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1. Anrechnung nach nationalem und nach bilateralem Recht

1.1. Die Anrechnung im nationalen Recht

1.1.1. Allgemeines

§ 34c EStG ist auf natürliche Personen grundsätzlich nur anwendbar, wenn kein DBA besteht (§ 34c Abs. 1–3 EStG). Nach § 34c Abs. 6 EStG ist die Anrechnungsmethode jedoch dann bei DBA-Staaten anwendbar, wenn das DBA dessen Anwendung vorsieht (Art. 23 B OECD-MA). Für inländische Kapitalgesellschaften ergibt sich die Anrechnung nach §§ 8 Abs. 1 und 26 KStG. Nach dem Wortlaut von § 34c Abs. 1 EStG müssen folgende Voraussetzungen gegeben sein:

• Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (oder gem. § 50 Abs. 6 EStG beschränkte Stpfl.);

• der in- und ausländische Steuerpflichtige ist identisch;

• ausländische Einkünfte i.S.v. § 34d EStG (» Ausländische Einkünfte). Die Ermittlung und Qualifizierung der ausländischen Einkünfte erfolgt nach deutschem Recht. Dies gilt für die Bestimmung der Einkunftsart, die Auslegung der Tatbestandsmerkmale und die Höhe der Einkünfte (s. R 34c Abs. 3 Satz 3 EStR 2005);

• die ausländischen Einkünfte sind im Quellenstaat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer (vgl. Anhang 12 II zu R 34c EStR 2005) unterworfen worden; aufgrund der »Per-country-limitation« dürfen nur die im jeweiligen Vertragsstaat bezahlten Steuern – und nicht etwa »Drittstaatensteuern« – angerechnet werden;

• die ausländische Steuer muss festgesetzt und gezahlt sein;

• sie darf weiter keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen.

1.1.2. Ausländische Steuer, die der inländischen Einkommensteuer entspricht

Die ausländische Steuer muss der inländischen in ihren wesentlichen Grundzügen gleichartig sein. Wesentlich ist, dass sie auf das Einkommen erhoben wird. Das erfordert die Abgrenzung zur Umsatzsteuer oder zu Verkehrsteuern. Es ist letztlich zu prüfen, ob größere Ähnlichkeit zur deutschen Einkommensteuer oder zu einer anderen deutschen Steuer (z.B. Umsatzsteuer) besteht. Weiterhin muss sich ihr Tarif am Prinzip der Leistungsfähigkeit orientieren. Unerheblich ist die Möglichkeit des Abzugs von Betriebsausgaben im Ausland. Grundsätzlich kann auch eine Steuer auf den Bruttoertrag oder eine sog. Sollertrag-Steuer eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer sein. Es ist allerdings in solchen Fällen besonders sorgfältig zu prüfen, ob nicht eine größere Ähnlichkeit zur deutschen Umsatzsteuer bzw. zu Verkehrssteuern gegeben ist. Entscheidend ist die Identität des Besteuerungsgegenstandes (BFH Urteil vom 27.3.1996, I R 49/95, BStBl II 1997, 91).

Keine der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuern liegen vor bei:

• ausländischen Verkehrs- und Verbrauchssteuern,

• Zöllen,

• Export- und Importabgaben,

• Konzessionsgebühren,

• Sozialversicherungsbeiträgen,

• Säumniszuschlägen, Steuerzinsen, Steuerstrafen, auch soweit sie mit einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden ausländischen Steuer zusammenhängen.

Der Abzug solcher Steuern kann ggf. nach § 34c Abs. 3 EStG in Betracht kommen bzw. als Betriebsausgaben, soweit das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG nicht greift.

Auf die Bezeichnung der Steuer kommt es ebenfalls nicht an, sondern auf ihren Steuergegenstand, der an das Einkommen anknüpfen muss.

Eine nähere Prüfung kann unterbleiben, wenn die ausländische Steuer im Anhang 12 II EStR 2005 aufgeführt ist. Hier kann unterstellt werden, dass die ausländische Steuer der deutschen Steuer entspricht. In Zweifelsfällen entscheidet das BMF (H 34c Abs. 1–2 EStH). Weder das Verzeichnis noch eine Entscheidung des BMF sind für die Gerichte generell bindend (s. BFH Urteil vom 5.2.1992, I R 9/90, BStBl II 1992, 607). Aufgrund der Schwierigkeiten der Abgrenzung im Einzelfall ist das Verzeichnis als typisierende Richtlinie der Verwaltung allerdings insoweit bindend und damit von den Gerichten zu beachten, als die Wertung einer Plausibilitätsprüfung standhält (s. BFH Urteil vom 31.10.1990, I R 3/86, BStBl II 1991, 610), denn es geht letztlich um die Würdigung von Tatsachen, den Vergleich in- und ausländischer Rechtstatsachen. Dem Verzeichnis kommt jedenfalls keine negative Feststellungswirkung zu; nicht aufgeführte Steuern können dennoch der deutschen ESt bzw. KSt entsprechen. Wenn die ausländische Steuer nicht der deutschen Steuer entspricht, kommt ein Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34c Abs. 3 1. Alt. EStG (ggf. i.V.m. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG) in Betracht.

Die ausländische Steuer ist von Abgaben bzw. Gebühren abzugrenzen. Demgemäß muss sie auf abstrakt genereller gesetzlicher Regelung beruhen und sie darf nicht für eine Gegenleistung erfolgt sein (§ 3 AO). Sie muss von einer ausländischen Gebietskörperschaft erhoben worden sein, das kann auch eine Gemeinde sein. Der Steuerpflichtige muss zu dieser Steuer herangezogen werden, d.h. er muss der Steuerschuldner sein und er muss die Steuer gezahlt haben.

1.1.3. Festgesetzte Steuer

Dazu gehören neben veranlagten Steuern, Abzug- oder Anmeldungssteuern (s. H 34c Abs. 1–2 »Festsetzung ausländischer Steuern« EStH 2005). Die Art der Festsetzung bzw. Erhebung (Veranlagungs-, Abzugs- (Quellen-) oder Anmeldesteuer) ist nicht relevant (BFH Urteile vom 5.2.1992, I R 9/90, BStBl II 1992, 607; vom 27.3.1996, I R 49/95, BStBl II 1997, 91), wenn die ausländische Steuer für Rechnung desjenigen erhoben wird und von dem getragen wird, der sie geltend macht. Angerechnet werden kann damit auch die vom ArbG abgezogene Steuer, die dieser bei der zuständigen Finanzbehörde anmeldet und an diese abführt. Die Steueranmeldung tritt an die Stelle der Steuerfestsetzung. Hierzu ist der Nachweis nach § 68b EStDV zu führen.

1.1.4. Gezahlte Steuer

Die Steuer muss vom Schuldner der ausländischen Steuer oder für dessen Rechnung gezahlt worden sein. Dies ist z.B. der Fall, wenn ein ausländischer Vertragspartner die Zahlung der ausländischen Steuer übernimmt. Die Anrechnung fiktiver Steuern, die in DBA teilweise vorgesehen ist, scheidet damit aus.

1.1.5. Fehlender Ermäßigungsanspruch im Herkunftsstaat

Nur wenn die Belastung mit ausländischer Steuer endgültig ist, besteht für den deutschen Fiskus Anlass zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, zu der er auch unter Fürsorgegesichtspunkten verpflichtet ist. Wenn nach einem DBA die Anrechnungsmöglichkeit besteht, ist nur die ausländische Steuer anrechenbar, die dem Quellenstaat abkommensgemäß zusteht. Die überschießende, nach nationalem ausländischem Recht erhobene Quellensteuer muss sich der Steuerpflichtige erstatten lassen (zum deutschen Rechts s. § 50d Abs. 1 und 2 EStG). Versäumt er dies, kann die Steuer nicht vollständig angerechnet werden (s. dazu H 34c Abs. 5 »Anrechnung« EStH 2005).

Der Ermäßigungsanspruch muss sich gegen den ausländischen Steuergläubiger richten. Erstattungen gegen oder Ansprüche von Dritten, z.B. bei ausländischer Abzugsteuer, genügen nicht. Solche Zahlungen führen beim Steuerpflichtigen zu Betriebseinnahmen (BFH Urteil vom 25.4.1990, I R 70/88, BStBl II 1990, 1086).

Unterliegt eine ausländische Steuer nur zum Teil einem Ermäßigungsanspruch, ist die Anrechnung für diesen Teil zu versagen, z.B. bei einer noch ausstehenden Anrechnung von KSt im Ausland. Da der Steuerpflichtige nicht die Wahl haben kann, ob er den ausländischen Fiskus wegen der Ermäßigung in Anspruch nimmt oder stattdessen die Doppelbesteuerung im Inland durch Anrechnung der ausländischen Steuer vermeidet, genügt es, dass der Steuerpflichtige den nach dem ausländischen Steuerrecht bestehenden Ermäßigungsanspruch entstehen lassen kann (BFH Urteil vom 15.3.1995, I R 98/94, BStBl II 1995, 580 unter 2. [DBA-Fall]; dazu auch H 34c Abs. 5 EStH 2005). Daraus dürfte auch folgen, dass er ggf. gegen eine zu Unrecht festgesetzte Steuer vorgehen muss, indem er bei der ausländischen Steuerbehörde einen Erstattungsantrag stellt (BFH Urteil vom 19.3.1996, VIII R 15/94, BFH/NV 1996, 672). Ob der Steuerpflichtige den Antrag unverschuldet nicht gestellt hat, ist ohne Belang. Das Unterlassen des Antrags geht auf jeden Fall zu seinen Lasten (BFH Urteil vom 15.3.1995, I R 98/94, BStBl II 1995, 580). Ob es zumutbar ist, bei ablehnender Entscheidung das zuständige Gericht anzurufen, dürfte vom Einzelfall abhängig sein. Kein Ermäßigungsanspruch liegt jedenfalls dann vor, wenn der Anspruch durch eine letztinstanzliche, rechtskräftige Entscheidung zu Lasten des Steuerpflichtigen ergangen ist.

1.1.6. Anrechnungsüberhang

Ist die ausländische Steuer ganz oder teilweise nicht anrechenbar, ist ein Anrechnungsüberhang weder weiter steuerlich nutzbar noch sachlich unbillig (BFH Urteil vom 26.10.1972, I R 125/70, BStBl II 1973, 271). Dem Steuerpflichtigen bleibt in diesem Fall die Prüfung, ob der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG günstiger ist (» Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer). Das entsprechende Wahlrecht kann für Einkünfte aus demselben Staat nur einheitlich ausgeübt werden (R 34c Abs. 4 Satz 1 EStR). Ehegatten können getrennt optieren (R 34c Abs. 4 Satz 2 EStR 2005). Eine Beschränkung wie bei der Höchstbetragsberechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG sieht das Gesetz beim Abzug nicht vor.

Die Entscheidung, ob der Antrag nach § 34c Abs. 2 KStG gestellt werden soll, muss neben der unmittelbaren Auswirkung auf die KSt im VZ weitere Aspekte beachten:

• Wird durch den Steuerabzug (ggf. auch gewerbesteuerlich) ein Verlustvor- oder -rücktrag in andere VZ ermöglicht?

• Wird eine zusätzliche Entlastung durch Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage erreicht?

• Inwiefern beeinflusst der Abzug die Anrechnung der Steuer aus anderen Staaten? Durch den Steuerabzug mindert sich für die einzelnen Höchstbetragsberechnungen die Summe der Einkünfte und damit auch die Höhe der Körperschaftsteuer insgesamt.

• Werden durch den Steuerabzug Einkünfte negativ, so dass erstmalig Verlustausgleichsbeschränkungen (z.B. nach § 2a EStG, § 15 EStG) eingreifen.

1.1.7. Nachträgliche Änderung

Wird eine ausländische Steuer, die auf im VZ bezogene Einkünfte entfällt, nach bestandskräftiger Festsetzung der deutschen Körperschaftsteuer erstmals festgesetzt oder die Steuer nachträglich erhöht oder erstattet, ist die deutsche Steuerfestsetzung wegen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern (die lediglich deklaratorische Vorschrift des § 68c EStG ist ab VZ 1996 aufgehoben worden). Gem. § 153 Abs. 2 AO besteht für den Steuerpflichtigen eine dementsprechende Anzeigepflicht.

1.1.8. Nachweispflicht

1.1.8.1. Festgesetzte ausländische Steuer

Nach § 68b EStDV hat der Steuerpflichtige durch Vorlage von Urkunden (Steuerbescheid, Zahlungsquittung) nachzuweisen:

• die Höhe der ausländischen Einkünfte,

• die Festsetzung der ausländischen Steuern und

• die Zahlung der ausländischen Steuern.

Danach trifft den Steuerpflichtigen eine Beweismittelbeschaffungspflicht, die sich auch schon aus der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO ergibt. Die Nachweispflicht ist dabei nicht als materielle Tatbestandsvoraussetzung bei Fehlen entsprechender Unterlagen anzusehen. Umgekehrt kann auch bei Vorliegen der Urkunden das Finanzamt deren Echtheit und inhaltliche Richtigkeit näher würdigen (BFH Urteil vom 15.2.1992, I R 9/90, BStBl II 1992, 607). Wenn § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG die Anrechung weiter davon abhängig macht, dass die ausländischen Einkünfte im Ausland auch der Steuer unterliegen, wobei es nicht auf die tatsächliche Besteuerung ankommt, sondern auf die Möglichkeit der Besteuerung aufgrund der ausländischen Rechtsvorschriften, muss der Steuerpflichtige ggf. den Nachweis der im Ausland bestehenden Steuerpflicht durch Vorlage einer Übersetzung der einschlägigen ausländischen Vorschriften führen.

1.1.8.2. Abzugsteuer

Bei ausländischer Abzugsteuer kann ein Nachweis einer Steuerfestsetzung naturgemäß nicht geführt werden. Eine hinreichend klare Bescheinigung des Anmeldenden (z.B. einer Bank bei ausländischer KapErtrSt) über die für Rechnung eines anderen (des Zins- oder Dividendengläubigers) abgeführte ausländische Abzugsteuer kann ein hinreichender Nachweis sein (BFH Urteil vom 15.2.1992, I R 9/90, BStBl II 1992, 607). In Zweifelsfällen muss der Steuerpflichtige darlegen, wie die Steuer im ausländischen Staat erhoben wurde (BFH Beschluss vom 26.8.1993, I B 87/93, BFH/NV 1994, 175). Außerdem muss die Zahlung durch Erklärung des Abführenden nachgewiesen werden. Das Finanzamt kann weiter eine bestätigende Erklärung der ausländischen Finanzbehörde verlangen, aus der sich die behauptete Abführung der Steuer ergibt.

Die Anrechnung der ausländischen Steuer, die ggf. noch in € umgerechnet werden muss (R 34c Abs. 1 EStR 2005), kommt nur in der Höhe in Betracht, in der deutsche ESt auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Im wirtschaftlichen Ergebnis wird der Steuerpflichtige – durch die Höchstbetragsbegrenzung der Steueranrechnung – auf dem Steuerniveau des höher besteuernden Staates besteuert.

Die Berechnung des sog. Anrechnungshöchstbetrages – unter Berücksichtigung der sog. »Per-country-limitation« (§ 68a, § 68b EStDV) – erfolgt nach folgender Formel:

Dabei sind die ausländischen Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (s. R 34c Abs. 3 Satz 3 ff. EStR 2005).

1.2. Anrechnung nach dem Recht der DBA

1.2.1. Allgemeines

Eine » Doppelbesteuerung kann vermieden werden, indem die Quellenstaat-Steuer im Ansässigkeitsstaat bei der Ermittlung der Steuerlast als Negativgröße behandelt wird. Dies kann durch Anrechnung der ausländischen Steuer geschehen (§ 34c Abs. 6 EStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG; Anrechnungsmethode, Art. 23 B OECD-MA). Die Anrechnungsmethode gilt nach den DBA meist für Einkünfte:

• aus Dividenden (» Dividende), » Zinsen und Lizenzgebühren,

• passiven Betriebsstätteneinkünften,

• aus der Tätigkeit als Künstler oder Berufssportler,

• aus der Tätigkeit als Mitglied im Aufsichts- oder Verwaltungsrat einer ausländischen Gesellschaft,

• aus unbeweglichem Vermögen nur in Ausnahmefällen (z.B. nach DBA-Schweiz und DBA-Spanien).

Der grenzüberschreitende Sachverhalt wird nach der Anrechnungsmethode folglich zweimal, im Quellenstaat und im Ansässigkeitsstaat, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens – d.h. bei den Besteuerungsgrundlagen – berücksichtigt. Lediglich bei der Ermittlung der ESt- bzw. KSt-Schuld wird die ausländische Steuer angerechnet.

§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG gilt § 34c EStG bei Vorliegen eines DBA grundsätzlich nicht. Sieht das DBA allerdings selbst die Anrechnung statt der Freistellung vor, kommt die Anrechnung bzw. der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG nach § 34c Abs. 6 Sätze 2 ff. EStG in Betracht. § 34c Abs. 6 EStG verweist dabei nicht auf § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG, da die Voraussetzungen für die Steueranrechnung dem jeweiligen DBA zu entnehmen sind (s. auch BFH Urteil vom 4.6.1991, X R 35/88; BStBl II 1992, 187).

1.2.2. Anwendung der DBA auf die Steuern vom Einkommen

DBA enthalten insbesondere auch eigene Regeln für die Frage, für welche Steuern vom Einkommen das DBA gilt (Art. 2 Abs. 2, 4 OECD-MA). Nur diese Steuern können anrechenbar sein.

Eine der deutschen KSt entsprechende Steuer ist in DBA-Fällen nicht erforderlich, sofern das einschlägige DBA nicht ausdrücklich auf die nationalen Anrechnungsvorschriften verweist (s. dazu BFH Urteil vom 4.6.1991, X R 35/88, BStBl II 1992, 187).

Die Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer (insbesondere Quellensteuer) ist nach einigen DBA (insbesondere mit Schwellenländern) bei bestimmten Kapitalanlagen vorgesehen. Die Anrechnung ist in diesen Fällen gem. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. dem DBA vorzunehmen. Dabei sind nach § 34c Abs. 6 Satz 2 Halbsatz 2 EStG die im Ausland tatsächlich nicht besteuerten Einkünfte in die Höchstbetragsberechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG einzubeziehen. § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG wird ausdrücklich wie Abs. 2 zum Abzug der ausländischen Steuer bei den Einkünften für nicht anwendbar erklärt.

Sind die Einkünfte (z.B. nach § 8b KStG) in Deutschland steuerfrei, kann die fiktive Steueranrechnung nicht erfolgen. Hier mangelt es an dem Erfordernis der Steuerobjektidentität, die bei fiktiver Anrechnung der ausländischen Steuer für ausländische Einkünfte fingiert wird.

Ist die ausländische Steuer nicht ausdrücklich im DBA genannt, ist zu prüfen, ob sie i.S.d. DBA eine Steuer »gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art« (Art. 2 Abs. 4 Satz 1 OECD-MA) ist. Dafür kann auf die oben genannten Voraussetzungen verwiesen werden. Liegen diese nicht vor, kommt die Anwendung des § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG in Betracht (ausnahmsweise Steuerabzug).

1.2.3. Festgesetzte, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende Steuer

Diese Voraussetzungen sind nur dann für die Anrechnung erforderlich, wenn das jeweilige DBA Entsprechendes verlangt. § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG gilt nach dem Verweis in § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG nicht (BFH vom 15.3.1995, I R 98/94, BStBl II 1995, 580). Das Erfordernis der Zahlung ergibt sich regelmäßig aus dem Wortlaut des einschlägigen DBA.

Dagegen wird das Merkmal »keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende Steuer« in den DBA nicht angesprochen. Damit kann auch dann, wenn die Ermäßigung der zunächst gezahlten Steuer noch durch die Geltendmachung von Betriebsausgaben erreicht werden kann, diese zunächst in voller Höhe angerechnet werden.

Anders sind allerdings die Fälle zu beurteilen, in denen der Steuerabzug nach dem DBA auf einen bestimmten Prozentsatz begrenzt ist, wie dies insbesondere bei Zinsen und Dividenden der Fall ist. In diesen Fällen darf von vorneherein nicht mehr ausländische Steuer angerechnet werden, als dem Quellenstaat dem Grunde und der Höhe nach zusteht (BFH vom 15.3.1995, I R 98/94, BStBl II 1995, 580). Deshalb ist regelmäßig nur die in Übereinstimmung mit dem DBA und nicht zu erstattende ausländische Steuer anzurechnen (H 34c Abs. 5 EStH 2005). Verstößt der andere Vertragsstaat gegen das DBA, muss sich der Steuerpflichtige in diesem Staat gegen die Besteuerung wenden (s. dazu entspr. die Ausführungen oben zum nationalen Recht). Daraus folgt auch für den Fall der Anrechnung von Quellensteuern, die dem Quellenstaat nach den Zuteilungsnormen des DBA nicht zustehen, dass diese überhaupt nicht anrechenbar sind.

1.2.4. Nachweispflicht

§ 68b EStDV ist auch bei der Anrechnung nach einem DBA anzuwenden.

2. Erweiterter Anwendungsbereich/Konkurrenzen und Folgefragen bei der Anrechnung

2.1. Entsprechende Anwendung des § 34c EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 6 EStG (Drittlandsregelung)

Wird der Stpfl. im Herkunftsland der Einkünfte in einem der unbeschränkten Stpfl. ähnlichen Umfang zu einer ESt herangezogen, obliegt die Beseitigung der Doppelbesteuerung diesem Staat, nicht Deutschland als Betriebsstättenstaat. Ist dies nicht der Fall, besteht die Gefahr der Doppelbesteuerung, da die Besteuerung im Inland nicht durch das ggf. bestehende DBA zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Herkunftsstaat beseitigt werden kann. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, wird nach § 50 Abs. 6 EStG durch die entsprechende Anwendung des § 34c Abs. 1 bis 3 EStG die Anrechnung auch beschränkt Steuerpflichtigen gewährt, soweit die Besteuerung im Herkunftsstaat nur nach den Grundsätzen der beschränkten Steuerpflicht erfolgt.

2.2. Die Steuerpauschalierung gem. § 34c Abs. 5 EStG

Für den Fall, dass die konkreten und einschlägigen DBA-Regeln nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, insb. volkswirtschaftlich unsinnig sind, kann mittels Pauschalierungserlass bzw. mittels Auslandstätigkeitserlass nach § 34c Abs. 5 EStG Abhilfe geschaffen werden.

Mit dem Pauschalierungserlass (BMF vom 10.4.1984, BStBl I 1984, 252; vgl. aber BMF vom 24.11.2003, BStBl I 2003, 747) können einzelne ausländische Einkünfte (Hauptfall: »aktive« gewerbliche Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte) mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % der Einkünfte (höchstens 25 % des zu versteuernden Einkommens) erfasst werden. Dabei kann die Pauschsteuer weder angerechnet (§ 34c Abs. 1 EStG) noch abgezogen (§ 34c Abs. 2 EStG) werden.

Der Auslandstätigkeitserlass (BMF vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470; vgl. auch BMF vom 21.7.2005, BStBl I 2005, 821) hingegen regelt ausländische Arbeitnehmer-Einkünfte. Unter bestimmten Voraussetzungen (inländischer Arbeitgeber, Montage-Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller etc., die mindestens drei Monate dauert) kann der ausländische Arbeitslohn freigestellt werden.

In beiden Fällen können die Länderfinanzminister – oder von ihnen beauftragte Stellen – von diesen Möglichkeiten Gebrauch machen.

2.3. Folgefragen bei der Anrechnungsmethode

Vier rechtstechnische Aspekte sind aus der aktuellen Diskussion hervorzuheben:

2.3.1. Die Abstimmung mit § 2a EStG

Einerseits sind nach § 34c Abs. 1 EStG alle ausländischen Einkünfte zu berücksichtigen, so dass die negativen ausländischen Einkünfte in die Höchstbetragsberechnung einbezogen werden.

Gleichwohl stellt sich die Frage, ob dies auch gilt, wenn die ausländischen Einkünfte bereits von § 2a EStG erfasst, d.h. ohnehin mit einem Ausgleichsverbot »bestraft« sind.

Dies offenbart einen Zielkonflikt: Dürfen nicht ausgleichsfähige Auslandsverluste bei der Anrechnungsmethode Vorteile bringen? Richtig ist die Ansicht, dass die von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG erfassten ausländischen Einkünfte ohne Berücksichtigung des § 2a EStG i.R.d. Höchstbetragsrechnung erfasst werden.

2.3.2. Vortrag und Rücktrag des Anrechnungsguthabens

Ähnliche Probleme treten wegen des untersagten Vortrags (kein »carry forward«) des Anrechnungsguthabens nach der Höchstbetragsberechnung (§ 34c Abs. 1 EStG) auf. Anrechnungsüberhänge entstehen, wenn ein ausländischer Steuersatz höher ist als der inländische Steuersatz. Solche Überhänge sind aber nicht vortragsfähig. Trotz der Abzugsmöglichkeit gem. § 34c Abs. 2 EStG bleiben Wettbewerbsnachteile bestehen, da hinsichtlich des übersteigenden Betrages die Doppelbesteuerung nicht vermieden wird. Die Anrechnung kann auch nicht zu einer Erstattung führen (kein Anrechnungsüberhang).

2.3.3. Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages

Bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) erfolgt seit 1992 die Quotenbildung nach der Summe der Einkünfte, vgl. die Formel:

deutsche ESt × (Summe der) ausländischen Einkünfte/Summe der Einkünfte.

Rein mathematisch ergibt sich nun das Problem, dass durch die komplette Nichtberücksichtigung der Tatbestände des subjektiven Nettoprinzips (§ 2 Abs. 3–5 EStG) die Abzugsbeträge (» Sonderausgaben, » Außergewöhnliche Belastungen) nicht allein zu Lasten der deutschen Steuerquelle, sondern über die Verhältnisrechnung auch zu Lasten der ausländischen Steuerquelle abgewälzt werden. Ebenso führt die Nichtberücksichtigung des § 10d EStG zu einer nicht gerechtfertigten Verkürzung bei der Steueranrechnung.

2.3.4. Die Änderungen durch das StVergAbG (2003)

Im Wesentlichen wurde durch die Einfügung von § 34c Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 EStG sowie mit der Korrektur von § 34c Abs. 6 Satz 1–3 EStG folgende neue Rechtslage geschaffen (vgl. auch OFD Berlin Vfg. vom 22.1.2004, IStR 2004, 136):

• Die ausländischen Einkünfte, die tatsächlich nicht besteuert werden, sind bei der Berechnung des Höchstbetrages (dort: »ausländische Einkünfte«) nicht zu berücksichtigen (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG). Die steuerliche Nichterfassung gilt sowohl bei Nichtberücksichtigung nach dem ausländischen Recht (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG) wie auch in den Fällen, da bereits eine Erfassung nach dem DBA (§ 34c Abs. 6 Satz 3 EStG) ausscheidet.

• Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte eines inländischen Gewerbebetriebs sind alle wirtschaftlich damit zusammenhängenden Erwerbsaufwendungen abzugsfähig (§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG). Diese Neuregelung, die gleichzeitig eine Abkehr von der älteren BFH-Rspr. darstellt (nur bei unmittelbarem Zusammenhang der Betriebsausgaben/Werbungskosten wurde der Abzug zugelassen), gilt aber nur für bestimmte ausländische Einkünfte, und zwar für:

  • § 34d Nr. 4 EStG (Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens),

  • § 34d Nr. 6 EStG (ausländisches Kapitalvermögen),

  • § 34d Nr. 7 EStG (ausländische Vermögensgegenstände)

  • § 34d Nr. 8 Buchst. c EStG (Leistungen an einen ausländischen Vergütungsschuldner).

• Der Anrechnungsausschluss ausländischer nicht besteuerter Einkünfte erstreckt sich nach § 34c Abs. 6 EStG auf DBA-Freistellungsfälle.

2.3.5. Änderung durch das JStG 2007

Durch das JStG 2007 wird die Anrechnungsmethode ab VZ 2007 weiter eingeschränkt. Künftig wird nur noch die um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte Steuer angerechnet bzw. abgezogen (§ 34c Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG). Danach soll die ungekürzte Anrechnung bzw. ein ungekürzter Abzug der ausländischen Steuer ausgeschlossen sein, wenn der Ermäßigungsanspruch im Ausland verjährt ist. Das Verjährungsrisiko des Ermäßigungsanspruchs trägt damit der Steuerpflichtige. Dies gilt nach § 26 Abs. 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer.

3. Anrechnung bei Körperschaften (§ 26 Abs. 1 KStG) – Anrechnung nach nationalem Recht

Die Konfliktlösungen des § 34c EStG (Anrechnung bzw. Abzug der ausländischen Steuer) werden in § 26 KStG auf inländische Körperschaften übertragen. Insbesondere richtet sich auch bei Körperschaften die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages nach der »Summe der Einkünfte« der Körperschaft und nicht nach ihrem »Einkommen« (BFH Urteil vom 31.5.2005, BFH/NV 2005, 1462). Die bisherigen Anrechnungsmöglichkeiten des § 26 Abs. 2–5 KStG a.F. bei Dividenden von ausländischen Tochter- und Enkelgesellschaften sind durch den »neuen« § 8b KStG (Steuerfreistellung der Dividenden von anderen KapG) entfallen.

Der klassische Fall des § 26 KStG ist eine ausländische »Quellenstaatsteuer« für Betriebsstättengewinne (» Betriebsstätte). Je nach ausländischer Vorbelastung wird es im »Gesamtergebnis« immer zu der definitiv höheren Steuer für die inländische KapG kommen.

3.1. Allgemeines

Ausländische Körperschaftsteuer kann nach § 26 Abs. 1 KStG auf die deutsche KSt angerechnet werden. Nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG sind die Vorschriften des § 34c Abs. 1 Sätze 2 ff. EStG entsprechend anzuwenden.

3.2. Ausländische Steuer, die der inländischen (Körperschaft-)Steuer entspricht

Nach § 26 Abs. 1 KStG setzt die Anrechnung voraus, dass die ausländische Steuer der deutschen KSt entspricht.

3.3. Steuererhebung in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen

Die anzurechnende ausländische Steuer muss von demjenigen Staat erhoben worden sein, aus dem die Einkünfte stammen, denn § 34d EStG enthält Anknüpfungspunkte im ausländischen Staat, die zum Vorliegen von zur Anrechnung berechtigender Einkünfte führen. Problematisch wird dieses Erfordernis in Fällen, in denen die Einkünfte, die im Ausland einer Steuer unterliegen aus einem Drittstaat stammen. Dies sind häufig Fälle mit Betriebsstätten im Ausland, denen Einkünfte aus einem Drittstaat zuzurechnen sind, aber auch Fälle der Doppelansässigkeit.

4. Ausschluss der Anrechnungsmethode

Gem. § 34c Abs. 3 EStG ist die Anrechnungsmethode in bestimmten Fällen nicht anwendbar. Für die Nichtanwendbarkeit gibt es folgende Gründe:

• die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Steuer;

• die ausländischen Steuern werden von einem Drittstaat erhoben;

• es liegen keine ausländischen Einkünfte vor, da die Einkünfte zwar durch den ausländischen Staat besteuert werden, aber nach deutschem Steuerrecht inländische Einkünfte sind. Als Hauptfall hierfür wird die sog. Liefergewinnbesteuerung (z.B. bei kurzlebigen Montagen oder Baustellen oder bei der Veräußerung von Umlaufvermögen) behandelt. Hier erhebt der ausländische Staat Steuern, obwohl inländische Einkünfte vorliegen (BFH Urteil vom 24.3.1998, BStBl II 1998, 471).

Die festgesetzte, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer ist sodann bei den Einkünften abzuziehen, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen (» Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer). Bei dem zwangsweisen Abzug der ausländischen Steuern gibt es keine Per-country-limitation. Insofern hat § 34c Abs. 3 EStG Auffangfunktion.

5. Das Wahlrecht zum Abzugsverfahren

Für das in den meisten Fällen ausländischer besteuerter Einkünfte bestehende Wahlrecht zwischen der Anrechnungsmethode und der Abzugsmethode gem. § 34c Abs. 2 EStG (» Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer) können die nachfolgenden Entscheidungsparameter aufgestellt werden.

6. Verfassungs- bzw. europarechtliche Aspekte

§ 34c EStG steht auf dem Prüfstand der Rspr. und zieht die Kritik der Literatur auf sich, die bei der vorgefundenen Gesetzeslage Abstimmungsprobleme mit anderen Vorschriften (Art. 56 ff. EG – Kapitalverkehrsfreiheit) bzw. die Diskriminierung inländischer Anteilseigner von ausländischen Körperschaften und insb. einen Verstoß der Per-country-limitation gegen Art. 3 GG feststellen.

6.1. Per-country-limitation

Bei Einkünften aus verschiedenen Staaten wird aufgrund der Per-country-limitation die Doppelbesteuerung nicht in allen Fällen beseitigt.

Im Ergebnis hält die Anwendung der Per-country-limitation die Doppelbesteuerung i.H.v. 8 043 € (17 500 € ./. 9 457 €) aufrecht. Die belgische Steuer überschreitet den Anrechnungshöchstbetrag, der nicht durch die auf die italienischen Zinsen entfallende Steuer aufgestockt wird. Die Anwendung der Per-country-limitation verhindert eine durchgängige Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Bezug von Einkünften aus mehreren Staaten, die mit ausländischen Steuern belastet sind, die teils höher und teils niedriger als die entsprechenden deutschen Steuern sind. Die den Höchstbetrag übersteigenden Steuern können somit durch nicht ausgenützte Höchstbeträge nicht aufgefangen werden. Ein Ausgleich von hoch und niedrig besteuerten Einkünften verschiedener Länder ist also nicht möglich. Übersteigt die ausländische Steuer den Anrechnungshöchstbetrag, so kann für den übersteigenden Teil die Doppelbesteuerung im Ergebnis nicht vermieden werden. Der nicht anrechenbare Teil der ausländischen Steuer kann nämlich weder gem. § 34c Abs. 2 oder Abs. 3 EStG noch unter anderen Gesichtspunkten bei der Einkommensermittlung abgesetzt werden. Insbesondere können derartige Anrechnungsüberhänge nicht im Rahmen eines Anrechnungsvor- oder -rücktrags steuerlich zur Geltung gebracht werden.

6.1.1. Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV)

Die Vergabe des zweiten Darlehens in Italien im Beispielsfall führt dazu, dass die belgische Quellensteuer nur zum Teil anrechenbar ist. Hätte A das zweite Darlehen ebenfalls nach Belgien vergeben, dann wäre die belgische Steuer (15 % von 140 000 € = 21 000 €) fast in voller Höhe anrechenbar:

(78 904 € : 120 000 €) × 29 886 € = 19 652 €. Die festzusetzende ESt beliefe sich auf 10 234 €.

Bei Vergabe der Darlehen nur in Italien wäre die Steuer (10 % von 140 000 € = 14 000 €) sogar vollständig anrechenbar:

Diese Per-country-limitation führt nach h.M. in der Literatur zu einem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV). Die Kapitalverkehrsfreiheit verlange zwar – so die bislang vertretene Auffassung – nicht die Anrechnung der ausländischen Steuer über die inländische Steuer hinaus. Ausländische Kapitalanlagen in EU-Staaten würden aber jedenfalls dadurch behindert, dass im Rahmen der nach § 34c Abs. 1 EStG erforderlichen Höchstbetragsberechnung jeweils gesondert auf die Steuer eines jeden Staates abgestellt wird. Hierdurch werde der freie Kapitalverkehr beeinträchtigt. Kapitalanleger würden nämlich aus steuerlichen Gründen veranlasst, ihre Kapitalanlagen möglichst in einem Staat zu konzentrieren, um somit Anrechnungsüberhänge zu vermeiden.

6.1.2. Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG

Die Per-country-limitation verstößt nach der h.M. in der Literatur auch gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und damit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Das Einkommensteuergesetz verwirklicht das auf dem Welteinkommensprinzip beruhende Prinzip der ungeteilten steuerlichen Leistungsfähigkeit, wonach es für die Besteuerung unerheblich ist, ob die Einkünfte im Inland oder im Ausland erzielt werden. Die steuerliche Leistungsfähigkeit differenziert also nicht danach, ob die Einkünfte im Inland oder Ausland oder gar aus welchem ausländischen Staat sie erzielt werden. Es könne daher für die Anrechnung keine Rolle spielen, aus welchem Staat die ausländischen Einkünfte stammten. Die steuerliche Benachteiligung bestehe nur deshalb, weil Einkünfte aus verschiedenen Staaten erzielt würden. Sie begegnete Bedenken wegen fehlender Rechtfertigungsmöglichkeiten im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG. Die an der Leistungsfähigkeit orientierte Besteuerung dürfte eine Zusammenfassung der ausländischen Einkünfte aus den verschiedenen Ländern zwecks Steueranrechnung erforderlich machen.

6.2. Körperschaftsteueranrechnung über die Grenze

6.2.1. Anrechnungsverfahren bis VZ 2001

Um die Doppelbesteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners zu vermeiden, galt in Deutschland bis zum VZ 2001 das Anrechnungsverfahren (§§ 27 ff. KStG a.F.). Dabei wurde der Gewinn der Gesellschaft mit einer Körperschaftsteuer von 30 % belegt. Im Ausschüttungsfall war beim Anteilseigner nicht nur die Bardividende (die verbleibenden 70 % des Gewinns) der Besteuerung zu unterwerfen, sondern nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. zusätzlich eine Steuergutschrift über die von der Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer. Diese Gutschrift i.H.v. 3/7 der Bardividende konnte dann auf die Steuerschuld des Anteilseigners angerechnet werden (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F.). Die Steuergutschrift galt jedoch ausdrücklich nur für die Dividenden inländischer (unbeschränkt steuerpflichtiger) Gesellschaften. Diese Sonderbehandlung begegnete europarechtlichen Bedenken. Letztlich auch um die Dividendenbesteuerung »europatauglich« zu machen, wurde das Anrechnungsverfahren durch das » Halbeinkünfteverfahren ersetzt.

6.2.2. Das Urteil des EuGH in der Rs. Meilicke

Sachverhalt:

Die Kläger sind Erben des in Deutschland ansässig gewesenen Herrn Meilicke, der Aktien von Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden und in Dänemark besaß. In den Jahren 1995 bis 1997 erhielt er darauf Dividenden i.H.v. insgesamt umgerechnet rund 20 000 €. Die Kläger beantragten im Jahr 2000 beim zuständigen Finanzamt eine Steuergutschrift i.H.v. 3/7 dieser Dividenden, die auf die für Herrn Meilicke veranlagte Einkommensteuer angerechnet werden sollte. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nur die von einer inländischen Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet werden könne. Hiergegen erhoben die Erben Klage. Das angerufene FG Köln legte dem EuGH die Frage vor, ob diese Regelung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV verstoße (s. FG Köln Beschluss vom 24.6.2004, 2 K 2241/02, EFG 2004 S. 1374).

Der EuGH hat diese Frage im Urteil vom 6.3.2007 (C-292/04, DB 2007, 612) bejaht.

Die Regelung, wonach die Steuergutschrift und -anrechnung nur für Dividenden gilt, die von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden, benachteiligt in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner, die Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat beziehen, da hier die Dividenden besteuert werden, ohne dass die von den Gesellschaften in ihrem Sitzstaat gezahlte Körperschaftsteuer angerechnet wird.

Die Regelung benachteiligt umgekehrt aber auch die ausländischen Gesellschaften, weil sie darin behindert werden, im Inland Kapital zu sammeln. Da Dividenden ausländischer Gesellschaften steuerlich ungünstiger behandelt werden als Dividenden inländischer Gesellschaften, sind Aktien von Gesellschaften aus einem anderen Mitgliedstaat für im Inland wohnende Anleger weniger attraktiv.

Rechtfertigungsgründe, wie insbesondere der Gedanke der Kohärenz des deutschen Steuersystems, erkannte der EuGH nicht an.

Die Finanzverwaltung stellt derzeit generell Anträge auf Anrechnung ausländischer Steuer bis zur abschließenden Entscheidung des FG Köln zurück. Der Steuerpflichtige kann dagegen ggf. Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO einlegen oder Untätigkeitsklage nach § 46 FGO erheben.

In einem weiteren Verfahren hat das FG Köln die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer zugelassen (s. FG Köln Urteil vom 29.3.2007, 10 K 4671/04, DStRE 2007, 1320, Az. des BFH: I R 38/07).

6.2.3. Zeitliche Wirkung des Urteils

Die Bundesregierung hatte in dem Verfahren vorgeschlagen, die zeitliche Wirkung des Urteils zu beschränken. Zur Begründung machte sie zum einen auf die schwerwiegenden finanziellen Folgen aufmerksam, die eine Feststellung der Unvereinbarkeit der Regelung mit der Kapitalverkehrsfreiheit nach sich ziehen würde. Zum anderen machte sie geltend, dass sie bis zur Verkündung des Urteils in der Rechtssache Verkooijen (EuGH Urteil vom 6.6.2000, C-35/98, DB 2000, 1373) davon ausgehen durfte, dass die Regelung in Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht stehe.

Der EuGH lehnt die zeitliche Beschränkung der Wirkung des Urteils jedoch ab. Eine solche Beschränkung ist nach dem EuGH nur ausnahmsweise und nur in dem Urteil selbst möglich, in dem über die in Frage stehende Auslegung entschieden wird. Die Wirkung muss sich notwendig nach einem einheitlichen Zeitpunkt bestimmen, um die Gleichbehandlung der Mitgliedstaaten und der Einzelnen im Hinblick auf das Gemeinschaftsrecht sicherzustellen und so dem Grundsatz der Rechtssicherheit zu genügen. Die Auslegung, die die Besteuerung von Dividendenzahlungen einer Gesellschaft in einem Mitgliedstaat an einen Anteilseigner in einem anderen Mitgliedstaat betrifft, wurde vom EuGH aber bereits in der Rechtssache Verkooijen vorgenommen und in weiteren Urteilen bestätigt. Da in dem Urteil Verkooijen die zeitliche Wirkung aber nicht beschränkt wurde, kann auch nun die zeitliche Wirkung des Urteils nicht beschränkt werden.

6.2.4. Folgerungen aus dem EuGH-Urteil

Nach dem Urteil des EuGH können Anteilseigner, die bis zum Jahr 2000 Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR bezogen haben, eine Steuergutschrift und somit eine Steuererstattung erhalten. Die Höhe der Gutschrift beträgt nach dem EuGH dabei nicht einheitlich 3/7, sondern entscheidet sich nach dem jeweiligen Körperschaftsteuersatz in dem ausländischen Staat. Bei einem Steuersatz von z.B. 35 % würde die Gutschrift 35/65 der Bardividende betragen. Ungeklärt ist dabei, ob dementsprechend auch gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. in Höhe der Steuergutschrift Einnahmen anzusetzen sind. Dies erscheint im Hinblick auf den Gesetzesvorbehalt zweifelhaft.

Soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind, kann die Änderung unter Hinweis auf das EuGH-Urteil und unter Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer beantragt werden. Zu den Anforderungen an den Nachweis der ausländischen Körperschaftsteuer durch Vorlage von Bescheinigungen wird sich das BMF noch äußern.

Ist bereits Bestandskraft eingetreten, ist zu beachten, dass die Änderung nur in bestimmten Fällen aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (hier: nachträgliche Vorlage einer Steuerbescheinigung) beantragt werden kann. Dies setzt jedoch voraus, dass dem Finanzamt die entsprechenden ausländischen Steuerbescheinigungen bereits bis zum 28.10.2004 vorlagen, da seitdem die nachträgliche Vorlage einer Bescheinigung nicht mehr als rückwirkendes Ereignis gilt (§ 175 Abs. 2 Satz 2 AO, § 9 Abs. 3 Satz 1 EGAO). Im Falle der Vorlage von Bescheinigungen nach diesem Stichtag können ablehnende Entscheidungen ggf. auch mit der Begründung angefochten werden, dass diese Regelung gegen den EGV verstößt, da sie in unverhältnismäßiger Weise die Steueranrechnung ausschließt.

In jedem Fall darf aber die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sein.

7. Anrechnung ausländischer Steuern nach § 4 Abs. 2 und 3 InvStG

Eine festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer kann nach § 4 Abs. 2 InvStG auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet werden. Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden (§ 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG analog).

Nach § 4 Abs. 3 InvStG sind ausländische Steuern insoweit nicht anrechnungsfähig oder abziehbar, als sie auf steuerfreie ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge entfallen. Demnach darf bei Erträgen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, bei natürlichen Personen nur die hälftige Steuer angerechnet oder abgezogen werden, bei Körperschaften als Anteilsinhaber unterbleibt insoweit eine Anrechnung oder ein Abzug der Steuer (s. § 4 Abs. 3 i.V.m. § 2 Abs. 2 und 3 InvStG; BMF-Schreiben vom 2.6.2005, BStBl I 2005, 728, Tz. 82). Damit unterscheidet sich die Regelung des § 4 Abs. 3 InvStG von der des § 7 Abs. 7 InvStG, die die Anrechnung der allgemeinen Kapitalertragsteuer regelt. Ungeachtet des § 8b KStG oder des § 3 Nr. 40 EStG kann die Kapitalertragsteuer in voller Höhe auf die festgesetzte Steuer angerechnet werden (BMF vom 2.6.2005, BStBI I 2005, 728, Tz. 161).

8. Keine Anrechnung ausländischer Steuer auf die Gewerbesteuer

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, »soweit er im Inland betrieben wird«. Damit unterliegen nicht nur inländische Sachverhalte der Gewerbesteuer, sondern auch aus dem Ausland stammende Einkünfte, die dem inländischen Betrieb zuzurechnen sind. Sie werden der Gewerbesteuer unterworfen, sofern sie nicht auf Grund einer Kürzungsvorschrift aus der inländischen Bemessungsgrundlage auszuscheiden sind. Dies ist nach § 9 Nr. 3 GewStG für nicht auf eine inländische Betriebsstätte entfallende Teile des Gewerbeertrags (§ 9 Nr. 3 GewStG), aber z.B. auch für Anteile am Ergebnis von ausländischen Personengesellschaften (§ 9 Nr. 2 GewStG) und Dividenden aus ausländischen Kapitalgesellschaften nach § 9 Nr. 7 GewStG der Fall. Greift eine solche spezielle Kürzungsvorschrift nicht ein, unterliegen auch aus dem Ausland stammende Einkünfte der Gewerbesteuer.

Die Stiftung Marktwirtschaft hat ein einheitliches Unternehmenssteuerrecht vorgeschlagen. Durch die Abschaffung der Gewerbesteuer könnte eine einheitliche Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgen. Dies ist derzeit allerdings politisch nicht durchsetzbar. Um die beschriebenen Nachteile zu vermeiden, wäre die Aufnahme einer Anrechnungsvorschrift im GewStG (entspr. § 26 KStG) geboten.

9. Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer

S. dazu das Stichwort » Anrechnung von Erbschaft- und Schenkungsteuer.

10. Literaturhinweise

Richter, Anrechnung oder Abzug der ausländischen Steuer – Ermittlung kritischer Werte zu § 34c Abs. 1, 2 EStG, BB 1999, 613; Menhorn, Anrechnungshöchstbetrag gem. § 34c EStG noch gemeinschaftskonform?, IStR 2002, 15; Müller-Dott, Zur Rechtsänderung des § 34c EStG zur Anrechnung ausländischer Steuern durch das StVergAbG, DB 2003, 1468; Schnitger, Internationale Aspekte des Entwurfs des StVergAbG, IStR 2003, 73; Rödder/Schumacher, Das StVergAbG, DStR 2003, 805.

11. Verwandte Lexikonartikel

» Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer

» Anrechnung von Erbschaft- und Schenkungsteuer

» Ausländische Einkünfte

» Ausland

» Doppelbesteuerung

» Einkünfte aus Kapitalvermögen

» Halbeinkünfteverfahren

» Steuerpflicht