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1. Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG

Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG sind:

• Veräußerungsgewinne (» Veräußerungsgewinn, » Einbringung, » Betriebsveräußerung, » Realteilung, » Beteiligungsveräußerung). Ab dem VZ 2002 werden die durch das Teileinkünfteverfahren begünstigte Veräußerungsgewinne nicht ermäßigt besteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG; » Beteiligungsveräußerung);

• Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG:

  • als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (» Entschädigungszahlung, » Entlassungsentschädigungen, » Abfindungen).

    Abfindungszahlungen, die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (Altersteilzeit im Blockmodell), sind grundsätzlich nur dann ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 34 Abs. 1 und 2 EStG, wenn sie zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen. Ob Hintergrund der Abfindungsleistung eine tarifvertragliche Bestimmung oder eine individuelle Verhandlung war, ist in diesem Zusammenhang unmaßgeblich (rechtskräftiges Urteil des FG Köln vom 14.7.2010, 10 K 4061/09, LEXinform 501073);

  • für die Änderung des Arbeitsverhältnisses.

    Zahlt der ArbG seinem ArbN eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsverhältnisses unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen. So entschied der BFH durch Urteil vom 25.8.2009 (IX R 3/09, BFH/NV 2010, 98, LEXinform 0179654) in einem Fall, in dem der (klagende) ArbN auf die halbe Wochenstundenzahl ging und dafür von seinem ArbG 17 000 € erhielt. FA und FG hatten eine steuerbegünstigte Entschädigung v.a. deshalb abgelehnt, weil das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden sei. Diese Argumentation ließ der BFH nicht gelten. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Das Gesetz verlangt nicht, das Arbeitsverhältnis müsse gänzlich beendet werden. Es setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. So verhält es sich, wenn eine Vollzeitbeschäftigung in eine Teilzeitbeschäftigung überführt und der ArbN dafür abgefunden wird;

  • für das Ausscheiden eines Mitunternehmers als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

    Wird der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers einer GmbH zur Vermeidung einer Kündigung aufgelöst und erhält der Geschäftsführer in diesem Zusammenhang eine Abfindung, ist diese auch dann eine tarifbegünstigte Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn die GmbH Gesellschafter-Geschäftsführerin einer Mitunternehmerschaft und der Geschäftsführer deren minderheitsbeteiligter Mitunternehmer ist (BFH Urteil vom 24.6.2009, IV R 94/06, BFH/NV 2009, 1877, LEXinform 0587823);

  • für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit und für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung. Zahlungen für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbots sind auch dann Entschädigungen in diesem Sinne, wenn die durch das Wettbewerbsverbot untersagten Tätigkeiten verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sind (BFH Urteil vom 23.2.1999, IX R 86/95, BStBl II 1999, 590). Eine Abfindung, die ein angestellter Versicherungsvertreter von seinem ArbG für die Verkleinerung seines Bezirks erhält, kann eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG sein (BFH Urteil vom 23.1.2001, XI R 7/00, BStBl II 2001, 541). Wird in einem vom ArbG veranlassten Vertrag über die Aufhebung eines Arbeitsvertrages vereinbart, dass der ArbN bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses einen mehrjährigen Übergangsurlaub nimmt, so sind die Zahlung zum Ausgleich des unbezahlten Urlaubs sowie die Abfindung wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881). Bei einer Auszahlung dieser einheitlich zu beurteilenden Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen liegt aber keine Zusammenballung von Einkünften vor.

  • Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter gem. § 89b HGB;

• Nutzungsvergütungen und Zinsen i.S.d. § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;

• Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (» Jubiläumszuwendungen).

  Der Begriff umfasst jedes Entgelt, das für ein mehr als zwölfmonatiges Tun im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags oder eines öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses geleistet wird (H 34.4 [Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit] EStH). Mehrjährig ist eine Tätigkeit, die sich über zwei Veranlagungszeiträume erstreckt, auch dann, wenn sie einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfasst (BFH Urteil vom 14.10.2004, VI R 46/99, BStBl II 2005, 289).

  Nach dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ab 1.1.2007 dahingehend geändert, dass eine Tätigkeit nur dann mehrjährig ist, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Auf Grund der BFH-Rechtsprechung vom 14.10.2004 (VI R 46/99, BStBl II 2005, 289) wird das Gesetz geändert.

  Nach dem BFH-Urteil vom 14.12.2006 (IV R 57/05, BStBl II 2007, 180) liegen bei einem Freiberufler die Voraussetzungen für die Annahme außerordentlicher Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch dann vor, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließt. Die Vfg. der OFD Rheinland vom 21.5.2007 (Nr. 39/2007, DB 2007, 1332) macht deutlich, dass die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG nicht gewährt werden kann, wenn dem Stpfl. die Nachzahlung nicht in einem, sondern in mehreren Veranlagungszeiträumen zugeflossen ist, weil es bei dieser Fallgestaltung an dem Merkmal der Zusammenballung fehlt.

• Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG.

2. Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes

2.1. Zielsetzung

Zielsetzung des § 34 Abs. 1 EStG ist es, eine verschärfte Progressionswirkung durch die Zusammenballung von laufend bezogenen und außerordentlichen, nicht regelmäßig erzielbaren Einkünften in einem Jahr zu verhindern. Zu der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften s. die Erläuterungen zu » Abfindungen und » Entlassungsentschädigungen.

2.2. Fünftelmethode

Die auf die außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG entfallende ESt ist nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen.

Die ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte wird der ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte gegenübergestellt (»Fünftelungsmethode«). Der Unterschiedsbetrag wird verfünffacht und der ESt für das verbleibende zu versteuernde Einkommen hinzugerechnet. Der so ermittelte Betrag ist im Jahr des Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte zu zahlen.

Der ArbN-Pauschbetrag ist bei der Ermittlung der nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG begünstigten außerordentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nur insoweit abzuziehen, als tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart dafür nicht zur Verfügung stehen (BFH Urteil vom 29.10.1998, XI R 63/97, BStBl II 1999, 588; H 34.1 [Arbeitnehmer-Pauschbetrag] EStH).

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 (2 BvL 1/03, 57/06, 58/06, LEXinform 0584718) ist die rückwirkende Anwendung der Fünftelmethode für Entschädigungen, die vor dem Veranlagungszeitraum 1999 vereinbart wurden, verfassungswidrig (s.a. Pressemitteilung des BVerfG Nr. 66/2010 vom 19.8.2010, LEXinform 0435620).

Zur steuerwirksamen Gestaltung des Zuflusses von Abfindungszahlungen (» Abfindungen) hat der BFH mit Urteilen vom 11.11.2009 (IX R 1/09, BStBl II 2010, 746 und IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089, LEXinform 0179762) Folgendes entschieden: ArbG und ArbN können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim ArbN in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben. Die Zuflussgestaltung auf einen oder mehrere Veranlagungszeiträume ist insofern von Bedeutung, als die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für den ArbN nicht immer von Vorteil ist (s.a. Happe, BBK 21/2010, 1000).

2.3. Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt

Bei der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte kann die Regelung über den Progressionsvorbehalt (wegen Bezugs von Arbeitslosengeld) nur tariferhöhend berücksichtigt werden, wenn das nach der sog. 1/5-Regelung zu ermittelnde verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Bezüge (Steuersatz-Einkommen) positiv ist (FG Düsseldorf vom 13.5.2002, 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454; Revisionsverfahren durch Beschluss vom 28.9.2006, IX R 15/02, BFH/NV 2007, 237 abgeschlossen (Erledigung der Hauptsache). Die vom FG Düsseldorf aufgestellten Grundsätze für die Berechnung der Tarifermäßigung im Zusammentreffen mit einem Progressionsvorbehalt wurden durch das BFH-Urteil vom 17.1.2008 (VI R 44/07, BFH/NV 2008, 666, LEXinform 0588495) bestätigt. Trifft danach die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem (positiven) Progressionsvorbehalt des § 32b EStG zusammen, so ist eine integrierte Steuerberechnung dergestalt vorzunehmen, dass die Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG steuersatzerhöhend berücksichtigt werden (so auch BFH mit Urteil vom 22.9.2009, IX R 93/07, BFH/NV 2010, 296, LEXinform 0588926).

Übersteigen die der Tarifermäßigung unterliegenden außerordentlichen Einkünfte das zu versteuernde Einkommen, so richtet sich die Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Progressionseinkünfte sind hierbei nur insoweit zu berücksichtigen, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen ein positiver Differenzbetrag ergibt (so auch H 34.2 [Beispiel 4] EStH).

Zur Steuerberechnung beim Zusammentreffen der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem negativen Progressionsvorbehalt s. das BFH-Urteil vom 15.11.2007 (VI R 66/03, BStBl II 2008, 375). Die OFD Koblenz nimmt mit Vfg. vom 10.4.2010 (S 2295 A – St 324, LEXinform 5232667) ausführlich mit zahlreichen Beispielen zum Zusammentreffen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG mit der Tarifermäßigung des § 34 EStG Stellung.

2.4. Ausnahme von der Tarifbegünstigung

Nicht alle in § 34 Abs. 2 EStG genannten Einkünfte sind tarifbegünstigt, sondern nur solche, die »außerordentlich« sind, weil sie zusammengeballt zufließen (» Abfindungen, » Entlassungsentschädigungen, » Entschädigungszahlung, » Jubiläumszuwendungen). Siehe dazu auch das BMF-Schreiben vom 25.4.2004 (BStBl I 2004, 505, berichtigt durch BStBl I 2004, 633).

2.5. Tarifbegünstigung bei Betriebsveräußerungen

Durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) wurde § 34 Abs. 3 EStG eingeführt, wonach Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben zukünftig wahlweise mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz besteuert werden können. Ab 2004 erfolgt die Versteuerung mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

• im zu versteuernden Einkommen sind außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten;

• auf Antrag kann abweichend von § 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte entfallende ESt mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes bemessen werden;

• die maßgeblichen außerordentlichen Einkünfte dürfen den Betrag von 5 Mio. € nicht übersteigen;

• die ermäßigte ESt muss mindestens 15 % betragen; durch das JStG 2010 (BGBl I 2010, 1768) wird der Mindeststeuersatz auf 14 % gesenkt; nach § 52 Abs. 47 Satz 6 EStG ist § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden;

• der Stpfl. muss das 55. Lebensjahr vollendet haben oder er muss im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sein;

• die Tarifermäßigung kann der Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch nehmen;

• bei mehreren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen in einem Veranlagungszeitraum kann die Tarifermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragt werden.

3. Vorteil der getrennten Veranlagung

Die getrennte Veranlagung kann unter Umständen günstiger sein als die Zusammenveranlagung. Siehe dazu unter » Getrennte Veranlagung.

4. Literaturhinweise

Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Außerordentliche Einkünfte (Loseblatt); Wendt, Neuregelung der Betriebsaufgabe/Veräußerung wegen Alters oder Berufsunfähigkeit, FR 2000, 1199; Eggesiecker u.a., Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt, DStR 2007, 1281; Rebe, Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters – Systematischer Überblick über Voraussetzungen und Berechnung, NWB Fach 18, 909; Heidenreich, Fünftelregelung und negativer Progressionsvorbehalt, NWB Fach 6, 4967; Happe, Steuergestaltung bei Zahlung einer Abfindung an Arbeitnehmer, BBK 21/2010, 1000.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Abfindungen

» Betriebsveräußerung

» Entlassungsentschädigungen

» Entschädigungszahlung

» Gesellschafter-Geschäftsführer

» Getrennte Veranlagung

» Progressionsvorbehalt

» Schadensersatz

» Veräußerungsgewinn