1. Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige
Bei beschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern und Künstlern wird die ESt nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG für Einkünfte aus der Ausübung oder Verwertung ihrer beruflichen Tätigkeit im Inland durch Steuerabzug erhoben. Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Einnahmen; er beträgt 25 % der Einnahmen. Zur Abzugsteuer bei Berufssportlern siehe BMF vom 23.1.1996, BStBl I 1996, 89 und BMF vom 31.8.1998, BStBl I 1998, 1161 und 1170 (» Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht).
2. Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht
2.1. Allgemeiner Überblick zur Anwendung des Außensteuergesetzes
Das BMF-Schreiben vom 14.5.2004 (BStBl I Sondernummer 1/2004, 3) nimmt zu den Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes ausführlich Stellung (Tz. 2: Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete).
Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Gebiete verlegt haben und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind.
Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt (s. Tz. 2.1 des BMF-Schreibens vom 14.5.2004) ist im Jahr des Wohnsitzwechsels und während der folgenden zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, soweit er während dieses Zeitraums
in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird oder in keinem Gebiet ansässig ist und
wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat.
Soweit in diesem Zeitraum die Voraussetzungen der Nrn. 1 und 2 nicht gegeben sind, verbleibt es bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG. Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht können auch wechseln, z.B. wenn ein Stpfl. seinen Wohnsitz zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet und später von dort aus in ein niedrig besteuerndes Gebiet verlegt.
2.2. Persönliche Voraussetzungen
Zu den persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gehört, dass der Steuerpflichtige in den letzten zehn Jahren vor Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (Tz. 2.1 des BMF-Schreibens vom 14.5.2004).
2.3. Niedrige Besteuerung
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt voraus, dass der Stpfl. (Tz. 2.2.1 des BMF-Schreibens vom 14.5.2004)
nur in niedrig besteuernden ausländischen Gebieten (Tz. 2.2.2 des BMF-Schreibens vom 14.5.2004) ansässig ist oder
in keinem Gebiet ansässig ist (z.B. weil er seinen Aufenthalt ständig wechselt).
Ansässig ist der Stpfl. in solchen Gebieten, in denen er aufgrund eines Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals nach dortigem Recht steuerpflichtig ist.
2.4. Umfang der erweiterten beschränkten Einkommensbesteuerung
Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle anderen Einkünfte, die nicht ausländische Einkünfte nach § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte). Dies sind, soweit nicht bereits im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG erfasst, u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die weder einer inländischen noch ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (Tz. 2.5.0.1 des BMF-Schreibens vom 14.5.2004).
Mit Urteil vom 19.12.2007 (I R 19/06, LEXinform 0587439) hat der BFH zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht eines Berufssportlers Stellung genommen. Danach besteht nur ein eingeschränkter Steuerzugriff auf Berufssportler bei Wegzug in eine Steueroase (Pressemitteilung des BFH Nr. 23/08 vom 5.3.2008, LEXinform 0174027).
Verlegt ein Berufssportler seinen Wohnsitz in das Ausland, dann ist er in Deutschland zwar nicht mehr mit seinem gesamten Einkommen steuerpflichtig. Er bleibt dies jedoch mit seinen Einkünften aus Sportveranstaltungen, die in Deutschland stattfinden, und unterfällt insoweit der beschränkten Steuerpflicht. Anders verhält es sich aber im Grundsatz mit solchen Einkünften, die er in Deutschland durch Werbeeinnahmen erzielt. Solche Einkünfte sind nur dann beschränkt steuerpflichtig, wenn sie aus der Überlassung von Persönlichkeitsrechten resultieren, also des Rechts am Namen oder am Bild des Sportlers. Hingegen sind »aktive« Werbeleistungen, beispielsweise durch das Mitwirken in Werbefilmen, bei Fotoreklamen, Pressekonferenzen oder Autogrammstunden, nicht steuerpflichtig. Sie unterfallen auch nicht der sog. erweitert beschränkten Steuerpflicht in § 2 des AStG. Dieser Paragraph soll zwar gerade der »Steuerflucht« durch Wegzug in ein Niedrigsteuerland entgegenwirken, indem er die wegziehende Person für zehn Jahre nach dem Wegzug unter bestimmten Voraussetzungen der deutschen Steuerpflicht unterwirft. Er hat nach Auffassung des BFH aber tatbestandliche Mängel, um dieses Ziel wirksam zu erreichen.
Im konkreten Fall ging es um einen Berufssportler, der in eine solche »Steueroase« umgezogen war, der aber in den Folgejahren noch beträchtliche Werbeeinkünfte in Deutschland erwirtschaftet hatte. Der BFH entschied, dass es sich hierbei zum Großteil um ausländische Einkünfte handelte, die durch eine Auslandsbetriebsstätte – die Wohnung des Sportlers in der »Steueroase« – erzielt wurden. Solche Einkünfte werden von der fortbestehenden deutschen Steuerpflicht aber nur in eingeschränktem Umfang bei Verwertung von Persönlichkeitsrechten erfasst. Ansonsten bleiben sie unbesteuert. Der BFH hat damit eine entgegenstehende Praxis der Finanzverwaltung verworfen. Wie oben dargestellt, handelt es sich bei den Einkünften aus den aktiven Werbeleistungen um ausländische Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG, wenn sie durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden. Der Sportler unterfällt mit den der Betriebsstätte zuzurechnenden Werbeeinkünften auch dann nicht der »erweiterten« beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG, wenn er in einem Land mit niedriger Besteuerung ansässig ist (entgegen BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 2.5.0.1 Nr. 1 Buchst. a).
Überlässt ein im Ausland ansässiger Berufssportler einem anderen Rechte an seiner Person (Namensrecht, Recht am eigenen Bild), so unterliegen die dafür gezahlten Vergütungen unbeschadet des gewerblichen Charakters der Rechteüberlassung dann der »einfach« beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, wenn es sich um eine bloß passive Nutzungsüberlassung handelt, die im Grundsatz nicht mit aktiven Dienstleistungen verbunden ist.
Im Rahmen der Veranlagung gem. § 2 Abs. 5 AStG sind nur solche Einkünfte aus beschränkter Steuerpflicht gem. § 49 EStG einzubeziehen, die zu veranlagen sind, nicht jedoch Einkünfte, bei denen die darauf entfallende ESt im Wege des Steuerabzugs als abgegolten gilt.
3. Literaturhinweise
Lutz, Die Besteuerung von Sportlern, DStZ 1998, 279.
4. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
