 672) hat der EuGH mit Urteil vom 21.2.2008 (C–271/06 – Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, UR 2008, 508, LEXinform 0589108) zur Steuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung entschieden, dass der Lieferer auf die Rechtmäßigkeit des Umsatzes, den er tätigt, vertrauen können muss, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu verlieren, wenn er wie im Ausgangsverfahren selbst bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns außerstande ist, zu erkennen, dass die Voraussetzungen für die Befreiung in Wirklichkeit nicht gegeben waren, weil die vom Abnehmer vorgelegten Ausfuhrnachweise gefälscht waren.
In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 21.2.2008 (C–271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. KG, LEXinform 0589108) hat der BFH mit Urteil vom 30.7.2008 (V R 7/03, LEXinform 0584757) entschieden, dass die Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen im Billigkeitsverfahren zu gewähren sein kann, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zwar nicht vorliegen, der Steuerpflichtige deren Fehlen aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht erkennen konnte, weil die vom Abnehmer vorgelegten Ausfuhrnachweise gefälscht waren.
Die Klägerin hatte im Grenzgebiet zu Polen einen Supermarkt betrieben. Mehrere polnische Staatsbürger spiegelten der Klägerin Einkäufe und Ausfuhren vor, indem sie in Einkaufswagen und Papierkörben liegen gebliebene Kassenbons einsammelten, mit gefälschten Vordrucken und Zollstempeln Ausfuhrnachweise fälschten, diese mit Namen und Anschrift des jeweiligen polnischen Staatsbürgers versahen und die Erstattung der Umsatzsteuer von der Klägerin beantragten und gewährt bekamen (Pressemitteilung des BFH Nr. 9/09 vom 28.1.2009, LEXinform 0432709).
5.5. Beispiele
Beispiel 6:
B aus Basel erwirbt bei Unternehmer M aus Mannheim Wolle. B lässt die Wolle durch die Weberei W in Wolfsburg zu Stoffen verarbeiten. Spediteur S aus Singen transportiert die Stoffe aufgrund eines Auftrages von B nach Basel.
Lösung 6:
M tätigt mit dem Verkauf der Wolle im Inland (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) einen steuerbaren Umsatz (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Lieferung der Wolle ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei. Nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist B ein ausländischer Abnehmer, der auch den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet (Schweiz) versendet hat. Dass der ausländische Abnehmer nicht die Wolle, sondern die Stoffe in das Drittlandsgebiet versendet hat, steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, weil der Gegenstand der Lieferung (Wolle) durch einen Beauftragten des Abnehmers B vor der Ausfuhr be- oder verarbeitet worden ist (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UStG).
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ist nach § 6 Abs. 4 UStG der Beleg- und Buchnachweis. Auch die Be- oder Verarbeitung müssen durch den Unternehmer M nachgewiesen werden.
W tätigt mit der Verarbeitung der Wolle eine Werkleistung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG). Die Werkleistung wird nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG (Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen) im Inland (Wolfsburg) ausgeführt und ist steuerbar. Der Auftraggeber B hat den Gegenstand der Verarbeitung (Wolle) im Gemeinschaftsgebiet zum Zwecke dieser Verarbeitung erworben und hat dann, als ausländischer Auftraggeber, den verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet versendet. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 UStG ist die Werkleistung des W als » Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr steuerfrei.
S hat an B eine in Deutschland steuerbare Güterbeförderung ausgeführt, soweit er die Stoffe in Deutschland befördert hat (§ 3 Abs. 9 i.V.m. § 3b Abs. 1 UStG). Diese grenzüberschreitende Güterbeförderung ist gem. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, weil sie sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht. Der Nachweis der Steuerbefreiung erfolgt nach den Grundsätzen des § 20 UStDV.
Beispiel 7:
Rentner R verlegt seinen Wohnsitz von Freiburg nach Luzern (Schweiz). Zwei Tage vor der Ausreise erwirbt R bei Unternehmer F aus Freiburg eine Friteuse, die R in den Umzugscontainer zu den übrigen Sachen stellt.
Lösung 7:
Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ist die Lieferung in Freiburg ausgeführt und nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Die Lieferung ist auch steuerpflichtig, weil R im Zeitpunkt der Ausfuhr noch kein ausländischer Abnehmer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG, Abschn. 129 Abs. 2 Satz 9 UStR). Die Steuerbefreiung ist nur gegeben, wenn Unternehmer F die Friteuse in die Schweiz befördert oder versendet. Dies kann dadurch geschehen, dass er mit dem Spediteur des R einen besonderen Beförderungsvertrag mit gesondertem Frachtbrief und mit gesonderter Abrechnung vereinbart. Die Beförderung kann als Sammelgut mit demselben Container durchgeführt werden.
6. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG
6.1. Tatbestandsmerkmale
Die Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist dann nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn folgende Tatbestandsmerkmale vorliegen:
steuerbare Lieferung,
der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung durch Befördern oder Versenden
in die § 1 Abs. 3-Gebiete ausgeführt,
der Abnehmer ist
ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat oder
ein ausländischer Abnehmer, aber kein Unternehmer, und der Gegenstand gelangt in das übrige Drittlandsgebiet.
die Ausfuhr- und Buchnachweise müssen erbracht sein (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV);
der Gegenstand darf in den Fällen des Buchst. a nicht für Ausschlussumsätze verwendet werden. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden u.a. die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG geändert. Danach liegt eine Ausfuhrlieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete nur dann vor, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll. Diese Änderung tritt am Tag nach der Verkündung (20.12.2008) in Kraft.
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der USt, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Der Inlandsbegriff des UStG entspricht seit jeher nicht dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland, da hierzu z.B. nicht die Freihäfen (Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes) gerechnet werden. Lieferungen in diese Gebiete sind derzeit als Ausfuhrlieferungen umsatzsteuerfrei, wenn sie an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bewirkt werden. Damit soll in Bezug auf diesen Arbeitnehmerkreis eine umsatzsteuerliche Entlastung im Inland und eine Gleichbehandlung mit nicht der USt unterliegenden Lieferungen im Freihafen an diesen Abnehmerkreis erreicht werden. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG in der durch Artikel 7 Nr. 1 Buchstabe a des JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) geänderten Fassung sieht u.a. vor, dass Lieferungen von Gegenständen in Freihäfen an für den Bezug dieser Gegenstände nicht oder nicht in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer der Umsatzbesteuerung unterliegen. Damit werden ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden. Die Ergänzung in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a UStG stellt sicher, dass Lieferungen an Abnehmer nicht entlastet werden, wenn die Abnehmer in einer Freizone unternehmerisch tätig sind und die gelieferten Gegenstände für Ausgangsumsätze verwenden, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Damit erfolgt eine Gleichbehandlung mit Lieferungen von Gegenständen an diesen Abnehmerkreis in diesen Gebieten, die nach § 1 Abs. 3 UStG bereits jetzt systemgerecht mit USt belastet werden. Dadurch werden nunmehr insgesamt gemeinschaftsrechtskonform ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden.
6.2. Allgemeiner Überblick
Siehe dazu auch Abschn. 128 Abs. 3 UStR. Haben der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3-Gebiete, d.h. in einen Freihafen oder in die Gewässer oder Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie befördert oder versendet, kommt die Steuerbefreiung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) in Betracht, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens erworben hat (vgl. Abschn. 192 Abs. 16 ff. UStR).Bei der Lieferung eines einheitlichen Gegenstands, z. B. eines Kraftfahrzeuges, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass der Abnehmer den Gegenstand dann für Zwecke seines Unternehmens erwirbt, wenn der unternehmerische Verwendungszweck zum Zeitpunkt des Erwerbs überwiegt. Bei der Lieferung von vertretbaren Sachen, die der Abnehmer sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke erworben hat, ist der Anteil, der auf den unternehmerischen Erwerbszweck entfällt, durch eine Aufteilung entsprechend den Erwerbszwecken zu ermitteln. Bei ausländischen Abnehmern, die keine Unternehmer sind, muss der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangen.
6.3. Beispiel
Beispiel 8:
Großhändler G in Stuttgart verkauft an den Exporteur E in München einen Gabelstapler. G übergibt am 6.6.05 in Stuttgart dem Spediteur S den Gabelstapler mit dem Auftrag, ihn zum Empfangsspediteur P des E in den Freihafen Hamburg zu transportieren. Nach Ankunft des Gabelstaplers bei P am 8.6.05 erteilt E dem P den Auftrag, den Gabelstapler zu seinem Abnehmer A in London zu transportieren. E hat den Gabelstapler an A weiterveräußert. Sämtliche Beleg- und Buchnachweise liegen vor.
Lösung 8:
G tätigt eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) an E. Lieferort ist gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Stuttgart. Die Lieferung ist somit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Da die Ware in das § 1 Abs. 3-Gebiet (Freihafen Hamburg) gelangt, ist die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu prüfen. E ist ein Unternehmer, der den Gabelstapler für sein Unternehmen erworben hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG). Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG liegen vor. Ein Gegenstand ist für das Unternehmen erworben, wenn er alsbald im Rahmen des Unternehmens weiterveräußert wird (Abschn. 192 Abs. 17 Satz 8 UStR).
Die Lieferung des E an A ist nicht steuerbar. Lieferort ist gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG der Freihafen und somit das Dritt-Ausland. Für Lieferungen im Freihafen beachte die Verwaltungsregelungen in Abschn. 135 Abs. 1 UStR.
7. Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG
§ 6 Abs. 3 UStG stellt für Ausfuhrlieferungen, die an sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 UStG steuerfrei wären, zusätzliche Anforderungen. Die Ausnahmeregelung ist dann zu prüfen, wenn der Liefergegenstand zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt ist.
Ist der Liefergegenstand zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt, so sind nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 und 2 UStG folgende zusätzliche Tatbestände erforderlich:
Der Abnehmer muss ein ausländischer Abnehmer sein und
das Beförderungsmittel muss den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers dienen.
Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG findet nach ihrem Sinn und Zweck nur auf diejenigen Lieferungen Anwendung, bei denen die Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung des eigenen Beförderungsmittels des Abnehmers oder des von ihm mitgeführten fremden Beförderungsmittels bestimmt sind. Die Regelung gilt jedoch nicht für Lieferungen von Ausrüstungsgegenständen und Versorgungsgegenständen, die ein Unternehmer zur Weiterlieferung oder zur Verwendung in seinem Unternehmen, z. B. für Reparaturen, erworben hat (Abschn. 130 Abs. 4 UStR).
Zu den Gegenständen zur Ausrüstung eines privaten Kraftfahrzeugs gehören alle Kraftfahrzeugteile einschließlich Kraftfahrzeug-Ersatzteile und Kraftfahrzeug-Zubehörteile (Abschn. 130 Abs. 1 Satz 2 UStR). Zu den Gegenständen zur Versorgung eines privaten Kraftfahrzeugs gehören Gegenstände, die zum Verbrauch in dem Kraftfahrzeug bestimmt sind, z.B. Treibstoff, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Autowaschmittel und Autopflegemittel, Farben und Frostschutzmittel (Abschn. 130 Abs. 1 Satz 5 UStR).
Werden diese Teile im Rahmen einer Werklieferung geliefert, ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht nach § 6 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. Für diese Werklieferungen kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 UStG in Betracht (Abschn. 130 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStR).
Für Liefergegenstände, die zur Ausrüstung oder Versorgung eines privaten Wasserfahrzeugs oder eines privaten Luftfahrzeugs bestimmt sind, gelten die obigen Ausführungen entsprechend.
In den Fällen des § 6 Abs. 3 UStG, in denen das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des ausländischen Abnehmers dient und deshalb die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht ausgeschlossen ist, hat der Lieferer den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Verwendungszweck des Beförderungsmittels zusätzlich aufzuzeichnen (Abschn. 130 Abs. 3 i.V.m. Abschn. 136 Abs. 7 UStR).
Beispiel 9:
Der Unternehmer U verkauft 100 Pkw-Reifen an den ausländischen Abnehmer K, der einen Kraftfahrzeughandel und eine Kraftfahrzeugwerkstatt betreibt. K holt die Reifen mit eigenem Lastkraftwagen im Inland ab. Die Reifen sind zur Weiterveräußerung oder zur Verwendung bei Kraftfahrzeugreparaturen bestimmt.
Lösung 9:
Es liegt eine Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Gleichwohl findet § 6 Abs. 3 UStG keine Anwendung, weil K die Reifen nicht für ein eigenes Beförderungsmittel erworben hat. Die Lieferung ist deshalb steuerfrei, wenn U den Ausfuhrnachweis und den buchmäßigen Nachweis geführt hat.
Beispiel 10:
Sachverhalt wie im Beispiel 9. U versendet jedoch die Reifen zur Verfügung des K in einen Freihafen.
Lösung 10:
Es liegt eine Lieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG vor. Für sie gilt die rechtliche Beurteilung wie im Beispiel 9.
Beispiel 11:
Unternehmer U (Sitz Singen, Bodensee) baut in das Fahrzeug des Touristen T (Wohnort Zürich) ein Autoradio zum Gesamtpreis von 700 € ein.
Lösung 11:
U aus Singen tätigt an T aus Zürich eine Werklieferung. Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG der Montageort in Singen. Die Werklieferung ist somit steuerbar. Da der Abnehmer der Ausführer ist, käme grundsätzlich die Ausfuhrvorschrift des § 6 Abs. 3a UStG (Ausfuhr im Reisegepäck) in Frage. Die Vorschrift der Ausfuhr im Reisegepäck scheidet aber aus, weil ein eingebautes Radio keine Ausfuhr im Reisegepäck darstellt. § 6 Abs. 3 UStG scheidet bei Vorliegen einer Werklieferung ebenfalls aus (Abschn. 130 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStR). Der Vorgang fällt unter die Ausfuhrvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG und ist danach steuerfrei.
Beispiel 12:
Wie Beispiel 11, jedoch erwirbt der Tourist T ein Autoradio ohne Einbau und führt dieses Radio in der Originalverpackung in die Schweiz aus.
Lösung 12:
U liefert einen Ausrüstungsgegenstand für ein Beförderungsmittel. Da der Ausführer der Abnehmer ist, kann die Steuerbefreiung nur dann zum Zuge kommen, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 UStG vorliegen. Da T kein ausländischer Unternehmer ist (§ 6 Abs. 3 Nr. 1 UStG), ist die Lieferung steuerpflichtig. Die Vorschrift über die Ausfuhr im Reisegepäck findet keine Anwendung (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 28.5.2004, BStBl I 2004, 535).
Beispiel 13:
Der Tanker des griechischen Reeders P liegt im Hafen von Emden. P erwirbt in Emden vom Lebensmittelhändler L Proviant für seine Besatzung. Der Proviant wird in das Drittlandsgebiet verbracht.
Lösung 13:
L tätigt eine Lieferung an P. Lieferort ist gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Emden. Da P den Proviant in das Drittlandsgebiet ausführt, ist P in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Ausführer. Da der Proviant für das eigene Beförderungsmittel bestimmt ist, greift die Regelung des § 6 Abs. 3 UStG ein. Danach ist die Lieferung steuerfrei. Zur Versorgung von Wasserfahrzeugen siehe auch Abschn. 14 Abs. 1 UStR.
8. Rechnungsausstellung und Rechnungsberichtigungen
Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG ist in der » Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. Bei dem Hinweis auf eine Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende Vorschrift des UStG oder der 6. RLEWG nennt. Allerdings soll in der Rechnung ein Hinweis auf den Grund der Steuerbefreiung enthalten sein. Dabei reicht eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z. B. »Ausfuhr«, »innergemeinschaftliche Lieferung«, »steuerfreie Vermietung«, »Krankentransport«, usw., siehe Abschn. 185 Abs. 19 UStR).
Da in Abholfällen der Abnehmer den Ausfuhrnachweis dem Lieferer zusenden muss, ist es üblich, dass der Lieferer zunächst die USt berechnet.
9. Vorsteuerabzug
Voraussetzung für den » Vorsteuerabzug ist u.a, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist, in der die Angaben vollständig und richtig sind (Abschn. 192 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStR). Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 192 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStR). Bei unrichtigen Angaben entfällt der Vorsteuerabzug. Zu den unrichtigen Angaben, die eine Versagung des Vorsteuerabzugs zur Folge haben, zählen in einer Rechnung enthaltene Rechenfehler oder die unrichtige Angabe des Entgelts, des Steuersatzes oder des Steuerbetrages.
Solange der Ausfuhrnachweis nicht vorliegt, ist die Ausfuhr steuerpflichtig (§ 6 Abs. 4 UStG). Der ausländische Abnehmer hat die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs durch das normale Besteuerungsverfahren (§ 16 UStG) oder durch das » Vorsteuervergütungsverfahren.
10. Unrichtiger Steuerausweis
Hat ein Unternehmer – insbesondere im Einzelhandel – über eine Lieferung an einen Abnehmer aus einem Drittland eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis (§ 14 Abs. 4 UStG) bzw. eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UstDV (z.B. einen Kassenbon mit Angabe des Steuersatzes) erteilt, schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG (» Unrichtiger Steuerausweis), wenn nachträglich die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr (sog. Export über den Ladentisch) erfüllt werden. Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG erlischt erst, wenn der Lieferer die Rechnung wirksam berichtigt. Aus Vereinfachungsgründen ist die Rechnungsberichtigung entbehrlich, wenn der ausländische Abnehmer die ursprüngliche Rechnung bzw. den ursprünglichen Kassenbon an den Unternehmer zurückgibt und dieser den zurückerhaltenen Beleg aufbewahrt (Abschn. 190c Abs. 7 UStR).
11. Reihengeschäfte
Liegt ein » Reihengeschäft vor, kann nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung unter den Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein (Abschn. 128 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 31a Abs. 14 UStR).
Beispiel 14:
Unternehmer S in Zürich bestellt bei Unternehmer M in Mannheim Ware. M bestellt seinerseits die Ware beim Unternehmer K in Karlsruhe. M weist K an, die Ware direkt von Karlsruhe zu S nach Zürich zu befördern.
Lösung 14:
S hat mit M und M hat mit K über denselben Liefergegenstand einen Kaufvertrag abgeschlossen. Beide Kaufverträge werden erfüllt. Somit liefert K an M und M an S. Es handelt sich um ein Reihengeschäft i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG. Die Beförderung erfolgt unmittelbar von K zu S durch den Lieferer K. Die Beförderungslieferung wird daher der Lieferung K an M zugerechnet. Der Ort der Lieferung des K ist somit gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Karlsruhe.
Der Ort der Lieferung des M ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in der Schweiz, da die Lieferung des M der Beförderungslieferung des K nachfolgt und die Beförderung in der Schweiz endet. Gedanklich folgt sie sowohl räumlich als auch zeitlich der Lieferung des M an S nach. Die Lieferung des M ist nicht steuerbar.
Die Lieferung des K an M ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, da die Ware im Zuge der Beförderungslieferung durch den Lieferer gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ins Drittlandsgebiet gelangt ist.
12. Literaturhinweise
Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 104 (Loseblatt), Völkel u.a., Finanz und Steuern Band 2, 14. A.; Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer Stichwort: Ausfuhrlieferungen (Loseblatt).
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
