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1. Allgemeines zur Beseitigung von Schäden an Vermögensgegenständen

Auch Kosten zur Beseitigung von Schäden an einem Vermögensgegenstand können Aufwendungen i.S. von § 33 EStG sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Vermögensgegenstand für den Stpfl. von existenziell wichtiger Bedeutung ist, keine Anhaltspunkte für ein Verschulden des Stpfl. erkennbar und realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind. Ein Einfamilienhaus ist noch als Gegenstand des existenznotwendigen Wohnbedarfs anzusehen. Zum existenznotwendigen Wohnbedarf gehört nicht nur der unmittelbare Wohnbereich, sondern auch das Hausgrundstück, soweit es nicht über das Notwendige und Übliche hinausgeht (BFH Urteil vom 20.12.2007, III R 56/04, BFH/NV 2008, 937, LEXinform 0586309). Eine Berücksichtigung scheidet auch dann aus, wenn der Stpfl. eine allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeit nicht wahrgenommen hat (BFH Urteil vom 6.5.1994, III R 27/92, BStBl II 1995, 104).

2. Asbestsanierung

In der Anmerkung zum rechtskräftigen FG Urteil Baden-Württemberg vom 20.6.2001 (EFG 2002, 140) zur Abzugsfähigkeit der Kosten für die Asbestsanierung als außergewöhnliche Belastungen nimmt E. Siegers wie folgt Stellung:

Der BFH hat mit Urteil vom 9.8.2001 (III R 6/01, BStBl II 2002, 240) entschieden, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Umweltbelastungen an Gegenständen des existenznotwendigen Bedarfs nicht zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten gehören, sofern eine ursächlich bedingte Erkrankung nicht festgestellt werden kann. Nach der BFH-Entscheidung sind die Aufwendungen für die Beseitigung von Umweltbelastungen abzugsfähig, wenn

• eine Gesundheitsgefährdung konkret zu befürchten ist,

• die Beseitigung im Zeitpunkt der Durchführung unerlässlich ist,

• der Stpfl. die konkrete Gesundheitsgefährdung durch ein vor der Durchführung der Sanierung von einer zuständigen amtlichen technischen Stelle erstelltes Gutachten nachweist (s. aber unten BFH vom 11.11.2010, VI R 16/09, BFH/NV 2011, 501 zur Änderung der Rechtsprechung) und

• die ordnungsgemäße Entsorgung des durch die Sanierungsmaßnahme freigesetzten Schadstoffs nachgewiesen ist.

Ein zusätzliches amtsärztliches Attest hält der BFH hingegen für entbehrlich, wenn die Gesundheitsgefährdung – beispielsweise durch die Freisetzung von Asbestfasern – hinreichend konkretisiert ist.

Zur Ersetzung einer asbestbelasteten Heizung als außergewöhnliche Belastung siehe BFH Beschluss vom 8.2.2007 (III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108).

Zur Sanierung eines asbesthaltigen Daches eines Einfamilienhauses s. das Urteil des FG Düsseldorf vom 22.7.1999 (10 K 3923/96 E, EFG 1999, 1075).

Der BFH hat mit Urteil vom 11.11.2010 (VI R 16/09, BFH/NV 2011, 501, LEXinform 0179855) zur Berücksichtigung von Anschaffungskosten für Schlafzimmermöbel und eine Couchgarnitur wegen einer Asthmaerkrankung als außergewöhnliche Belastung entschieden, dass der Umstand, dass die Stpfl. weder ein zeitlich vor den Aufwendungen erstelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten noch ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers zur medizinischen Indikation der Anschaffungskosten vorgelegt haben, dem Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG nicht entgegensteht. Der BFH hält an diesen qualifizierten Nachweisverlangen nicht länger fest (s.a. BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 17/09, BFH/NV 2011, 503, LEXinform 0179856). Gleichwohl bleiben die Stpfl. verpflichtet, die medizinische Indikation der Anschaffungen nachzuweisen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden. Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten einzuholen.

Zur Nachweisführung hinsichtlich der Sanierung eines Hauses aus gesundheitlichen Gründen und der Berücksichtigung der diesbezüglichen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 17.2.2011 (14 K 425/09, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 21/11) Folgendes entschieden: Der BFH hat mit zwei Urteilen jeweils vom 11.11.2010 (VI R 17/09, BFH/NV 2011, 503, LEXinform 0179856 und VI R 16/09, BFH/NV 2011, 501, LEXinform 0179855) unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung den Nachweis von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 EStG erleichtert, indem zur Geltendmachung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen der Nachweis einer Krankheit und der medizinischen Indikation der Behandlung nicht mehr zwingend durch ein vor Beginn der Behandlung eingeholtes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten bzw. Attest eines öffentlich-rechtlichen Trägers geführt werden muss. Gleichwohl bleibt der Stpfl. weiterhin verpflichtet, die medizinische Indikation der streitigen Aufwendungen nachzuweisen (BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 16/09, BFH/NV 2011, 501). Als Nachweisverpflichteter trägt er das Risiko, dass ein bestellter Sachverständiger im Nachhinein die medizinische Indikation der streitigen Aufwendungen möglicherweise nicht mehr verlässlich feststellen kann. Dieser Gefahr kann der Stpfl. jedoch entgehen, wenn er vor Beginn der Behandlung auf eigene Initiative ein amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis einholt oder im Rahmen eines selbstständigen Beweisverfahrens gem. § 155 FGO i.V.m. §§ 485 ff. ZPO die medizinische Indikation der Heilbehandlung feststellen lässt (BFH Urteil vom 11.11.2010 VI R 17/09, BFH/NV 2011, 503).

Mit Urteil vom 12.11.2009 (6 K 2314/07, EFG 2011, 33, LEXinform 5010577, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 47/10, LEXinform 0928086) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass es eines Gutachtens über die Schädlichkeit der Freisetzung von Asbestfasern nicht bedarf, da deren Gesundheitsschädlichkeit auf gesicherten Erkenntnissen beruht und allgemein bekannt ist.

3. Sanierung eines mit Dioxin belasteten Grundstücks

Aufwendungen für die Sanierung eines mit Dioxin belasteten Grundstücks sind außergewöhnlich, wenn den Grundstückseigentümer kein Verschulden an der Belastung trifft, die Belastung für ihn zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht erkennbar war und realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind. Sie erwachsen dem Stpfl. zwangsläufig, wenn dieser bodenschutzrechtlich zur Sanierung verpflichtet ist. Die Sanierungsaufwendungen können auch dann zwangsläufig sein, wenn keine bodenschutzrechtliche Verpflichtung zur Sanierung besteht, aber gleichwohl aufgrund der Dioxinbelastung konkrete Gesundheitsgefährdungen von dem Grundstück ausgehen. Voraussetzung ist, dass es sich bei dem Grundstück um einen Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs handelt und die konkrete Gesundheitsgefährdung durch ein vor der Sanierung erstelltes amtliches technisches Gutachten nachgewiesen wird. Ein Einfamilienhaus ist noch als Gegenstand des existenznotwendigen Wohnbedarfs anzusehen. Zum existenznotwendigen Wohnbedarf gehört nicht nur der unmittelbare Wohnbereich, sondern auch das Hausgrundstück, soweit es nicht über das Notwendige und Übliche hinausgeht (BFH Urteil vom 20.12.2007, III R 56/04, BFH/NV 2008, 937, LEXinform 0586309).

4. Formaldehydemission

Nach dem BFH-Urteil vom 23.5.2002 (III R 52/99, BStBl II 2002, 592) können Aufwendungen für die Neuanschaffung von Mobiliar als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein, wenn von den ausgetauschten Möbeln aufgrund einer Formaldehydemission nachweisbar eine konkrete Gesundheitsgefährdung ausgeht. Diese gilt als nachgewiesen, wenn die Formaldehydemission ausweislich eines vor der Anschaffung erstellten technischen Gutachtens zu einer Formaldehydkonzentration in der Innenluft von über 0,1 ppm geführt hat. Wird dieser Grenzwert unterschritten, können die Kosten für die Neuanschaffung steuerlich nur dann abziehbar sein, wenn die Schadstoffbelastung tatsächlich gesundheitliche Beeinträchtigungen verursacht hat. Der Kausalzusammenhang zwischen gesundheitlicher Beeinträchtigung und Formaldehydemission ist in diesem Fall zusätzlich durch eine vor der Anschaffung erstelltes amtsärztliches Zeugnis zu belegen.

Der BFH weist zudem darauf hin, dass es an der notwendigen Voraussetzung der Außergewöhnlichkeit fehlen kann, wenn die Verwendung der Schadstoffe sich zugleich als Baumangel darstellt. Solange die Verwendung des Schadstoffes aber allgemein zulässig und üblich, die Gefährlichkeit insoweit nicht bekannt war, liegt ein Mangel nicht vor.

Selbst wenn die Sanierungskosten dem Grunde nach eine außergewöhnliche Belastung darstellen, muss der Stpfl. sich die Wertverbesserung im Wege des Vorteilsausgleichs anrechnen lassen. Sofern der schadstoffbelastete Gegenstand im Zeitpunkt der Sanierung bereits technisch und wirtschaftlich verbraucht war, kann dies dazu führen, dass wegen des Vorteilsausgleichs keine Belastung vorliegt. Nur die durch die Schadstoffbelastung bedingten Mehrkosten (Kosten, die durch die vorzeitige Erneuerung entstanden sind, sowie Kosten der teueren Entsorgung) sind abzugsfähig. Zur Berechnung der Mehrkosten ist demnach die Nutzungsdauer des ersetzten Gegenstandes – ggf. gutachterlich – zu bestimmen. Zur Berechnungsmethode siehe das Urteil des FG Düsseldorf vom 22.7.1999, 10 K 3923/96, EFG 1999, 1075.

5. Lärmbelästigung

Aufwendungen für Schallschutzmaßnahmen wegen Lärmbelästigung (z.B. Fluglärm) können nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, weil der Gesetzgeber Grenzwerte für Lärmbelästigung festgelegt hat. Werden diese Grenzwerte überschritten, stehen dem Bürger Abwehrmöglichkeiten zur Verfügung. Werden die Grenzwerte nicht überschritten, ist die Lärmbelästigung nicht außergewöhnlich (Vfg. OFD Frankfurt a.M. vom 31.10.2001, DB 2002, 70).

6. Hausstauballergie

Nach dem BFH-Beschluss vom 22.12.2005 (III B 74/05, BFH/NV 2006, 734) gelten für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für den Austausch eines Teppichbodens wegen therapieresistenter Allergie die gleichen Grundsätze wie bei Aufwendungen für die Asbestsanierung einer Außenfassade oder für den Austausch formaldehydverseuchter Möbel.

7. Schutzmaßnahmen gegen Mobilfunkwellen

BFH-Urteil vom 29.1.2007 (III B 137/06, BFH/NV 2007, 893): Gehen von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs konkrete Gesundheitsgefährdungen aus, sind die entsprechenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Die von den Gegenständen ausgehende konkrete Gesundheitsgefährdung ist durch ein vor Durchführung der Beseitigungsmaßnahmen erstelltes amtliches technisches Gutachten nachzuweisen. Sind bestimmte Grenzwerte festgelegt, ab denen von einem Gegenstand ausgehende Emissionen als gesundheitsschädlich gelten, ist eine konkrete Gesundheitsgefährdung bei Überschreiten der Grenzwerte anzunehmen. Liegen die Werte darunter, ist der Kausalzusammenhang zwischen der Gesundheitsgefährdung und Schadstoffbelastung durch ein vor der Anschaffung erstelltes amtsärztliches Zeugnis zu belegen. Dieselben Grundsätze gelten für Aufwendungen zur Abwehr von Gesundheitsbeeinträchtigungen durch technische Anlagen Dritter, wie z.B. die Mobilfunkanlage eines Mobilfunkbetreibers. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastung kommt daher nicht in Betracht, wenn die gesetzlich festgelegten Grenzwerte für Mobilfunkstrahlen nicht überschritten sind und es an einem vor Ergreifen der Schutzmaßnahmen erstellten amtsärztlichen Attest zum Nachweis der behaupteten Gesundheitsbeeinträchtigung fehlt.

8. Allergiebettzeug und -matratzen

Allergiebettzeug gehört nicht – wie z.B. Brillen, Hörgeräte usw. – zu den Heilmitteln im engeren Sinne, die ohne besondere Nachweise typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Die medizinische Notwendigkeit seiner Anschaffung ist – wie bei Maßnahmen zur Beseitigung von Schadstoffen – durch ein vorher erstelltes amtsärztliches Attest nachzuweisen; eine fachärztliche Empfehlung genügt nicht (BFH Urteil vom 14.12.2007, III B 178/06, BFH/NV 2008, 561, LEXinform 5904185). Zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit der Aufwendungen siehe die Änderung der Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 11.11.2010 (VI R 16/09, BFH/NV 2011, 501, LEXinform 0179855).

9. Hausschwamm

Aufwendungen für das Wohnen im eigenen Haus sind steuerrechtlich grundsätzlich irrelevant. Das schließt indes nicht ausnahmslos die Berücksichtigung von Schäden am eigenen Haus oder an der eigenen Wohnung als außergewöhnliche Belastung aus. Der Befall einer Wohnung mit echtem Hausschwamm stellt eine private Katastrophe dar, die eher mit einem Wohnungsbrand oder mit rückgestautem Wasser vergleichbar ist als mit herkömmlichen Baumängeln. Demgemäß können Aufwendungen für die Beseitigung von Hausschwamm als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sein (FG Niedersachsen Urteil vom 17.8.2010, 12 K 10270/09, EFG 2011, 134, LEXinform 5011076, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 70/10, LEXinform 0928131).

10. Beachtung der Gegenwertstheorie

Mit Beschluss vom 8.2.2007 (III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108) nimmt der BFH zum Austausch einer asbestbelasteten Heizung als außergewöhnliche Belastung Stellung und äußert sich dabei auch u.a. zur Anwendung der Gegenwertstheorie.

Tauscht der Stpfl. gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertslehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Die Aufwendungen mindern sich aber um den Vorteil aus der Ersetzung (»Neu für Alt«; s.a. BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 16/09, BFH/NV 2011, 501, LEXinform 01798855).

Bereits mit Urteil vom 6.5.1994 (III R 27/92, BStBl II 1995, 104) hatte der BFH wie folgt entschieden: Bei Schäden an Vermögensgegenständen ist besonders darauf zu achten, dass dem Stpfl. mit der Wiederherstellung etwa zugeflossene Werterhöhungen bei der Anwendung des § 33 EStG unberücksichtigt bleiben. Über die (reine) Wiederherstellung der (vollen) Funktionsfähigkeit hinausgehende, also werterhöhende Aufwendungen sind mithin – allgemein wie auch im Einzelfall – von der Berücksichtigung ausgeschlossen. Soweit notwendige Wiederherstellungsarbeiten nicht ohne Werterhöhung (z.B. auch: neu für alt) durchgeführt werden können, muss der Stpfl. sich die Wertverbesserung im Wege des Vorteilsausgleichs anrechnen lassen. Im Übrigen führen bereits die im Rahmen des § 33 EStG allgemein zu beachtenden Grundsätze der Notwendigkeit und Angemessenheit dazu, überflüssige und nicht zwingend notwendige Wiederherstellungsmaßnahmen gänzlich unberücksichtigt zu lassen.

In seinem Beschluss vom 8.2.2007 (III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108) verweist der BFH zur Ermittlung des Vorteilsausgleichs auf die Berechnungsmethode im Urteil des FG Düsseldorf vom 22.7.1999 (10 K 3923/96 E, EFG 1999, 1075). Siehe dazu auch des BFH-Urteil vom 9.8.2001 (III R 6/01, BStBl II 2002, 240, unter II.3.c).

11. Werbungskostenabzug für Umweltgutachten

Aufwendungen für ein Schadstoff-Gutachten, das der Feststellung der durch einen Mieter verursachten Untergrund- und Boden-Verunreinigungen dient, können als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein (BFH Urteil vom 17.7.2007, IX R 2/05, BStBl II 2007, 941).

12. Literaturhinweise

Pel, Neue BFH-Rechtsprechung zur außergewöhnlichen Belastung wegen Gesundheitsgefährdung: Grenzen der Typisierung, DB 2002, 918.

13. Verwandte Lexikonartikel

» Außergewöhnliche Belastungen

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