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1. Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG

Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

• der das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Veräußerung gilt als Veräußerung eines Teilbetriebs, wenn die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines einzelnen Stpfl. oder einer Personengesellschaft gehört und die gesamte Beteiligung im Laufe eines Wj. veräußert wird (R 16 Abs. 3 Satz 6 EStR). § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nicht anzuwenden, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft teilweise auch zum Privatvermögen des Stpfl. gehört (R 16 Abs. 3 Satz 8 EStR);

• des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG);

• des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA; § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG; » Kapitalgesellschaften).

Der bei der Veräußerung nur eines Teils des Anteils erzielte Gewinn ist ein laufender Gewinn (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG) und kein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG.

2. Übersicht zur Veräußerung von Kapitalbeteiligungen ab 2009

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen, die nach dem 31.12.2008 erworben werden, sind grundsätzlich nach § 20 Abs. 2 EStG zu versteuern. Nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) sind die Veräußerungsgewinne nicht mehr nach § 23 EStG zu erfassen, sondern fallen als kapitalertragsteuerpflichtige Vorgänge unter die Abgeltungsteuer des § 32d Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer).

3. Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG

3.1. Allgemeines

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich (1 %) beteiligt war.

3.2. Wesentliche Beteiligung

Eine wesentliche Beteiligung war nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

Ab 1.1.1999 beträgt die Beteiligungsquote noch 10 % (StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999, BGBl I 1999, 402). Die Regelung gilt ab dem Veranlagungszeitraum 1999, bezieht aber rückwirkend auch Beteilungsverhältnisse ein, die bereits vorher begründet worden sind. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, LEXinform 0586647) ist die rückwirkende Anwendung der Absenkung der Beteiligungsquote verfassungswidrig (s.a. Pressemitteilung BVerfG Nr. 65/2010 vom 19.8.2010, LEXinform 0435619). Das Gesetz verstößt gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Zu den Auswirkungen des Beschlusses des BVerfG vom 7.7.2010 nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.12.2010 (LEXinform 5233064) Stellung.

Nach dem StSenkG 2001 beträgt die Beteiligungsquote lediglich noch 1 %. Wegen dieser Absenkung wird künftig auf den Begriff der wesentlichen Beteiligung verzichtet. Zur erstmaligen Anwendung siehe § 52 Abs. 34a EStG. Hinsichtlich der Anwendung der 1 %-Quote gelten die im BMF-Schreiben vom 20.12.2010 (LEXinform 5233064) aufgestellten Grundsätze zu den Auswirkungen des Beschlusses des BVerfG vom 7.7.2010 entsprechend. Das StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1435) ist am 26.10.2000 im BGBl verkündet worden.

Die in § 52 Abs. 1 EStG n.F. und in § 52 Abs. 34a EStG in der Fassung des Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790) enthaltenen Anwendungsvorschriften zu § 17 EStG n.F. führen dazu, dass bei der Veräußerung von Anteilen an nach § 1 KStG nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaften und damit für Beteiligungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft § 17 EStG n.F. unabhängig von weiteren Voraussetzungen bereits ab dem Veranlagungsjahr 2001 anwendbar war. Bei der Veräußerung von Beteiligungen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaften und damit für Beteiligungen an Gesellschaften deutschen Rechts war § 17 EStG n.F. im Regelfall erst ab dem Veranlagungsjahr 2002 anwendbar, so dass im Jahr 2001 entsprechende Veräußerungsgewinne erst bei einer Kapitalbeteiligung des Veräußerers von mindestens 10 % steuerpflichtig waren.

Nach dem Urteil des EuGH vom 18.12.2007 (C-436/06 »Grønfeldt«, BStBl II 2009, 437) verstößt diese Regelung gegen Art. 56 EG.

3.3. Veräußerung von Kapitalanteilen im Betriebsvermögen

Die Vorschrift gilt nicht für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die zu einem Betriebsvermögen gehören. In diesem Fall ist die Veräußerung ein Betriebsvorgang (R 17 Abs. 1 EStR).

3.4. Anwendungsbereich des § 17 EStG

Abb.: Anwendungsbereich des § 17 EStG

3.5. Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG

3.5.1. Beteiligungen im Privat- und Betriebsvermögen

Bei der Prüfung der 1 %-Grenze sind Beteiligungen im Privat- und Betriebsvermögen zusammenzurechnen.

3.5.2. Der Fünfjahreszeitraum

Für die Ermittlung des Fünfjahreszeitraums sind die Vorschriften des BGB zu beachten (» Fristen und Termine).

Abb.: Fünfjahreszeitraum

3.5.3. Eigene Anteile der Gesellschaft

Eigene Anteile der Gesellschaft sind vom Stammkapital abzuziehen (H 17 (2) [Eigene Anteile] EStH).

3.6. Veräußerungsgewinn

Der » Veräußerungsgewinn aus § 17 EStG ergibt sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und der Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Verkäufen, grundsätzlich seit 1.1.2002, ist die Hälfte des Veräußerungspreises nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG (» Halbeinkünfteverfahren) steuerfrei. Nach § 3c Abs. 2 EStG können auch nur die hälftigen Anschaffungs- und Veräußerungskosten abgezogen werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 sind lediglich 40 % steuerfrei (Teileinkünfteverfahren). Zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung nimmt das BMF-Schreiben vom 8.11.2010 (BStBl I 2010, 1292) Stellung.

Der Veräußerungsgewinn bildet sich aus dem Unterschied zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten. Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden angeschafft, indem sie entgeltlich erworben werden. Überführt der Stpfl. Anteile in sein Privatvermögen, erwirbt er sie mangels Rechtträgerwechsels nicht und schafft sie auch nicht an. Über den Wortlaut des Gesetzes hinaus ist die Entnahme einer Anschaffung aber gleichzusetzen, wenn stille Reserven dadurch tatsächlich erfasst wurden. Denn sonst würden Wertsteigerungen bei einer anschließenden Veräußerung entgegen der gesetzlichen Intention nochmals und damit doppelt erfasst (BFH-Urteil vom 13.4.2010 (IX R 22/09, BStBl II 2010, 791).

Der Veräußerungsgewinn entsteht im Zeitpunkt der Veräußerung, unabhängig davon, dass der Kaufpreis gestundet wird (BFH-Urteil vom 20.7.2010, IX R 45/09, BStBl II 2010, 969). Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann, also neben dem Gewinnbezugsrecht und der Teilhabe an Wertveränderungen der Anteile alle Verwaltungsrechte einschließlich des Stimmrechts (BFH-Urteil vom 18.5.2005, VIII R 34/01, BStBl II 2005, 857). Das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht anzuwenden. Für die Veräußerungskosten ist das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG ebenfalls nicht anzuwenden. Maßgeblich ist auch hier die Entstehung der Schuld.

Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Anteilsveräußerungen hat der BFH mit Urteil vom 22.7.2008 (IX R 74/06, BStBl II 2009, 124) Folgendes entschieden: Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr des Vertragsabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten Kaufpreis auf Grund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss des Kaufvertrags auf den Erwerber über.

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er

1. auf Grund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und

2. die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

3. das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.

Das BMF-Schreiben vom 8.6.1999 (BStBl I 1999, 545) nimmt zum Darlehensverlust eines wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligten Gesellschafters Stellung. Danach sind bestimmte Darlehensverluste als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gem. § 17 Abs. 2 EStG zu behandeln. Siehe dazu auch die BFH-Urteile vom 24.4.1997 (BStBl II 1999, 339 und 342), vom 4.11.1997 (BStBl II 1999, 344) und vom 10.11.1998 (BStBl II 1999, 348). Die Urteile sind unter Geltung des GmbH-Rechts vor Inkrafttreten des MoMiG am 1.11.2008 ergangen. Für Fälle, bei denen auf die Behandlung des Darlehens die Vorschriften des MoMiG (Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 1.11.2008, BGBBl I 2008, 2016) anzuwenden sind, gilt das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 (BStBl I 2010, 832). Ein Darlehen ist nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31.10.2008 eröffnet wurde oder wenn Rechtshandlungen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31.10.2008 vorgenommen wurden. Für die übrigen Darlehen gilt weiterhin das BMF-Schreiben vom 8.6.1999 (BStBl I 2009, 545).

3.7. Freibetrag

Nach § 17 Abs. 3 EStG wird ein Freibetrag gewährt. Der Veräußerungsgewinn wird zur ESt nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

Werden somit 100 % des Stammkapitals veräußert, beträgt der Freibetrag 9 060 €. Wird nur ein Teil veräußert, z.B. 50 % des Stammkapitals, beträgt der Freibetrag entsprechend den veräußerten Anteilen 50 % von 9 060 € = 4 530 €. Werden z.B. 50 % eines 30 %igen Anteils veräußert, beträgt der Freibetrag 15 % von 9 060 € = 1 359 €.

Veräußert der Stpfl. im selben Veranlagungszeitraum Anteile verschiedener Kapitalgesellschaften, so ist der Freibetrag für jede Veräußerung und die verschiedenen Gewinne gesondert zu gewähren. Veräußert der Stpfl. im selben Veranlagungszeitraum mehrmals Anteile derselben Kapitalgesellschaft, werden die Veräußerungen zusammengerechnet.

3.8. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens

3.8.1. Zeitlicher Anwendungsbereich

Bei der Besteuerung sind die Regelungen des § 3 Nr. 40 und des § 3c Abs. 2 EStG (» Halbeinkünfteverfahren) zu beachten. Zur Anwendungsregelung siehe » Eigenkapitalgliederung und » Halbeinkünfteverfahren. Zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung nimmt das BMF-Schreiben vom 8.11.2010 (BStBl I 2010, 1292) Stellung.

3.8.2. Veräußerungen gegen wiederkehrende Leistungen

Das BMF-Schreiben vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 1187) nimmt zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gegen wiederkehrende Leistungen, bei denen der Stpfl. die Zuflussbesteuerung gewählt hat, ausführlich Stellung.

Mit Urteil vom 20.7.2010 (IX R 45/09, BStBl II 2010, 969) nimmt der BFH zum Ansatz des Veräußerungspreises i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG bei wiederkehrenden Leistungen Stellung.

Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt; dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält). Der Veräußerungspreis ist grundsätzlich ohne Rücksicht darauf anzusetzen, ob die Veräußerung bedingt oder befristet ist oder ob der Kaufpreis gestundet ist. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises ist grundsätzlich der des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts; auf den Zufluss des Entgelts kommt es nicht an.

Wird eine Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gegen eine Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, so soll gem. R 17 Abs. 7 EStR die Regelung in R 16 Abs. 11 EStR entsprechend gelten. Veräußert ein Stpfl. seinen Betrieb gegen eine Leibrente, so kann er danach den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn sofort versteuern oder die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i.S.v. § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG behandeln.

Soweit damit Kaufpreisraten den Leibrenten gleichgestellt werden sollen, kann dies nur für solche Fallgestaltungen gelten, in denen die Kaufpreisraten nach ihrem Versorgungscharakter einer Leibrente zumindest ähneln, es sich also nicht um eine bloße ratenweise Kaufpreisstundung handelt; die Ratenzahlung muss hierfür jedenfalls über einen mehr als zehn Jahre dauernden Zeitraum vereinbart sein.

Ein Wahlrecht kommt nach der BFH-Rechtsprechung insbesondere dann in Betracht, wenn langfristige wiederkehrende Bezüge vereinbart werden und diese entweder mit einem Wagnis behaftet sind oder hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht im Interesse des Erwerbers festgelegt werden. In seinem Urteil vom 20.7.2010 (IX R 45/09, BStBl II 2010, 969) macht der BFH deutlich, dass der Versorgungscharakter der Ratenzahlungen sich in der Antwort auf die Frage wiederspiegelt, ob ein vollständiger oder teilweiser Ausfall der Forderung berücksichtigt werden könnte. Bei den wagnisbehafteten wiederkehrenden Bezügen mit Versorgungscharakter, die in der Regel an das Leben einer bestimmten Person gekoppelt sind, führt die Realisierung des Veräußerungserlöses bei Zufluss mit dem Tod des Rentenberechtigten nicht zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungserlöses. Kommt es aber bei einer ratenweisen Kaufpreiszahlung zu einem Ausfall der Kaufpreisforderung, ändert sich der steuerbare Veräußerungsgewinn nachträglich (BFH-Urteil vom 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

Abb.: Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gegen Leibrente

Lösung 4:

W hat nach R 16 Abs. 11 EStR (R 17 Abs. 7 Satz 2 EStR) ein Wahlrecht zwischen Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns und Besteuerung der laufenden Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen.

Sofortversteuerung

Berechnung des Veräußerungsgewinns:

Barwert der Rente	409 152 €
40 % ist steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG) = 163 661 €
60 % ist steuerpflichtig	245 491 €
abzgl. 60 % der Anschaffungskosten (§ 3c Abs. 2 EStG)	./. 35 400 €
stpfl. Veräußerungsgewinn (nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 17 i.V.m. § 15 EStG)	210 091 €
Der Ertragsanteil beträgt nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG bis zum VZ 2009 23 % von 32 000 €	7 360 €
und stellt in dieser Höhe Einnahmen aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG dar.
Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ergibt sich nicht, da die (anteilige) Abschmelzungsgrenze (36 100 €) um mehr als den möglichen (anteiligen) Freibetrag (9 060 €) überschritten ist.

Zuflussbesteuerung

Sobald 60 % der Anschaffungskosten der Beteiligung zzgl. 60 % der Veräußerungskosten durch den 60 %igen Tilgungsanteil der Rentenzahlungen überschritten wird, liegen steuerpflichtige nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Die jährliche Rente beträgt	32 000 €
Der Zinsanteil nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG beträgt 7 360 € und stellt in dieser Höhe Einnahmen aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG dar.	./. 7 360 €
Tilgungsanteil	24 640 €
40 % ist steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG) = 9 856 €
60 %	14 784 €
ist mit 60 % der Anschaffungskosten zu verrechnen	35 400 €
zu versteuernder Tilgungsanteil im Kj. 09	20 616 €
zu versteuernder Zinsanteil =	7 360 €

Bei wiederkehrenden Bezügen wird der Freibetrag gewährt, wenn sich der Veräußerer für die sofortige Besteuerung entscheidet. Wählt der Veräußerer die Zuflussbesteuerung, ist strittig, ob ein Freibetrag gewährt wird. S. dazu Hörger in Littmann ESt-Kommentar, § 17 Rz. 285. Danach ist der Freibetrag nicht zu gewähren, da die laufenden Bezüge als nachträgliche Einkünfte nach § 24 Nr. 2 i.V.m. § 17 und § 15 EStG im Jahr des Zuflusses besteuert werden.

Abb.: Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gegen Kaufpreisraten

Zur Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Renten siehe » Renten und » Betriebsveräußerung.

3.8.3. Veräußerung einer 100 %igen GmbH-Beteiligung

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wird die Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung einer GmbH einer Veräußerung eines Teilbetriebes gleichgestellt. Für die Teilbetriebsveräußerung ist die Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG anwendbar. Die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 und/oder Abs. 3 EStG ist wegen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nicht anwendbar (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Die Gewinne aus der Veräußerung einer 100 %igen GmbH-Beteiligung unterliegen der GewSt (H 7.1 (3) Gewinn aus der Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft] GewStH). Es fällt allerdings dann keine GewSt an, wenn die 100 %ige Beteiligung im Zusammenhang mit der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Gewerbebetriebs veräußert oder entnommen wird.

Eine Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn die gesamte Beteiligung auf einen Erwerber gegen Entgelt übertragen wird. Die Zurückbehaltung eines auch nur geringfügigen Anteils ist schädlich für eine begünstigte Veräußerung.

Die Beteiligung muss zu 100 % im Betriebsvermögen – notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen – sein.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG kann auch eine begünstigte Teilbetriebsaufgabe gegeben sein (s H 16 (3) [Entnahme einer Beteiligung] EStH). Die gleichzeitige Veräußerung der 100 %igen Beteiligung an mehrere Erwerber innerhalb angemessener Zeit ist eine begünstigte Aufgabe (Wacker in Schmidt, ESt-Kommentar § 16 Rz. 164, 28. Auflage 2009). Eine begünstigte Teilbetriebsaufgabe ist auch gegeben, wenn die 100 %ige Beteiligung teilweise veräußert und teilweise ins Privatvermögen überführt wird (s.a. Hörger/Rapp in Littmann ESt-Kommentar, § 16 Rz. 59, Loseblatt).

4. Übertragung von GmbH-Beteiligungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unter Angehörigen

4.1. Schenkung

Bei einer in voller Höhe unentgeltlichen Übertragung führt der Übernehmer die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fort (s. § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 5 EStG; § 11d Abs. 1 EStDV).

Stellt die Beteiligung des Übertragenden Betriebsvermögen dar, so führt die unentgeltliche Übertragung zu einer Entnahme der GmbH-Beteiligung. Die anschließende Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfolgt im Privatvermögen (Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80).

4.2. Übertragung gegen Zahlung eines Einmalbetrages

4.2.1. Grundsätzliches

Bei einer Vermögensübertragung an Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 zur vorweggenommenen Erbfolge, BStBl I 1993). Es wird die Teilentgeltlichkeit unterstellt. Ausgleichs- und Abstandsverpflichtungen sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten führt zur Teilentgeltlichkeit und somit zu einem Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft (Rz. 7 bis 9 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80).

4.2.2. Beteiligung ist Privatvermögen des Übertragenden

Wird ein WG teilentgeltlich übertragen, ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (Trennungstheorie). Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des WG nach dem Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zu dem Verkehrswert des WG. Werden mehrere WG teilentgeltlich übertragen, sind die Anschaffungskosten vorweg nach dem Verhältnis der Verkehrswerte den einzelnen WG anteilig zuzurechnen (Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80).

Die nach der Trennungstheorie vorliegende anteilige entgeltliche Übertragung von Beteiligungen ist unter den weiteren Voraussetzungen als Veräußerung von Anteilen nach § 17 Abs. 1 EStG zu erfassen. Nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden.

Nur bei einer unwesentlichen Beteiligung ist die Veräußerung der GmbH-Anteile, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden und ab dem 1.1.2009 veräußert werden, nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG als » Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Die Einnahmen unterliegen nicht dem KapESt-Abzug (» Kapitalertragsteuer) und sind nach § 32d Abs. 3 EStG in der ESt-Erklärung in der Anlage KAP zu erklären (» Abgeltungsteuer). Für Anteile, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden, ist weiterhin die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beachten. Die Veräußerungen nach Ablauf der einjährigen Behaltefrist sind nicht steuerbar.

4.2.3. Beteiligung ist Betriebsvermögen des Übertragenden

4.2.3.1. Beteiligung ist geringer als 100 %

Bei der Übertragung von WG zwischen Angehörigen gegen Einmalbetrag wird, wie oben bereits erläutert, die Teilentgeltlichkeit unterstellt. Nach der Trennungstheorie führt die Übertragung von einzelnen WG des Betriebsvermögens (GmbH-Beteiligung) in Höhe des unentgeltlichen Teils zu einer Entnahme i.H.d. anteiligen Teilwerts und i.H.d. entgeltlich übertragenen Teils um eine Veräußerung von Betriebsvermögen (Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80).

4.2.3.2. 100 %-Beteiligung

Die 100 %ige GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen wird nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellt (s.o.). Für die nach der Trennungstheorie vorliegende anteilige entgeltliche Übertragung ist der Veräußerungserlös nach § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG und für den unentgeltlichen Teil nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG der gemeine Wert anzusetzen. Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt eine begünstigte Teilbetriebsaufgabe vor. Der nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermittelnde Aufgabegewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG.

Nach dem BFH-Urteil vom 10.7.1986 (IV R 12/81, BStBl II 1986, 811) ist bei der teilentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen die Einheitstheorie anzuwenden. Nach der Einheitstheorie entsteht ein Veräußerungsgewinn nur dann, wenn die Gegenleistung den Buchwert übersteigt; der Erwerber kann gem. § 6 Abs. 3 EStG die stillen Reserven seines Vorgängers fortführen, soweit sie nicht durch die gewährte Gegenleistung aufgedeckt worden sind. Strittig ist, ob die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG auch als Teilbetrieb gilt (Hoffmann/Littmann, ESt-Kommentar, § 6 Rz. 1009, Loseblatt).

Nach dem BFH-Urteil vom 17.7.2008 (I R 77/06, BStBl II 2009, 464) ist die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG z.B. für § 24 UmwStG nicht anzuwenden. Unter einem Teilbetrieb ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist. Es muss eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, d.h. ein selbstständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens vorliegen (s.a. R 16 Abs. 3 EStR). Die Beteiligung an Kapitalgesellschaften erfüllt diese Voraussetzungen auch dann nicht, wenn sie das gesamte Nennkapital umfasst, weil es sich bei Beteiligungen nicht um betriebliche Organisationseinheiten handelt.

Zweck der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist es, auch die Gewinne aus der Veräußerung von Alleinbeteiligungen an Kapitalgesellschaften der Begünstigung nach § 16 Abs. 4 EStG zu unterstellen.

Was für § 24 UmwStG gilt, gilt m.E. auch für § 6 Abs. 3 EStG. Danach ist die Einheitstheorie nicht anzuwenden. Die Übertragung einer 100 %igen Beteiligung aus dem Betriebsvermögen stellt eine Einzel-Wirtschaftsgut-Übertragung dar.

Gegen die Anwendung der Teilbetriebsfiktion im Zusammenhang mit einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung unter Angehörigen spricht auch die Verwaltungsregelung in Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227). Danach ist die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG für die Fälle der begünstigten Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht anzuwenden. Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann daher nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG begünstigt übertragen werden. Für die Übertragung von Anteilen an einer GmbH richtet sich die begünstigte Übertragung nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG. Damit wird deutlich, dass die Anwendung der Teilbetriebsregelung des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Zusammenhang mit § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG die Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit voraussetzt.

Nach diesen Grundsätzen ist für die teilentgeltliche Übertragung einer 100 %igen Kapitalbeteiligung nicht die Einheitstheorie der Rz. 35 ff., sondern die Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80) anzuwenden. Es handelt sich um die Übertragung eines einzelnen WG des Betriebsvermögens.

4.3. Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen

4.3.1. Grundsätzliches

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung s. das BMF-Schreiben vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227). Die Regelungen sind grundsätzlich auf alle wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung anzuwenden, die auf einem nach dem 31.12.2007 geschlossenen Übertragungsvertrag (Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts) beruhen. Für wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die auf einem vor dem 1.1.2008 geschlossenen Übertragungsvertrag beruhen, bleiben grundsätzlich § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.2008 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) weiter anwendbar.

Bei der Übertragung von WG unter Angehörigen gegen wiederkehrende Leistungen sind die Leistungen in Versorgungsleistungen, Veräußerungsleistungen und in Unterhaltsleistungen abzugrenzen (Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80). Die Versorgungsleistungen wiederum sind zu unterscheiden in private und in betriebliche Versorgungsleistungen (Rz. 56 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227).

4.3.2. Beteiligung ist Privatvermögen des Übertragenden

4.3.2.1. Zeitlich begrenzte wiederkehrende Leistungen

Wiederkehrende Leistungen auf Zeit sind grundsätzlich keine Versorgungsleistungen (Rz. 56 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227). Wenn keine Versorgungsleistungen gegeben sind, handelt es sich bei der Übertragung der GmbH-Anteile um eine entgeltliche Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen (Rz. 57, Rz. 65 und 66, Rz. 77 bis 79 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227). Der nach dem BewG (Tabelle 7 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041) ermittelte Barwert stellt den Veräußerungserlös des Übergebers bzw. die Anschaffungskosten des Erwerbers dar. Der Zinsanteil der wiederkehrenden Leistungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen und der jährlichen Minderung des Barwerts (Rz. 79 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227).

Nach den Rz. 65 und 66 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) ist der Veräußerungsvorgang der GmbH-Beteiligung wie folgt zu unterscheiden:

Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistung

1. genauso hoch wie der Verkehrswert der GmbH-Beteiligung, so handelt es sich um voll entgeltliches Geschäft;

2. geringer als der Verkehrswert der GmbH-Beteiligung, so handelt es sich um ein teilentgeltliches Geschäft;

3. höher als der Verkehrswert der GmbH-Beteiligung, so ist Entgeltlichkeit i.H.d. angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG;

4. mehr als doppelt so hoch wie der Verkehrswert der GmbH-Beteiligung, so liegt insgesamt eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG vor.

Die teilentgeltliche Veräußerung führt beim Übergeber nur unter den Voraussetzungen des § 17 EStG zu steuerpflichtigen Einkünften (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80).

4.3.2.2. Lebenslängliche wiederkehrende Leistungen

Bei der Übertragung von WG unter Angehörigen gegen lebenslängliche Leistungen ist zu prüfen, ob Versorgungsleistungen vorliegen. Versorgungsleistungen sind wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe; Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227) und sind nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (Rz. 56 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227).

Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist gegeben, wenn eine ertragbringende Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. a Satz 2 EStG übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227). Versorgungsleistungen sind bei dem Verpflichteten Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und bei dem Berechtigten wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1b EStG (Korrespondenzprinzip, Rz. 51 ff. des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227). Nach der Beweiserleichterung in Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) wird unterstellt, dass bei Wirtschaftseinheiten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Zur Ausnahme davon siehe Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227).

Der Sonderausgabenabzug gilt nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchst. c EStG nur im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt (Rz. 15 ff. des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227).

Der Sonderausgabenabzug ist weiterhin nur dann gegeben, wenn die Versorgungsleistungen nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Versorgungsleistungen, die mit steuerbefreiten Einkünften des Übernehmers, z.B. aufgrund eines DBA, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden. § 3 Nr. 40, § 3 Nr. 40a und § 32d EStG stehen der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen nicht entgegen (Rz. 49 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227).

4.3.3. Beteiligung ist Betriebsvermögen des Übertragenden

4.3.3.1. Beteiligung ist geringer als 100 %

Die folgende Übersicht zeigt die Behandlung der Beteiligungsübertragung gegen wiederkehrende Leistungen, wenn weniger als eine 100 %ige Beteiligung aus dem Betriebsvermögen an Angehörige übertragen wird.

Abb.: Betriebliche Beteiligungsübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

4.3.3.2. 100 %-Beteiligung

Die 100 %ige GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen wird nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellt (s.o.).

Abb.: Übertragung einer 100 %igen betrieblichen Beteiligung unter Angehörigen

Die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist für die Fälle der begünstigten Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht anzuwenden. Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann daher nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG begünstigt übertragen werden. Für die Übertragung von Anteilen an einer GmbH richtet sich die begünstigte Übertragung nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG (Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227).

5. Einzelfälle

5.1. Einbringungsgeborene Anteile

Zur Behandlung »einbringungsgeborener Anteile« siehe » Einbringung, » Halbeinkünfteverfahren, » Steuerbefreiungen gem. KStG. Zur Veräußerung einbringungsgeborener Anteile siehe die Beispiele 1 und 2 unter dem Stichwort » Halbeinkünfteverfahren.

5.2. Verdeckte Einlage

Werden Anteile einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen, an der der Übertragende bereits beteiligt ist, und erhält der Stpfl. weder neue Geschäftsanteile noch eine nach dem Wert der übertragenen Anteile bemessene Bar- oder Sachvergütung, so ist dies eine verdeckte Einlage. Eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG einer entgeltlichen Veräußerung gleichgestellt (siehe BMF Schreiben vom 29.3.2000, BStBl I 2000, 462; » Verdeckte Einlagen).

5.3. Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die wesentliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält, ist nach § 17 EStG steuerbar (BFH-Urteil vom 13.7.1999, BStBl II 1999, 820).

5.4. Vorbehaltsnießbrauch an einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG und die spätere Ablösung

Die unentgeltliche Übertragung (Schenkung) einer wesentlichen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG (mindestens 1 %) unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist als unentgeltliche Vermögensübertragung keine Veräußerung i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge stellt die vom bisherigen Eigentümer ausbedungene Einräumung von Nutzungsrechten für sich oder einen Dritten kein Entgelt für die Übertragung des Grundstücks dar (BFH-Urteil vom 10.4.1991, XI R 7, 8/84, BStBl II 1991, 791).

Eine Anteilsveräußerung liegt auch dann nicht vor, wenn das Nießbrauchsrecht später abgelöst wird und der Nießbraucher für seinen Verzicht eine Abstandszahlung erhält, sofern der Verzicht auf einer neuen Entwicklung der Verhältnisse beruht. Ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt bei einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft nur dann vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits in diesem Rechtsgeschäft angelegt ist (BFH-Urteil vom 14.6.2005, VIII R 14/04, BStBl II 2006, 15). Der BFH stellt klar, dass der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht nicht als Verkauf eines zurückbehaltenen, ideellen Anteils an den GmbH-Anteilen von § 17 EStG erfasst wird (Ablehnung des sog. Surrogationsprinzips).

Beim Zahlenden müsste die Abfindungszahlung – entsprechend den Regelungen bei Grundstücken – zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören.

Zur Ablösung eines Nießbrauchsrechts gegen wiederkehrende Leistungen (gleitende Vermögensübertragung) s. Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227).

5.5. Schuldzinsenabzug im Zusammenhang mit einer ehemaligen Beteiligung

» Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG, die auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (BFH-Urteil vom 16.3.2010, VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787; Änderung der Rechtsprechung; s.a. Fuhrmann, NWB 37/2010, 2942 und Pressemitteilung des BFH Nr. 63/10 vom 21.7.2010, LEXinform 0435553). Im Anwendungsbereich von § 4 Abs. 4 EStG sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Schuldzinsen auf Betriebsschulden auch nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Das gilt aber nur, soweit sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten getilgt werden können (BFH-Urteil vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642).

6. Veräußerungsverluste

Abb.: Verlustberücksichtigung

Schenkt ein wesentlich beteiligter Vater seinem Sohn GmbH-Anteile, die der bereits zuvor beteiligte Sohn am nächsten Tag an eine GmbH veräußert, deren Gesellschafter er ist, mindern die Anschaffungskosten des Vaters den beim Sohn entstandenen Veräußerungsverlust, da gem. § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a EStG der Verlust hätte auch durch den Vater geltend gemacht werden können. Wird die Verlustverrechnung danach ausdrücklich von der Regelung in § 17 EStG gebilligt, kann der Wille des Gesetzgebers nicht durch § 42 AO korrigiert werden (rechtskräftiges Urteil FG München vom 15.12.2009, 2 K 2608/06, EFG 2010, 715, LEXinform 5009695).

Nach dem BFH-Urteil vom 1.4.2009 (IX R 31/08, BStBl II 2009, 810) ist ein Auflösungsverlust i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG auch zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erwirbt, die Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung bzw. Veräußerung der Gesellschaft aber auf einen Prozentsatz unterhalb der Grenze des § 17 Abs. 1 EStG abgesenkt wird.

Gegen den im Rahmen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens nur zur Hälfte (60 %) zu berücksichtigen Veräußerungsverlust im Rahmen des § 17 EStG sollte Einspruch eingelegt werden. Die DATEV-Redaktion LEXinform stellt unter LEXinform 0922199 vom 9.6.2009 einen Mustereinspruch zur Verfügung.

Mit dem zum 1.1.2001 in Kraft getretenen Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BStBl I 2000, 1428), wollte der Gesetzgeber die wirtschaftliche Doppelbesteuerung auf der Unternehmensebene (Belastung mit KSt) und auf der Gesellschafterebene (zusätzliche Belastung mit ESt) bei Gewinnausschüttungen durch die Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens beseitigen. Demzufolge sieht § 3 Nr. 40 EStG für den Gesellschafter lediglich die hälftige Erfassung der Gewinnausschüttungen vor und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lässt folglich die Aufwendungen nur zur Hälfte zum Abzug zu. Damit unterliegen im Ergebnis – seither und bis zum Inkrafttreten der Abgeltungsteuer – die von den Kapitalgesellschaften ausgeschütteten und von ihnen bereits versteuerten Gewinne bei dem Gesellschafter, der sie bezogen hat, nur noch zu 50 % der Einkommensbesteuerung.

Das Halbeinkünfteverfahren gilt gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auch für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Rahmen des § 17 EStG, so dass der Veräußerungspreis, die Veräußerungskosten und die Anschaffungskosten nur zur Hälfte (bzw. ab 1.1.2009 zu 60 %) zu erfassen sind und der Veräußerungsgewinn folglich ebenfalls nur teilweise steuerpflichtig ist.

Das Halbeinkünfteverfahren bewirkt – auf Grund seiner typisierenden Unterstellung, dass die Gewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit KSt (vor-)belastet sind – aber auch, dass sich im Ergebnis die unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG dem Grunde nach berücksichtigungsfähigen Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften beim Gesellschafter nur zur Hälfte (bzw. ab 1.1.2009 zu 60 %) steuerermäßigend auswirken dürfen.

Zwar kann eine Kapitalgesellschaft unter den eingeschränkten Bedingungen des § 8 KStG (bzw. des zum 1.1.2009 eingeführten § 8c KStG) i.V.m. § 10d EStG Verluste in einem gewissen Umfang vor- oder zurücktragen, doch wirkt sich diese Verlustverrechnung im Regelfall nicht auf die Versteuerung im Rahmen des § 17 EStG aus.

Auf die am 6.6.2005 erhobene Klage hin hat sich das FG Düsseldorf mit Urteil vom 10.5.2007, 11 K 2363/05-E (EFG 2007, 1239) der in der Literatur vertretenen Auffassung angeschlossen und entschieden, dass das für Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften geltende Halbabzugsverbot nicht im Einklang mit dem im GG verankerten Postulat, der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit, steht, zumal es bei Veräußerungsverlusten weder eine »Vorbelastung« noch eine entsprechende »Vorbegünstigung« auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gibt. Mithin gibt die typisierende Unterstellung der steuerlichen Vorbelastung von Gewinnen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft keine Rechtfertigung dafür, dass ein Teil des wirtschaftlich vom Stpfl. zu tragenden Verlusts aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerlich unberücksichtigt bleibt.

Mit Urteil vom 21.1.2008 hat der BFH über die hiergegen erhobene Revision (IX R 98/07, BFH/NV 2009, 1248, LEXinform 0588678) zwischenzeitlich entschieden. Über die Rechtsproblematik, ob der Veräußerungsverlust in voller Höhe oder in Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG zu halbieren ist, brauchte er jedoch nicht mehr zu entscheiden. Zu dieser Frage ist eine weitere Revision beim BFH unter dem Az. IX R 42/08 anhängig, die sich gegen das Urteil des FG Rheinland Pfalz vom 23.7.2008 (2 K 2628/06, EFG 2008, 1602, LEXinform 5007035) richtet. Des Weiteren ist eine Verfassungsbeschwerde beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 22221/07 anhängig.

Mit Urteil vom 25.6.2009 (IX R 42/08, BStBl II 2010, 221) hat der BFH entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Stpfl. keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (s.a. BFH-Urteil vom 14.7.2009, IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, LEXinform 0179759). Wegen Insolvenz der Kapitalgesellschaft erklärte der Stpfl. in dem entschiednen Fall einen Auflösungsverlust. Auflösungsgewinn bzw. -verlust ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Stpfl. zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft seine Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG). Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 181) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.6.2009 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Mit Beschluss vom 18.3.2010 (IX B 227/09, BStBl II 2010, 627) reagiert der BFH zeitnah auf den Nichtanwendungserlass des BMF vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 181) in einem Fall, in dem der Klägerin aufgrund ihrer Beteiligung keine Einnahmen zugeflossen sind und das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 12.11.2009 der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 25.6.2009, IX R 42/08, BStBl II 2010, 221 und vom 14.7.2009, IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, LEXinform 0179759) folgend das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht angewandt hatte. Nach dem Beschluss des BFH vom 18.3.2010 (IX B 227/09, BStBl II 2010, 627) ist es geklärt, dass Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar ist, wenn dem Stpfl. keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen zugehen.

Das beklagte FA hatte sich zur Begründung seiner nunmehr vom BFH mangels grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zurückgewiesenen Nichtzulassungsbeschwerde auf den Nichtanwendungserlass des BMF berufen. Wenn dort (u. a.) das Halbeinkünfteverfahren auch in Verlustfällen für anwendbar gehalten wird, so widerspricht diese Aussage nicht dem BFH und geht als Argument gegen die Rechtsprechung ins Leere. Diese betrifft nämlich nur einen Ausschnitt der »Verlustfälle« in dem keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen. Weil es dort mangels Einnahmen nicht zu einer hälftigen Steuerbefreiung kommt, sind auch die Aufwendungen nicht nur zur Hälfte zu berücksichtigen. Über Fälle, in denen es trotz Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen zu einem Verlust kommt, hat der BFH noch nicht entschieden (Pressemitteilung des BFH Nr. 27/10 vom 31.3.2010, LEXinform 0435106). S.a. den Mustereinspruch der DATEV-Redaktion LEXinform unter LEXinform 0922199. Mit Schreiben vom 28.6.2010 (BStBl I 2010, 599) hebt das BMF sein Schreiben (Nichtanwendungserlass) vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 181) wieder auf.

Die OFD Rheinland hat mit Vfg. vom 6.7.2010 (Kurzinfo ESt 33/2010, DStR 2010, 1740) folgende ergänzende Hinweise zum BMF-Schreiben vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 181) zum Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG bei Aufgabeverlusten i.S.v. § 17 EStG gegeben:

• Ein Verlust i.S.d. § 17 EStG ist ohne Anwendung des Halb- (bis VZ 2008) bzw. Teileinkünfteverfahrens (VZ 2009 und 2010) in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. weder einen Veräußerungserlös (§ 17 Abs. 2 EStG) noch eine Kapitalrückzahlung (§ 17 Abs. 4 EStG) noch zu irgendeinem Zeitpunkt eine offene oder verdeckte Gewinnausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) vereinnahmt hat.

• Hat der Stpfl. einen Veräußerungserlös, eine Rückzahlung auf das Eigenkapital oder eine Gewinnausschüttung erhalten, so ist der Verlust entsprechend den Grundsätzen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens zu kürzen. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. ausschließlich Gewinnausschüttungen erzielt hat, die noch unter das Anrechnungsverfahren fielen (FG Rheinland-Pfalz, rechtskräftiges Urteil vom 12.11.2009, 6 K 2084/07, EFG 2010, 318). In einem vergleichbaren Fall hat das FG Niedersachsen (Urteil vom 18.5.2010, 2 K 61/09, EFG 2010, 1588, LEXinform 5010666, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 28/10) die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG abgelehnt. Das beklagte FA hat gegen das Urteil Revision einlegt, um eine höchstrichterliche Klärung dieser Zweifelsfrage herbeizuführen (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 20.1.2010, 2 K 4581/07 F, EFG 2010, 1775, LEXinform 5010441, Revision eingelegt, Az. BFH: IV R 14/10, LEXinform 0927648).

• Die Kürzung ist unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen vorzunehmen, so dass auch geringe Gewinnausschüttungen und selbst eine Veräußerung zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 € für die Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens ausreichend sind (s.u. FG Düsseldorf, Urteil vom 14.4.2010, 2 K 2190/07 F, EFG 2010, 1589, LEXinform 5010635, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 31/10). Vor diesem Hintergrund ist in Fällen der Liquidation oder der Insolvenz der Kapitalgesellschaft zu prüfen, ob dem Anteilseigner im Rahmen der Abwicklung WG aus dem Gesellschaftsvermögen (insbesondere abgeschriebene WG der Betriebs- und Geschäftsausstattung) ausgekehrt wurden.

• Das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3c Abs. 2 EStG ist auch zu beachten bei Teilwertabschreibungen auf im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Das gilt sowohl für den Fall des Ansatzes eines niedrigeren (Zwischen-) Teilwerts als auch für den Fall der Vollabschreibung der Beteiligung auf 0 €, solange nicht endgültig ausgeschlossen werden kann, dass künftig noch Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG anfallen können (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.1.2010, 2 K 1424/06, EFG 2010, 1112, LEXinform 5009887, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 5/10, LEXinform 0927653).

  Von der Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots kann also grundsätzlich nur abgesehen werden, wenn in Bezug auf das Halten der Beteiligung im Rahmen der Schlussbesteuerung feststeht, dass dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterliegende Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen und dergleichen nicht mehr anfallen werden.

• Die Frage, ob das Halb- bzw. Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG auch auf Teilwertabschreibungen auf durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste (eigenkapitalersetzende) Gesellschafterdarlehen (z.B. in Fällen der Betriebsaufspaltung) anzuwenden ist, liegt dem BFH zur Entscheidung vor:

  • Revision IV R 14/10 (LEXinform 0927648) gegen FG Düsseldorf vom 20.1.2010 (2 K 4581/07 F, LEXinform 5010441);

  • Revision X R 5/10 (LEXinform 0927653) gegen FG Berlin-Brandenburg vom 20.1.2010 (2 K 1424/06, LEXinform 5009887);

  • Revision X R 7/10 (LEXinform 0927654) gegen FG Niedersachsen vom 2.3.2010 (8 K 254/07, LEXinform 5010022).

  Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetzes nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

• Laufende Aufwendungen, die mit der Beteiligung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (z.B. Schuldzinsen für die Refinanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligung), unterliegen bis VZ 2008 dem Halbabzugsverbot. Ab 2009 ist das Teilabzugsverbot zu beachten, wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird (§ 32d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG) oder der Anteilseigner von seinem Antragsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG Gebrauch gemacht hat (vgl. dazu BMF vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94). Der Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG steht nicht entgegen, dass in der Vergangenheit noch keine unter § 3 Nr. 40 EStG fallende Einnahmen angefallen sind, solange künftig noch solche Einnahmen anfallen können.

Zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung nimmt das BMF-Schreiben vom 8.11.2010 (BStBl I 2010, 1292) Stellung.

Über die Anwendung der Verlustabzugsbegrenzung des § 3c Abs. 2 EStG in den Fällen, in denen es trotz Einnahmen zu einem Verlust kommt, hat mittlerweile das FG Düsseldorf mit Urteilen vom 14.4.2010 (2 K 2190/07 F, EFG 2010, 1589, LEXinform 5010635, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 31/10) und vom 9.7.2010 (1 K 337/07 E, EFG 2010, 1676, LEXinform 5010798, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 49/10) entschieden. In den Verfahren stritten die Beteiligten über die Frage, ob ein vom Kläger realisierter Veräußerungsverlust i.S.v. § 17 Abs. 1 und 2 EStG im Hinblick auf das Halbabzugsverbot i.S.v. § 3c Abs. 2 EStG steuerlich nur zur Hälfte zu berücksichtigen war. Der Kläger hatte seine verlustreichen GmbH-Anteile für 1 € veräußert. Der Senat hat die an ihn herangetragene Rechtsfrage bejaht und die Klage abgewiesen. Nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sei die Hälfte des Veräußerungspreises i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen seien nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung dürften Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Danach bleibe einerseits die Hälfte des vom Kläger erzielten Veräußerungspreises von 1 € steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG); andererseits seien die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes mindernd zu berücksichtigenden Anschaffungskosten auch nur zur Hälfte abziehbar (3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Aus den BFH-Entscheidungen vom 25.6.2009 (IX R 42/08, BStBl II 2010, 220, vom 14.7.2009 (IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399) und vom 18.3.2010 (IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022) ergebe sich nichts anderes. Danach sei zwar der Abzug von Erwerbsaufwand nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Stpfl. keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat. Hier habe der Stpfl. aber Einnahmen aus der Beteiligung erzielt, nämlich den 1 Euro. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG komme es allein darauf an, ob Einnahmen anfallen, nicht hingegen darauf, ob die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen – hier: die Anschaffungskosten – die Einnahmen unter- oder überschreiten. Die sehr geringe Höhe des Veräußerungspreises vermöge die Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens nicht auszuschließen, da das Gesetz insoweit keine Geringfügigkeitsgrenze vorsehe. Es möge zwar im Ergebnis als unbefriedigend empfunden werden, dass eine Anteilsveräußerung zu einem Preis von 1 € die Anwendung des Halbabzugsverbotes auslöse, während eine Veräußerung zu 0 € einen unbeschränkten Verlustabzug ermögliche. Dass Anteilsveräußerungen zu 1 € einerseits und 0 € andererseits insoweit unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen, sei jedoch folgerichtig.

Die bisherige Verwaltungsauffassung wird im JStG 2010 (BGBl I 2010, 1768) durch eine gesetzliche Änderung in § 3c Abs. 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2011 festgeschrieben. Nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S.d. § Nr. 40 oder von Vergütungen i.S.d. § 3 Nr. 4a EStG ausreichend. Nach § 52 Abs. 8a EStG ist § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden.

7. Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Beteiligungsveräußerung

Bei der » Gewerbesteuer bleibt bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (» Gewerbeertrag) bei natürlichen Personen und Personengesellschaften der Gewinn bzw. Verlust der Beteiligungsveräußerung i.S.d. § 17 EStG außer Ansatz (R 7.1 Abs. 3 Nr. 2 GewStR). Der Gewinn aus der Veräußerung einer zum Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG ist allerdings stets Gewerbeertrag. Gewinne aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG gehören nicht zum Gewerbeertrag, weil diese Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn die Beteiligung nicht zu einem Betriebsvermögen gehört.

Bei Kapitalgesellschaften gehört der Gewinn aus der Veräußerung einer betrieblichen Beteiligung nicht zum Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG nach den Vorschriften des KStG zu ermitteln. Danach sind die Regelungen des § 8b KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu beachten (s.a. BFH Urteil vom 9.8.2006, I R 95/05, BStBl II 2007, 279). Da nach § 8b Abs. 3 KStG 5 % des Gewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anzusehen sind, gehören faktisch 95 % des Gewinns nicht zum Gewerbeertrag.

8. Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der Beteiligungsveräußerung

Nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG ist der Gewinn durch Veräußerung an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften zu 95 % steuerfrei (» Steuerbefreiungen gem. KStG).

9. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Beteiligungsveräußerung

Gem. § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig wird. Der Unternehmerbegriff ist nicht von der Rechtsform abhängig, sondern richtet sich nach der Art der Tätigkeit. Für Holdinggesellschaften ist bei Anwendung dieser Grundsätze Folgendes zu beachten:

Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit (vgl. EuGH-Urteile vom 14.11.2000, C-142/99, EuGHE I 2000, 9567; vom 27.9.2001, C-16/00, EuGHE I 2001, 6663 und vom 29.4.2004, C-77/01, EuGHE 2004, 4319). Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine »Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen« aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind (vgl. EuGH-Urteil vom 21.10.2004, C-8/03, EuGHE I 2004, 10172). Soweit daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE).

Wird der Anteilseigner beim Erwerb der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als Unternehmer tätig, muss er die Beteiligung seinem Unternehmen zuordnen (Abschn. 15.22 UStAE).

Die in Abschn. 15.22 UStAE geregelte deutsche Sphärentheorie wird durch das EuGH-Urteil vom 13.3.2008 (C-437/06, Securenta, DStR 2008, 615, LEXinform 0589123) bestätigt. Ein Unternehmer (Holding) kann gleichzeitig eine unternehmerische und eine nichtunternehmerische Sphäre haben (gemischte Holding). Vorsteuerbeträge, die keiner der beiden Sphären eindeutig zugeordnet werden können (z.B. Verwaltungskosten, Beratungskosten usw.), sind in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen.

10. Literaturhinweise

Dötsch u.a, Die Änderung des § 17 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002, BB 1999, 1352; Soigle, Übungen zur Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Steuer & Studium 1999, 567; Seibt, Unternehmenskauf und -verkauf nach dem StSenkG, DStR 2000, 2061; Cordes, Die steuerliche Behandlung der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Steuer & Studium 2001, 515; Reis, Problemfelder und Gestaltungshinweise zum »neuen § 17 EStG«, INF 2001, 81; Wendt, Teilanteilsübertragung und Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen nach den Änderungen des EStG durch das UnStFG, FR 2002, 127; Schönwald, Besteuerung von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen, Steuer & Studium 2004, 316; Ortmann-Babel, Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, 1869; Mühleisen u.a., Holdinggesellschaften und Umsatzsteuer, UR 2007, 633; Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort Holdinggesellschaften (Loseblatt); Fuhrmann, Nachträgliche Schuldzinsen bei GmbH-Beteiligungen im Privatvermögen, NWB 37/2010, 2942; Gerhold, Spezielle Folgen der Abgeltungsteuer, Die Steuerwarte 2010, 170.

11. Verwandte Lexikonartikel

» Abgeltungsteuer

» Außerordentliche Einkünfte

» Betriebsveräußerung

» Einbringung

» Einkünfte aus Gewerbebetrieb

» Einkünfte aus Kapitalvermögen

» GmbH-Gesellschafter

» Halbeinkünfteverfahren

» Personengesellschaften

» Private Veräußerungsgeschäfte

» REIT-Aktiengesellschaften

» Schuldzinsen

» Steuerbefreiungen gem. KStG

» Veräußerungsgewinn

» Vorweggenommene Erbfolge