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1. Überblick

Ist eine Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen » Organschaft Organgesellschaft und sind an der Kapitalgesellschaft auch Minderheitsgesellschafter beteiligt, sind an den/die Minderheitsgesellschafter in der Regel angemessene Ausgleichszahlungen zu leisten (§ 304 AktG). Andernfalls würden die Minderheitsgesellschafter aufgrund des für die Organschaft notwendigen Ergebnisabführungsvertrages, in den die Minderheitsgesellschafter nicht einbezogen sind und nach dem der handelsrechtliche Gewinn in voller Höhe an den Organträger abzuführen bzw. ein Verlust auszugleichen ist, leer ausgehen. Die Organgesellschaft hat diese Ausgleichszahlungen – entgegen der sonstigen Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger nach § 14 Abs. 1 KStG – gem. § 16 KStG selbst zu versteuern und zwar unabhängig davon, ob die Ausgleichszahlungen von der Organgesellschaft selbst oder von ihrem Organträger geleistet werden.

2. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Nach § 304 Abs. 1 Satz 1 AktG muss ein von einer AG oder KGaA abgeschlossener Gewinnabführungsvertrag zwingend eine angemessene Ausgleichszahlung für die außenstehenden Aktionäre (Minderheitsgesellschafter) vorsehen. Bei Organgesellschaften in der Rechtsform der GmbH kann nach h.M. auf eine Ausgleichszahlung verzichtet werden. Nicht nötig ist die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen, wenn die Organgesellschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Gewinnabführungsvertrages keine außenstehenden Aktionäre hat. Allerdings endet der Gewinnabführungsvertrag gem. § 307 AktG spätestens zum Ende des Geschäftsjahrs, in dem ein außenstehender Aktionär beteiligt wird.

Der Ausgleich kann entweder in einem – auf die Verhältnisse bei Vertragsabschluss abstellenden – festen Ausgleich (sog. Garantiedividende, § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG) oder in einem – auf die jeweilige Ertragssituation des Organträgers abstellenden – variablen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG) bestehen. Nach Ansicht des BFH in seinem Urteil vom 4.3.2009 (I R 1/08, BStBl II 2010, 407) sind variable Zuschläge zu einer festen Ausgleichszahlung des beherrschenden Unternehmens an den Minderheitsgesellschafter allerdings für eine ertragsteuerliche Organschaft schädlich, wenn der variable Anteil am Ergebnis der Organgesellschaft bemessen wird. Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsgrundsätze dieses Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF vom 20.4.2010, IV C 2 – S 2770/08/10006, BStBl II 2010, 407).

3. Überblick über die steuerrechtliche Behandlung

Nach der Systematik des Teileinkünfteverfahrens bzw. des früheren Halbeinkünfteverfahrens (» Halbeinkünfteverfahren) muss gewährleistet sein, dass die Ausgleichszahlungen als von der Organgesellschaft verwendetes Einkommen sowohl auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als auch auf der Ebene der Anteilseigner (Minderheitsgesellschafter) steuerlich erfasst werden.

3.1. Ebene der Kapitalgesellschaft

Die Einmalbesteuerung der Ausgleichszahlungen durch Erfassung im zu versteuernden Einkommen der Organgesellschaft wird dadurch sichergestellt, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 9 EStG bestimmt, dass an außenstehende (d.h. nicht vom Ergebnisabführungsvertrag erfasste) Anteilseigner geleistete Ausgleichszahlungen steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen. Die Ausgleichszahlungen dürfen daher weder den steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft noch den Gewinn des Organträgers und damit das zu versteuernde Einkommen des Organkreises mindern (R 65 Abs. 1 Satz 1 KStR 2004). Handelsrechtlich sind die geleisteten Ausgleichszahlungen hingegen aufwandswirksam zu verbuchen, so dass für steuerliche Zwecke eine außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe der Ausgleichszahlungen vorzunehmen ist.

Die Organgesellschaft hat ihr Einkommen i.H.v. 20/17 (bis einschließlich VZ 2007: 4/3) der geleisteten Ausgleichszahlungen stets selbst zu versteuern, auch wenn die Verpflichtung zum Ausgleich von dem Organträger erfüllt worden ist oder das Einkommen der Organgesellschaft negativ ist (vgl. R 65 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004; BMF vom 16.4.1991, BB 1991, 1108). Daher ist bei der Organgesellschaft stets ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen anzusetzen. Durch diesen Ansatz (20/17) wird neben der Ausgleichszahlung auch die auf der Zahlung lastende » Körperschaftsteuer i.H.v. 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG) berücksichtigt. Die Erhöhung des Körperschaftsteuertarifs (» Körperschaftsteuertarif) auf 26,5 % für den Veranlagungszeitraum 2003 blieb in § 16 KStG unberücksichtigt. Daher war der KSt-Spitzenbetrag i.H.v. 1,5 % in 2003 als nicht abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln, wodurch der Gewinnabführungsbetrag – nicht aber das dem Organträger zuzurechnende Einkommen – vermindert wurde (vgl. OFD Hannover vom 18.4.2005, DStR 2005, 1059).

Die Rechtsfolgen des § 16 KStG treten in dem Organschaftsjahr ein, für das die jeweilige Ausgleichszahlung geleistet wird.

3.2. Ebene des Anteilseigners

Beim Anteilseigner gehören die erhaltenen Ausgleichszahlungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) bzw. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 8 EStG evtl. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG; » Einkünfte aus Gewerbebetrieb). Dies gilt selbst dann, wenn die Ausgleichszahlungen von einem Organträger geleistet werden, der keine Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) ist. Die Ausgleichszahlungen unterliegen damit der » Abgeltungsteuer bzw. im Betriebsvermögen gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG dem Teileinkünfteverfahren. Bei Kapitalgesellschaften als Empfänger der Ausgleichszahlungen ist § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG zu berücksichtigen, wonach die Ausgleichszahlungen grundsätzlich steuerfrei sind, 5 % der Ausgleichszahlungen jedoch als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben der Besteuerung unterliegen. Zu einer Nachversteuerung gem. § 37 Abs. 3 KStG konnte es mangels einer Körperschaftsteuerminderung bei der Organgesellschaft nicht kommen. Hält der außenstehende Anteilseigner die Anteile an der Organgesellschaft im » Betriebsvermögen, fällt zusätzlich » Gewerbesteuer an, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums weniger als 15 % betrug (§ 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG).

4. Besteuerung der Ausgleichszahlungen bei der Organgesellschaft (Detailanalyse)

4.1. Durch Organgesellschaft geleistete Ausgleichszahlungen

Hat die Organgesellschaft die Ausgleichszahlungen selbst zu Lasten ihres Gewinns geleistet, hat sie ein Einkommen i.H.v. 20/17 (bis einschließlich VZ 2007: 4/3) der Ausgleichszahlung selbst zu versteuern (§ 16 Satz 1 KStG, bei GmbHs i.V.m. § 17 KStG, bei inländischen Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen i.V.m. § 18 KStG; vgl. R 65 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004). Dem Organträger ist das um 20/17 der Ausgleichszahlungen verminderte Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen (vgl. R 65 Abs. 2 Satz 1 KStR 2004).

Hat die Organgesellschaft einen Verlust erwirtschaftet und leistet sie trotzdem die Ausgleichszahlung, erhöht sich ihr dem Organträger zuzurechnendes negatives Einkommen um 20/17 der Ausgleichszahlung (vgl. R 65 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004). Die Organgesellschaft hat auch in diesem Fall 20/17 der Ausgleichszahlungen als (positives) Einkommen selbst zu versteuern. Ein Verlustausgleich oder -abzug ist nicht möglich.

4.2. Durch Organträger geleistete Ausgleichszahlungen

Wurde die Ausgleichszahlung tatsächlich vom Organträger übernommen, hat dennoch die Organgesellschaft 20/17 der vom Organträger geleisteten Ausgleichszahlung als eigenes Einkommen zu versteuern (§ 16 Satz 2 KStG). Nach R 65 Abs. 2 Satz 3 KStR 2004 gilt im Einzelnen Folgendes:

1. Das Einkommen des Organträgers wird um die Ausgleichszahlungen vermindert.

2. Die Organgesellschaft hat 20/17 der Ausgleichszahlungen zu versteuern.

3. Das von der Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen ist dem Organträger zuzurechnen.

Die dargestellte Behandlung gilt auch dann, wenn der Organträger die Ausgleichszahlungen trotz eines steuerlichen Verlustes geleistet hat (R 65 Abs. 2 Satz 4 KStR 2004).

4.3. Sonstige Rechtsfolgen

Ausgleichszahlungen sind keine Gewinnausschüttungen (» Gewinnausschüttung), die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen (vgl. BMF vom 22.11.2001, BStBl I 2001, 874; OFD Hannover vom 16.1.2002, S 2770 – 66 – StH 231/S 2770 – 46 – StO 214). Eine » Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 KStG a.F. wurde für Ausgleichszahlungen daher nicht gewährt (BMF vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575, Rz. 30). Andererseits kam aber eine » Körperschaftsteuererhöhung gem. § 38 Abs. 2 KStG in Betracht, da es sich bei Ausgleichzahlungen um sonstige Leistungen handelt, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (vgl. BMF vom 6.11.2003, a.a.O., Rz. 30, 44).

5. Literaturhinweise

Ottersbach, Die körperschaftsteuerliche Organschaft nach StSenkG und UntStFG, NWB 2002, Fach 4, 4627; Schumacher, Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner, in: Herzig, Organschaft, 2003; Mensching, Bemessung der Ausgleichszahlungen am Gewinn der Organgesellschaft als Grund für die steuerliche Nichtanerkennung einer Organschaft?, BB 2004, 1421; Dreier/Riedel, Der zeitanteilige Ausgleichsanspruch beim Squeeze out, BB 2009, 1822; Hubertus/Lüdemann, »Verunglückte« Organschaft infolge gewinnabhängiger Ausgleichszahlungen an Außenstehende – Kommentar zum BFH-Urteil v. 4.3.2009, I R 1/08, DStR 2009, 2136; Lohmann/von Goldacker/Annecke, Das BFH-Urteil vom 4.3.2009 zur Bemessung von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter – Handlungsmöglichkeiten, BB 2009, 2344; Altrichter-Herzberg, Ertragsteuerliche Organschaft ohne Ausgleichszahlung. Vermeidung der Grunderwerbsteuer, GmbHR 2010, 244; Nodoushani, Das neue BMF-Schreiben zu variablen Ausgleichszahlungen an außen stehende Anteilseigner, SteuK 2010, 212; Mennicke/Leyendecker, Kein zeitanteiliger Ausgleichsanspruch beim Squeeze out, BB 2010, 1426.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Gewinnabführungsvertrag

» Halbeinkünfteverfahren

» Organschaft