1. Überblick
Im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind aufgrund des Welteinkommensprinzips auch mit ihren ausländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig (§ 1 Abs. 2 KStG). Welche Einkünfte als ausländische Einkünfte gelten, ergibt sich abschließend aus § 34d EStG (§ 26 Abs. 6 KStG i.V.m. § 34c EStG). Umfang und Ermittlung der ausländischen Einkünfte bestimmt sich nach deutschem Steuerrecht, so dass insbesondere auch die Regelungen des AStG zu berücksichtigen sind (» Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG). Wegen der gleichzeitigen potentiellen Besteuerung der ausländischen Einkünfte im Ausland (» Doppelbesteuerung) regeln mit ausländischen Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), wem das Besteuerungsrecht an den Einkünften, das sich aus dem nationalen Recht ergibt, zusteht (» Ausländische Steuer). Daneben regelt § 26 KStG, auch für den Fall, dass kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, wie eine Doppelbesteuerung ausländischer Einkünfte vermieden bzw. abgemildert wird. Für die Berücksichtigung ausländischer » Verluste gilt die Sonderregelung des § 2a EStG (§ 8 Abs. 1 KStG).
2. Begriff der ausländischen Einkünfte
Die abschließende Definition der Auslandseinkünfte nach § 34d EStG gilt über die Anwendung von § 34c EStG auch für Körperschaften (§ 26 Abs. 6 KStG).
Nachfolgend werden die durch Körperschaften erzielbaren Auslandseinkünfte tabellarisch erfasst und entsprechend dem OECD-Musterabkommen zugeordnet.
Auslandseinkünfte i.S.d. § 34d EStG | |||
Norm | Einkunftsart | Auslandsbezug | Anzuwendender Art. des OECD-MA |
§ 34d Nr. 1 EStG | Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 und § 14 EStG) | »im Ausland betrieben« | Belegenheitsprinzip (Art. 6, 13 OECD-MA) |
§ 34d Nr. 2 EStG | Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 und § 16 EStG) | ||
… Nr. 2a EStG | Ausländische Betriebsstätte oder ständiger Vertreter im Ausland | Betriebsstättenprinzip (Art. 7 i.V.m. Art. 5 OECD) | |
… Nr. 2b EStG | Bürgschafts- und Avalprovisionen mit ausländischem Schuldner | ||
… Nr. 2c EStG | Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen zwischen ausländischen Häfen oder von ausländischen zu inländischen Häfen | Art. 8 OECD-MA | |
§ 34d Nr. 3 EStG | Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) | Ausübung/Verwertung im Ausland | Art. 7 OECD-MA |
§ 34d Nr. 4 EStG | Einkünfte aus der Veräußerung von
|
| Art. 13 Abs. 4 OECD-MA |
§ 34d Nr. 6 EStG | Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) | Ausländischer Schuldner bzw. ausländische dingliche Besicherung | Art. 10, 11 OECD-MA |
§ 34d Nr. 7 EStG | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) | Belegenheit im Ausland bzw. zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen | Art. 6, 12 OECD-MA |
§ 34d Nr. 8 EStG | Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) | ||
Nr. 8b | Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG) | Ausländische Grundstücke bzw. WG | Art. 13 OECD-MA |
Nr. 8c | Sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG) | Ausländische Nutzung beweglicher Sachen bzw. gewerblicher, technischer, wissenschaftlicher und ähnlicher Erfahrungen (»Know-how«) | Art. 12 OECD-MA |
3. Ermittlung der ausländischen Einkünfte
Die ausländischen Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht abzugrenzen und zu ermitteln. Für die Einkunftsermittlung gelten daher die allgemeinen Grundsätze wie z.B. das Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG für den Betriebsausgabenabzug. Für die Betriebseinnahmen gilt der Vollständigkeits- und Kausalitätsgrundsatz, wonach alle Einnahmen im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart zu erfassen sind.
Ferner ist auch bei den ausländischen Einkünften die sog. isolierende Betrachtungsweise zu beachten (vgl. BFH Urteil vom 29.3.2000, I R 15/99, BStBl II 2000, 577), wonach inländische Besteuerungsmerkmale außer Acht bleiben, soweit sie der Annahme ausländischer Steuertatbestände im Wege stehen.
Hinweis:
Zudem gilt die sog. »umgekehrte isolierende Betrachtungsweise«, wonach vorrangig gewerbliche Einkünfte vorliegen. Erzielt eine deutsche GmbH z.B. Zinseinkünfte aus einem ausländischen Hypothekendarlehen, liegen gewerbliche Einkünfte (und nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen) vor.
Eine besondere Bedeutung kommt den Einkünften aus ausländischen Gewerbebetrieben und hier der Einkunftsabgrenzung zwischen den Unternehmensteilen Stammhaus und ausländischer » Betriebsstätte zu (vgl. hierzu ausführlich » Ausländische Einkünfte).
4. Unilaterale Vermeidung der Doppelbesteuerung
4.1. Direkte Steueranrechnung und Steuerabzug
Die nationale(n) Regelung(en) zur Vermeidung bzw. Milderung der doppelten Besteuerung ausländischer Einkünfte mit Körperschaftsteuer sieht eine direkte Steueranrechnung bzw. das Wahlrecht eines Steuerabzugs vor (§ 26 Abs. 1 bzw. 2 i.V.m. § 34c EStG; » Ausländische Steuer). Danach wird die im Ausland festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer nach Maßgabe des § 34c EStG auf die deutsche Körperschaftsteuer angerechnet, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (sog. Per-Country-Limitation; vgl. § 26 Abs. 1 KStG). Dadurch kommt es für die inländische Körperschaft stets zu der definitiv höheren Steuerbelastung, da z.B. eine niedrigere ausländische Steuer durch die Anrechnung auf ein höheres inländisches Steuerniveau heraufgeschleust wird.
Beispiel:
Die (aktiven) ausländischen Einkünfte der A-GmbH i.H.v. 100 000 € werden im Ausland mit Körperschaftsteuer i.H.v. 10 000 € belastet. In Deutschland ergibt sich isoliert betrachtet – bei gleicher Gewinnermittlung – eine Körperschaftsteuerbelastung i.H.v. 15 000 €.
Lösung:
Auf die inländische Körperschaftsteuer i.H.v. 15 000 € wird zwar die ausländische Steuer i.H.v. 10 000 € angerechnet, die gesamte Steuerbelastung beträgt aber nach wie vor 15 000 € (in Deutschland sind noch 5 000 € Körperschaftsteuer zu zahlen). Die höhere deutsche Steuer ist somit für die Gesamtsteuerbelastung entscheidend.
Bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages ist u.a. zu beachten, dass ausländische Einkünfte, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden, nicht berücksichtigungsfähig sind (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG) und dass § 26 Abs. 6 Satz 2 KStG bestimmt, dass bei der Berechnung der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden inländischen Körperschaftsteuer Körperschaftsteuerminderungen i.S.v. § 37 KStG und Körperschaftsteuererhöhungen i.S.v. § 38 KStG unberücksichtigt bleiben.
Die früher in § 26 KStG vorgesehene indirekte und die fiktive Steueranrechnung sind im Rahmen des Wechsels vom Anrechnungs- zum » Halbeinkünfteverfahren aufgrund der nunmehr in § 8b KStG vorgesehenen Dividendenfreistellung entfallen.
Zum Steuerabzug vgl. » Ausländische Steuer.
4.2. Pauschalierung
Nach dem Pauschalierungserlass (BMF vom 10.4.1984, BStBl I 1984, 252) können einzelne ausländische Einkünfte (Hauptfall: »aktive« gewerbliche Einkünfte einer ausländischen » Betriebsstätte) mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % der Einkünfte (höchstens 25 % des zu versteuernden Einkommens) erfasst werden (§ 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 5 EStG). Aufgrund der Herabsetzung des allgemeinen Körperschaftsteuertarifs auf 25 % durch die Unternehmenssteuerreform 2001 wurde der Erlass für die Körperschaftsteuer mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2004 mangels steuerlicher Auswirkungen aufgehoben (vgl. BMF vom 24.11.2003, BStBl I 2003, 747).
4.3. Anrechnung von EU-Quellensteuern auf Zinsen und Lizenzgebühren
Die Sätze 4 bis 9 des § 26 Abs. 6 KStG enthalten Sonderregelungen für die Anrechnung von Quellensteuern (» Quellensteuer) nach der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie vom 3.6.2003 (RL 2003/49/EG, ABl. EU Nr. L 157, 49). Die Richtlinie sieht grundsätzlich eine Quellensteuerbefreiung von Zins- und Lizenzzahlungen an verbundene EU-Unternehmen vor. Für eine Übergangsfrist wird bestimmten EU-Staaten jedoch das Recht zur Erhebung von Quellensteuern eingeräumt. § 26 Abs. 6 Sätze 4 bis 9 KStG begrenzt die Anrechnung auf die während der Übergangsfrist nach der Richtlinie zulässigen Quellensteuern.
5. Literaturhinweise
Menhorn, Anrechnungshöchstbetrag gem. § 34c EStG noch gemeinschaftskonform?, IStR 2002, 15; Müller-Dott, Zur Rechtsänderung des § 34c EStG zur Anrechnung ausländischer Steuern durch das StVergAbG, DB 2003, 1468; Grotherr, Zweifelsfragen zur Ausgabenberücksichtigung bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte, in: Festschrift für F. Wassermeyer zum 65. Geburtstag, 2005; Menhorn, Ausländische Quellensteuer auf im Inland steuerfreie Dividenden als Betriebsausgabe nach § 26 Abs. 6 KStG abziehbar, DStR 2005, 1885; Pfaar/Jüngling, Fiktive Anrechnung von Quellensteuern auf Lizenzgebühren, IStR 2009, 610; Haase, Steueranrechnung bei divergierender Einkünftezurechnung und Qualifikationskonflikten, IStR 2010, 45; Zech, Plädoyer für die Schaffung eines IStG, IStR 2011, 165; Wassermeyer, Plädoyer gegen die Schaffung eines IStG, IStR 2011, 168.
6. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
