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1. Allgemeines

Juristische Personen des öffentlichen Rechts fallen in ihrer Eigenschaft als Körperschaften nicht unter die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 KStG. Es handelt sich um juristische Personen mit hoheitlichen Befugnissen, deren Rechtsverhältnisse durch öffentlich-rechtliche Vorschriften des Bundes oder Länder geregelt sind und die eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. » Körperschaften des öffentlichen Rechts sind u.a.:

• die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Landschaftsverbände),

• öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften,

• Universitäten und Studentenwerke,

• Träger der Sozialversicherung,

• Kammern und Innungen (z.B. IHK, Steuerberaterkammer),

• öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten (R 6 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004).

Ihr hoheitlicher Bereich ist für die Steuerpflicht unbeachtlich (BFH vom 28.1.1988, V R 112/86, BStBl II 1988, 473). Nur soweit sie Betriebe gewerblicher Art unterhalten, besteht die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG. Dies fordert letztlich der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität. Einrichtungen sollen dann als Betrieb gewerblicher Art besteuert werden, wenn sie nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen. Ausübung öffentlicher Gewalt ist eine Tätigkeit, die der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. Demgegenüber liegt Ausübung der öffentlichen Gewalt nicht vor, wenn sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Von besonderer Bedeutung für die Abgrenzung des Hoheitsbetriebs vom Betrieb gewerblicher Art ist danach der Wettbewerbsgedanke. Wenn die öffentlich-rechtliche Körperschaft in größerem Umfang Aufgaben übernimmt, wie sie auch Privatpersonen ausüben, und dadurch – auch nur ungewollt – in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft tritt, ist die Tätigkeit nicht mehr der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten, also auch keine hoheitliche Tätigkeit. Betätigen sich öffentlich-rechtliche Körperschaften privatwirtschaftlich, sollen sie gegenüber Wettbewerbern nicht begünstigt werden.

2. Betrieb gewerblicher Art

2.1. Begriff des Betriebs gewerblicher Art

Nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

• alle Einrichtungen, die

• einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen,

• außerhalb der Land- und Forstwirtschaft, und die sich

• innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben.

Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Durch das JStG 2009 wurde in § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG klargestellt, dass das Einkommen zu ermitteln ist, wenn es sich um einen Betrieb handelt, bei dem diese beiden Merkmale fehlen. Damit wurde auf Literaturansichten (z.B. Hüttemann, DB 2007, 1603 ff.) reagiert, die vermehrt die Frage diskutierten, ob auf den Betrieb gewerblicher Art, der z.B. nachweislich nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur Liebhaberei Anwendung finden können. Dies hätte zur Folge gehabt, dass kein Einkommen ermittelt werden müsste und Verluste steuerlich ohne Bedeutung wären.

Der Betrieb gewerblicher Art ist auch dann unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 4 Abs. 2 KStG). Zu den Betrieben, die selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts sind, zählen etwa die öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten, Sparkassen und Versicherungsunternehmen. Nach § 4 Abs. 3 KStG gehören zu den Betrieben gewerblicher Art auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen. Als Betrieb gewerblicher Art gilt gem. § 4 Abs. 4 KStG auch die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art, obwohl die reine Vermögensverwaltung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts nicht besteuert wird. Hoheitsbetriebe, d.h. Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, gehören nicht zu diesen Betrieben gewerblicher Art (§ 4 Abs. 5 KStG).

2.1.1. Einrichtung mit nachhaltiger wirtschaftlicher Tätigkeit

Als Betriebe gewerblicher Art sind Einrichtungen zu besteuern, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes haben. Der Begriff der »Einrichtung« i.S.v. § 4 Abs. 1 KStG setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbstständigten Abteilung ausgeübt wird; sie kann auch innerhalb des allgemeinen Betriebs mit erledigt werden. Die Einrichtung kann sich aus einer besonderen Leitung, aus einem geschlossenen Geschäftskreis, aus der Buchführung oder aus einem ähnlichen, auf die Einheit hindeutenden Merkmal ergeben, d.h. aus organisatorischen Merkmalen. Die Einrichtung kann aber auch aufgrund von anderen Merkmalen vorliegen, die eine wirtschaftliche Selbstständigkeit verdeutlichen. Übersteigt der Jahresumsatz aus der wirtschaftlichen Tätigkeit den Betrag von 130 000 €, ist dies nach Ansicht der Finanzverwaltung ein wichtiges Merkmal für die Selbstständigkeit der ausgeübten Tätigkeit (R 6 Abs. 4 KStR 2004).

Die Einrichtung muss sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Gemeinde wirtschaftlich herausheben, d.h. die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein. Die Tätigkeit einer Einrichtung ist wirtschaftlich bedeutend, wenn der Jahresumsatz 30 678 € nachhaltig übersteigt. Für das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit kommt es weder auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt (BFH Urteil vom 11.1.1979, V R 26/74, BStBl II 1979, 746) noch auf das Verhältnis zu einem bestimmten Teil des Gesamthaushalts der Gemeinde an (BFH Urteil vom 14.4.1983, V R 3/79, BStBl II 1983, 491).

Nach Auffassung des FG München (Urteil vom 30.1.2008, 14 K 161/07, DStRE 2008, 515, Az. des BFH: XI R 17/08) ist diese Verwaltungsauffassung überholt, da sie dem europäischen Gemeinschaftsrecht widerspreche. Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL lege fest, dass u.a. Einrichtungen des öffentlichen Rechts lediglich dann nicht als Steuerpflichtige gelten, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen, Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG müsse daher im Lichte der MwStSystRL richtlinienkonform ausgelegt werden. Eine juristische Person übe danach immer eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wenn sie in eigenem Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt und dabei auf privatrechtlicher Grundlage tätig wird. Die Modalitäten ihrer Tätigkeit dürften nicht durch ihr Sonderrecht bestimmt sein (s. dazu u.a. EuGH Urteil vom 14.12.2000, Rs. C-446/98 »Camera municipal do Porto«, DStRE 2001, 260).

Der BgA kann daher ggf. Vorsteuer geltend machen, auch wenn er die Umsatzgrenze von 30 678 € nicht überschreitet.

2.1.2. Lediglich Einnahmeerzielungsabsicht erforderlich

Die wirtschaftliche Tätigkeit muss lediglich mit Einnahmeerzielungsabsicht, nicht aber mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Eine Einnahmeerzielungsabsicht ist auch anzunehmen, wenn eine Körperschaft des öffentlichen Rechts für ihre Tätigkeit Gebühren erhebt. Die Einnahmeerzielungsabsicht braucht nicht Hauptzweck zu sein.

2.1.3. Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich

Gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG ist nicht erforderlich, dass der Betrieb gewerblicher Art am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Damit unterliegen auch Eigen- bzw. Selbstversorgungsbetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Steuerpflicht.

2.1.4. Abgrenzungen

2.1.4.1. Einzelfälle

Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

Die reine Vermögensverwaltung ist ebenfalls kein Betrieb gewerblicher Art. Eine Vermögensverwaltung liegt gem. § 14 Satz 3 AO in der Regel vor, »wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird«. Vermögensverwaltung ist danach anzunehmen, wenn sie bei natürlichen Personen zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung führen würde.

Eine Ausnahme ergibt sich für den nach § 4 Abs. 4 KStG gesetzlich geregelten Fall der Betriebsverpachtung. Die Betriebsverpachtung erfordert eine Verpachtung eines (ganzen) Betriebes. Die Verpachtung eines Betriebes, dessen Führung größeres Inventar erfordert, ist daher nur steuerpflichtig, wenn Inventarstücke vom Verpächter beschafft und dem Pächter zur Nutzung überlassen sind. Steuerpflichtig als Betrieb gewerblicher Art ist z.B. die Verpachtung einer Gastwirtschaft mit Inventar, während die Verpachtung ohne Inventar als Vermögensverwaltung anzusehen ist.

Auch die Grundsätze der » Betriebsaufspaltung sind zu beachten. Sie liegt vor, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts eine wesentliche Betriebsgrundlage z.B. an ihre Eigengesellschaft verpachtet. Die Verpachtung ist danach als Betrieb gewerblicher Art zu besteuern. Ein solcher Betrieb kann nicht durch Aufgabeerklärung entsprechend den für natürliche Personen geltenden Grundsätzen aufgegeben werden (s. dazu R 16 Abs. 5 EStR 2005). Hier bedarf es der Einstellung oder der Veräußerung des Betriebes (BFH Urteil vom 1.8.1979, I R 106/76, BStBl II 1979, 716).

2.1.4.2. Vermietung an die Trägerkörperschaft (Bildung gewillkürten Betriebsvermögens)

Literatur und Finanzverwaltung bejahen grundsätzlich die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens (s. BMF vom 23.8.1979, IV B 7 – S 2706 – 45/79, DB 1979, 2458; BMF vom 5.12.1988, IV B 7 – S 2706-67/88, DB 1988, 2602). Danach können z.B. die an eine Gaststätte verpachteten Leerräume eines Schwimmbades als gewillkürtes Betriebsvermögen eines BgA behandelt werden. Der BFH hat die Frage bisher offen gelassen (s. BFH Urteil vom 27.6.2001, I R 82 – 85/00, BStBl II 2001, 773). Das FG Nürnberg hat jetzt die Frage auch in dem Fall bejaht, in dem ein Grundstück an die Trägergesellschaft verpachtet wird (s. FG Nürnberg Urteil vom 4.4.2006, I 365/2004, EFG 2007, 432, Az. des BFH: I R 65/06, Betreiben einer öffentlichen Bibliothek). Aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen BgA und Trägerkörperschaft, deren Verhältnis wie das zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern angesehen werden kann, ist allerdings immer eine verdeckte Gewinnausschüttung (» Verdeckte Gewinnausschüttung) zu prüfen. Eine solche kann dann angenommen werden, wenn der Trägerkörperschaft ein Vorteil zugewendet wird, der seine Ursache im einheitlichen Betätigungswillen von Trägerkörperschaft und BgA hat.

2.1.5. Versorgungsbetriebe

Bei den in § 4 Abs. 3 KStG aufgeführten Versorgungsbetrieben handelt es sich um Betriebe gewerblicher Art. Die beispielhafte Aufzählung dient der Klarstellung.

2.1.6. Hoheitsbetriebe

Nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehören die sog. Hoheitsbetriebe. Das sind nach der Klammerdefinition des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen. Darunter sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind (s. BFH Urteil vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl II 1997, 139). Kennzeichnend ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (s. BFH Urteil vom 25.1.2005, I R 63/03, BStBl II 2005, 501). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus (§ 4 Abs. 5 Satz 2 KStG). Typische Hoheitsbetriebe sind Schlachthöfe, Friedhöfe, Straßenreinigung, Abwasserableitung oder Abfallentsorgung.

Die hoheitliche Tätigkeit ist von der privatwirtschaftlichen Betätigung oder der reinen Vermögensverwaltung abzugrenzen. Die Zuordnung kann u.U. schwierig sein. Dann ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur dann vor, wenn verschiedene Tätigkeitsbereiche derart ineinander greifen, dass eine genaue Abgrenzung nicht möglich ist, wenn also die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstellt.

Betriebe gewerblicher Art und Hoheitsbetriebe dürfen nicht, z.B. zum Verlustausgleich, zusammengefasst werden. Schaltet sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemein wirtschaftlichen Verkehr ein, indem sie eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmers nicht wesentlich unterscheidet, ist die Ausübung öffentlicher Gewalt zu verneinen (s. BFH Urteil vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl II 1997, 139). Die Einrichtung unterscheidet sich dann nicht mehr von den übrigen gewerblichen Unternehmen und muss damit von der Steuerbefreiung ausgenommen werden. Andernfalls würden die privaten Unternehmen im Wettbewerb benachteiligt. Daher wurde bei einem kommunalen Krematorium das Vorliegen eines Hoheitsbetriebes verneint. Selbst wenn in einem Bundesland kein Wettbewerb zwischen privaten und öffentlichen Krematorien herrschen würde, wäre nur dann ein Hoheitsbetrieb und damit Steuerfreiheit anzunehmen, wenn der Markt örtlich derart eingrenzbar wäre, dass andere steuerpflichtige Unternehmen aus anderen Bundesländern oder der Europäischen Union nicht beeinträchtigt würden (BFH Urteil vom 29.10.2008, I R 51/07, LEXinform 0588462). Daran fehlt es aber, da in anderen Bundesländern – z.B. in Bayern – und in benachbarten EU-Staaten – z.B. in den Niederlanden – private Krematorien betrieben werden dürfen. Mit diesen könnte der Betrieb in einen Wettbewerb treten, da die Leichenverbrennung nicht nur von Unternehmen im örtlichen Bereich des Verstorbenen durchgeführt wird.

2.1.7. Kindergärten

Die Unterhaltung kommunaler Kindergärten stellt (im Gegensatz zur Unterhaltung solcher Einrichtungen durch die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften) grundsätzlich keine hoheitliche Tätigkeit, sondern einen Betrieb gewerblicher Art dar.

Soweit für Kindergärten Beitragsfreiheit besteht (z.B. ab 1.8.2010 weitgehende Beitragsfreiheit in Rheinland-Pfalz ab dem 2. vollendeten Lebensjahr, § 13 Abs. 3 KitaG Rh-Pf), kann allerdings das Vorliegen eines gewerblichen Betriebs infolge des Wegfalls mangels Einnahmeerzielungsabsicht i.S.d. § 4 KStG entfallen.

Soweit auf Grund einer Neuregelung die Beitragsfreiheit neu eingeführt wird, ist wie folgt zu differenzieren.

• Bisherige Gemeinnützigkeit: Soweit die Einrichtung bisher als gemeinnützig anerkannt war und solange die Betreuungseinrichtung wie seither fortgeführt wird, verbleibt das im bisherigen Betrieb gewerblicher Art vorhandene Betriebsvermögen in der steuerbegünstigten ideellen Sphäre. Eine Steuerpflicht entsteht nicht.

• Bisher keine Anerkennung als gemeinnützig: Für Kindergärten, die bisher nicht als gemeinnützig anerkannt waren und nach Eintritt der Beitragsfreiheit unverändert fortgeführt werden, ergeben sich aus dem Wegfall des Betriebs gewerblicher Art keine steuerlichen Konsequenzen, da in der Regel davon auszugehen ist, dass entstandenen stillen Reserven (z.B. im Grundvermögen) entsprechende Verlustvorträge in der Vergangenheit gegenüberstehen.

Kommt es zur Einstellung bzw. Aufgabe des Kindergartens bzw. der Kindertagesstätte zu einer endgültigen Überführung vorhandenen Betriebsvermögens in den Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft, kann es zu steuerlichen bzw. gemeinnützigkeitsrechtlichen Konsequenzen durch Aufdeckung der stillen Reserven kommen.

Erhalten Kinder in Kindergärten bzw. -tagesstätte auch eine Mittagsverpflegung, für die ein Entgelt zu entrichten ist, kann die Einrichtung – bei Überschreiten der Grenzen in R 6 Abs. 4 bzw. Abs. 5 KStR 2004 – weiterhin als gewerblicher Art zu beurteilen sein.

2.1.8. Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art

Unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere Betriebe gewerblicher Art, kann die Zusammenfassung der Betriebe vorteilhaft sein, um Gewinne eines Betriebes mit Verlusten eines anderen Betriebes zu verrechnen. Sie ist nach bestimmten Grundsätzen möglich (insbesondere beim sog. kommunalen Querverbund). Danach gilt u.a. Folgendes:

• Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe, Hafenbetriebe und Flughafenbetriebe einer Kommune können ohne weitere Einschränkung zusammengefasst werden (H 7 [Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art] KStH).

• Andere Betriebe können zusammengefasst werden, wenn zwischen diesen Betrieben nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (H 7 [Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art] KStH).

Durch das JStG 2009 wurden diese Verwaltungsgrundsätze gesetzlich festgeschrieben (§ 34 Abs. 2b Satz 1 KStG).

Danach sollen gleichartige Betriebe gewerblicher Art oder Versorgungs- und Verkehrsbetriebe zusammengefasst werden können (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG). Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben bleibt dagegen weiter ausgeschlossen (§ 4 Abs. 6 Satz 2 KStG). Die in § 4 Abs. 3 KStG vorgesehene Aufnahme der Bäderbetriebe in die beispielhafte gesetzliche Aufzählung von Betrieben gewerblicher Art wurde im Gesetzgebungsverfahren wieder aufgegeben.

Durch die Übernahme der Verwaltungsgrundsätze wird die Zusammenfassung nicht nur für gleichartige BgA und »Katalogbetriebe« i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG) möglich sein, sondern auch bei einer technisch-wirtschaftlichen Verflechtung (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG) zwischen den Betrieben, wie z.B. bei öffentlichen Bäderbetrieben und Wasserversorgung.

Diese Grundsätze sind erstmals ab VZ 2009 anzuwenden, Verlustvorträge bis 2008 sind aber auch ab 2009 noch nutzbar.

2.2. Steuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG

Steuersubjekt ist nicht der einzelne Betrieb, sondern stets die juristische Person des öffentlichen Rechts hinsichtlich ihrer einzelnen Betriebe i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (R 6 Abs. 3 KStR 2004 und H 6 [Allgemeines] KStH 2004), soweit diese nicht zusammengefasst werden können.

Die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG verlangt, dass die juristische Person, die mit ihrem Betrieb gewerblicher Art steuerpflichtig ist, eine inländische ist. Ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt steuerpflichtig (R 2 Abs. 3 Satz 2 EStR).

2.3. Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art

2.3.1. Allgemeines

Körperschaftsteuer kann nur entstehen, wenn der Betrieb gewerblicher Art Gewinne erwirtschaftet, d.h. die Erträge (Gebühren etc.) müssen die Aufwendungen übersteigen. Ob der Betrieb gewerblicher Art einen steuerlichen Gewinn erwirtschaftet, hängt maßgeblich von der Kalkulation der Gebühren ab, insbesondere hinsichtlich der Einbeziehung von Abschreibungen und Kapitalverzinsung. Kalkulatorische Abschreibung und kalkulatorische Zinsen stellen steuerlich keinen abzugsfähigen Aufwand dar. Abzugsfähig sind lediglich die steuerliche Abschreibung bzw. die Fremdkapitalzinsen. Die Einkünfte aus einem Betrieb gewerblicher Art sind stets als » Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

Zur Einkommensermittlung wird der Betrieb gewerblicher Art verselbstständigt. Regelungen der juristischen Person in Bezug auf den Betrieb gewerblicher Art werden steuerlich grundsätzlich anerkannt (z.B. die Ausstattung mit Fremdkapital). Bei der juristischen Person sind Fremdkapitalzinsen im nicht steuerbaren Bereich der » Vermögensverwaltung zu erfassen. Während sie beim Betrieb gewerblicher Art als Betriebsausgaben anzusetzen sind.

Die damit vorteilhafte Fremdfinanzierung wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt. Erforderlich ist eine angemessene Eigenkapitalausstattung des Betriebs, die mindestens 30 % des Aktivvermögens betragen muss (R 33 Abs. 2 Satz 3 KStR 2004). Die Eigenkapitalquote ist wie folgt zu berechnen:

• Auszugehen ist von den Buchwerten in der Steuerbilanz am Anfang des Wirtschaftsjahres.

• Das Aktivvermögen ist um Baukostenzuschüsse und passive Wertberichtigungsposten zu kürzen.

• Von der juristischen Person des öffentlichen Rechts gewährte unverzinsliche Darlehen sind als Eigenkapital zu behandeln.

• Pensionsrückstellungen rechnen als echte Verpflichtungen nicht zum Eigenkapital.

Soweit das zur Verfügung gestellte » Eigenkapital unter der Grenze von 30 % liegt, ist ein von der juristischen Person des öffentlichen Rechts ihrem Betrieb gewerblicher Art gewährtes Darlehen als Eigenkapital zu behandeln mit der Folge, dass die insoweit angefallenen Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung (» Verdeckte Gewinnausschüttung) anzusehen sind.

Miet- und Pachtverträge zwischen der juristischen Person des öffentlichen Rechts und ihrem Betrieb gewerblicher Art können allerdings nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit Wirtschaftsgüter überlassen werden, die für den Betrieb gewerblicher Art eine wesentliche Grundlage bilden und deshalb notwendiges Betriebsvermögen sind.

Bei der Ermittlung des Einkommens ist gem. § 24 Satz 1 KStG ein Freibetrag von bis zu 3 835 € abzuziehen.

2.3.2. Entgelte eines Betriebs gewerblicher Art für die Überlassung von Hoheitsvermögen

Nach ständiger Rspr. des BFH gilt ein fiktives steuerliches Trennungsprinzip zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA, d.h. der BgA wird als ein selbstständiges Steuersubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft fingiert (s. BFH Urteil vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl II 2001, 558 m.w.N.). Dennoch sind Mietzinsen für die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen beim BgA grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da andernfalls die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft begünstigt würden. Soweit daher eine Vereinbarung, die der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen ist, zur Minderung des Gewinns des BgA führt, wird die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) behandelt. Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht ohne Ausnahme. Die von einem BGA für die Nutzung öffentlicher Flächen an seine Trägerkörperschaft entrichteten Sondernutzungsentgelte mindern nach der geänderten Rechtsprechung des BFH den Gewinn des BgA (s. BFH Beschluss vom 6.11.2007, I R 72/06, DStR 2008, 715). Sondernutzungsentgelte fallen im hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft an. Sie sind nicht dem fiskalischen Bereich zuzuordnen. Sie werden nicht auf privatrechtlicher Grundlage erhoben. Daher liegt keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit vor, die für das Vorliegen einer vGA erforderlich ist. Denn die Hinzurechnung als vGA dient lediglich Vereinfachungsgründen, um die Erfassung eines weiteren BgA »Verpachtung« zu vermeiden (s. BFH Urteil vom 14.3.1984, I R 223/80, BStBl II 1984, 496). Die Hinzurechnung von Sondernutzungsentgelten ist nach Auffassung des BFH aus Wettbewerbsgründen nicht geboten. Sondernutzungsrechte können Unternehmen der Privatwirtschaft durch ihre Gesellschafter nicht eingeräumt werden. Auch sie hätten solche Entgelte ggf. zu tragen. Würde man dagegen bei BgA den Betriebsausgabenabzug nicht zulassen, würden Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber privaten Unternehmen ohne sachlichen Grund benachteiligt. Der BFH gibt damit seine frühere gegenteilige Auffassung (s. BFH Urteil vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl II 2001, 558) ausdrücklich auf.

2.3.3. Berücksichtigung von Verlusten des Betriebs gewerblicher Art

Ein Verlustvortrag mindert das zu versteuernde Einkommen eines BgA (BFH Urteil 4.12.1991 I R 74/89, BStBl II 1992, 432; Urteil vom 13.3.1974, I R 7/71, BStBl II 1974, 391), nicht aber die von der Klägerin erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der für einen BgA festgestellte steuerrechtliche Verlustvortrag darf daher nicht mit den Einkünften aus Kapitalvermögen der Trägerkörperschaft verrechnet werden (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572). § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG will die Gewinne, die der Trägerkörperschaft unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens tatsächlich zur Verwendung in ihrem hoheitlichen Bereich zur Verfügung stehen, aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit mit Kapitalertragsteuer belasten (BT-Drs. 14/2683, 114). BgA und Trägerkörperschaft werden im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG fiktiv wie jeweils selbstständige Rechtssubjekte ähnlich einer Kapitalgesellschaft und deren Anteilseigner behandelt. Bezugsgröße für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG ist der vom BgA erzielte Gewinn.

Allerdings können die Anteilseigner einer GmbH die Ausschüttung des Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht. Ähnliches gilt für Eigenbetriebe, die nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder geführt werden (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572). Diese sind finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Gemeinde. Solange ein handelsrechtlicher Verlustvortrag nicht ausgeglichen ist, führt er daher nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Trägerkörperschaft.

Auf Regiebetriebe können diese Grundsätze aber nicht übertragen werden, da Regiebetriebe rechtlich unselbstständige Einheiten der Trägerkörperschaft sind, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Einnahmen der Regiebetriebe fließen – anders als bei Eigenbetrieben – unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Ein Verlustvortrag ist unter diesen Umständen nicht möglich. Vielmehr gilt der Verlust im Jahr der Entstehung des Verlustes als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen und führt zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572).

Im Ergebnis werden damit Verluste aus Eigenbetrieben und Regiebetrieben im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG unterschiedlich behandelt. In Eigenbetrieben entstandene Verluste kann die Trägerkörperschaft i.d.R. vortragen oder im Jahr ihrer Entstehung durch Einlagen ausgleichen. Im ersten Fall erzielt sie solange keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, bis der Verlust ausgeglichen ist. Bei Regiebetrieben kann der Verlust hingegen nicht vorgetragen werden. In Höhe des Verlustes liegen vielmehr Einlagen vor, die dem Einlagekonto gutzuschreiben sind. Diese Verluste wirken sich insoweit auf die Höhe der Kapitaleinkünfte aus, als sich hierdurch die Höhe des ausschüttbaren Gewinns mindert (§ 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG).

2.3.4. Dauerverluste

2.3.4.1. Dauerverluste von selbstständigen Kapitalgesellschaften

Städte und Gemeinden lagern vermehrt ihre Betriebe der Daseinsvorsorge, wenn diese Dauerverluste erleiden, in selbstständige Kapitalgesellschaften aus. Mit dem Ziel der Verlustverrechnung werden dann Anteile an gewinnbringenden Betrieben in diese Gesellschaften eingelegt oder es werden Organschaftsverhältnisse begründet (kommunaler Querverbund). Betroffen sind hiervon z.B. kommunale Bäderbetriebe oder Büchereien. Oftmals werden in solche Kapitalgesellschaften zugleich Anteile an gewinnträchtigen Betrieben eingelegt, sodass sich die Verluste und Gewinne ausgleichen. Man spricht hier von kommunaler »Querfinanzierung«.

Allerdings erfolge die Übernahme der Verluste im Interesse der Städte und Gemeinden als Gesellschafterinnen; diesen werden durch die Kapitalgesellschaften in Gestalt des ersparten Aufwands gesellschaftlich veranlasste Vorteile zugewendet. Der BFH hat daher entschieden, dass die Hinnahme von Dauerverlusten im Rahmen sog. kommunaler Querverbünde regelmäßig zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) führt (BFH Urteil vom 22.8.2007, I R 32/06, BFH/NV 2007, 2424).

Die vGA zieht damit eine nicht gewollte Belastung mit Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer nach sich. Die mit der Privatisierung erhofften Kostenvorteile, insbesondere die Entlastung der kommunalen Haushalte sowie die Verbilligung von Eintrittsgebühren, werden infolgedessen teilweise zunichte gemacht.

Im konkreten Fall ging es um eine kommunale Holding-GmbH, die Alleingesellschafterin einer dauerdefizitären kommunalen Bäder-GmbH und einer mit Gewinn arbeitenden kommunalen Wohnungsbau-GmbH war. Mit beiden Tochtergesellschaften bestand ein Organschaftsverhältnis. Der BFH erkannte diese Gestaltung zwar als nicht rechtsmissbräuchlich (§ 42 AO) an, beurteilte aber den im Rahmen des Ergebnisabführungsvertrags zu übernehmenden Verlust der (strukturell) dauerdefizitären Bäder-GmbH steuerlich als vGA. Diese werde von der Holding-GmbH an die Gemeinde als Trägerkörperschaft weitergereicht, ohne dass eine Verrechnung mit den Gewinnen der Wohnungsbau-GmbH vorgenommen werden dürfe. Die Verlustübernahme erfolge nämlich in solchen Fällen im Interesse der Gesellschafter (Städte, Gemeinden), da diesen gesellschaftlich veranlasste Vorteile (z.B. Entlastung des Haushalts, verbilligter Eintritt für die Bürger) zugewendet würden. Die Bäder-GmbH übernehme insoweit Aufgaben der Gemeinde. Ein – gedachter – ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde dies nicht ohne einen (schuldrechtlichen) Ausgleich tun. Der BFH hat außerdem klargestellt, dass er auch unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens an seiner ständigen Rechtsprechung festhält, nach der Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen. Demnach könnten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verlustbringende Aktivitäten – analog zur einkommensteuerrechtlichen Liebhaberei – zu einer vGA führen.

Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung nicht an (s. dazu Nichtanwendungserlass, BMF Schreiben vom 7.12.2007, BStBl I 2007, 905).

Durch das JStG 2009 wird in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG bestimmt, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG nicht gezogen werden, wenn ein Dauerverlustgeschäft u.a. durch einen Betrieb gewerblicher Art ausgeübt wird (»Nichtanwendungsgesetz«). S. dazu näher Bracksieck, FR 2009, 15 ff. Gleiches gilt nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG für Eigengesellschaften. Ein Dauerverlustgeschäft wird definiert als ein Geschäft, welches aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen als eine wirtschaftliche Tätigkeit ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder wenn das Geschäft zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG).

§ 8 Abs. 8 KStG sieht eine eigenständige Verlustregelung für zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art vor. Danach kann § 10d EStG angewendet werden auf den Betrieb gewerblicher Art, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. Der Verlustvortrag von Betrieben gewerblicher Art vor der Zusammenfassung ist genauso wenig möglich wie der Verlustrücktrag der zusammengefassten Betriebe auf einzelne Betriebe vor der Zusammenfassung. Nach Beendigung der Zusammenfassung ist der Verlustvortrag wieder zulässig. Diese Einschränkungen gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.

Verlustvorträge bis 2008 sind aber auch ab 2009 noch nutzbar.

2.3.4.2. Dauerverluste von BgA

Steuerliche Behandlung von dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art

Höchstrichterlich noch nicht geklärt ist das Vorliegen von vGA bei dauerdefizitären BgA. Die Frage ist zwar schon wiederholt thematisiert worden (s. z.B. BFH Urteil vom 29.3.2000, I R 32/99, BStBl II 2000, 496; Urteil vom 14.7.2004, I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689; Urteil vom 25.1.2005, I R 8/04, BStBl II 2006, 190). Bislang ist sie aber noch nicht zu den tragenden Gründen einer Entscheidung geworden. Auch nach dem vorerwähnten Urteil vom 22.8.2007 (I R 32/06, BFH/NV 2007, 2424) bleibt offen, wie die Frage insbesondere bei Regie- und Eigenbetrieben zu beantworten ist.

Das FG Düsseldorf verneint beim Unterhalten eines strukturell dauerdefizitären BgA (konkret: Stadtbibliothek) durch eine Gebietskörperschaft ohne Verlustausgleich und angemessenen Gewinnaufschlag durch die Trägerkörperschaft das Vorliegen einer vGA (s. FG Düsseldorf Urteil vom 30.11.2006, 15 K 637/04 F, EFG 2007, 435, Az. des BFH: I R 5/07). Zwar sind die Vermögenssphären der Trägerkörperschaft und ihrer BgA entsprechend den Grundsätzen abzugrenzen, die im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Alleingesellschafter gelten (s. BFH Urteil vom 11.7.2007, I R 105/05, BStBl II 2007, 841). Nach Auffassung des FG Düsseldorf führt die Annahme einer vGA aber zu einem nicht auflösbaren Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG. Daneben wird auch die Auffassung vertreten, der Verzicht des § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG habe nur Bedeutung für die persönliche Steuerpflicht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit BgA. Die Anerkennung der Verselbstständigung könne auch nicht aus § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG hergeleitet werden (str.) und sei aus Wettbewerbsgründen nicht erforderlich. Für die sachliche Steuerpflicht sei hingegen nach allgemeinen Grundsätzen eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich (s. u.a. Hüttemann, DB 2007, 1603 (1607); a.A. Orth FR 2007, 326 (329 ff.)). Danach wäre bei einem BgA eine vGA ausgeschlossen, was im Ergebnis eine Ungleichbehandlung von Eigengesellschaften und BgA bedeuten würde.

Durch das JStG 2009 wurde in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG gesetzlich angeordnet, dass vGA bei BgA, die ein Dauerverlustgeschäft ausüben, nicht anzusetzen sind. Dies gilt auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 (§ 34 Abs. 4 Abs. 6 Satz 4; s. weiter die Übergangsregelungen in § 34 Abs. 6 Satz 5 und 6 KStG).

Dauerdefizitärer Betrieb gewerblicher Art als tauglicher Organträger?

Organträger kann nur ein Betrieb gewerblicher Art sein, der ein gewerbliches Unternehmen unterhält. D.h., er muss mit Gewinnerzielungsabsicht unterhalten werden. Das gewerbliche Unternehmen muss dabei vor Begründung des Organschaftsverhältnisses bestehen. Dies gilt auch nach den Änderungen der §§ 4 Abs. 6, 8 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 7 bis 10 KStG durch das JStG 2009 (FG Düsseldorf Urteil vom 29.6.2009, 6 K 2990/07 K, EFG 2010, 1732).

Ein strukturell dauerdefizitärer Betrieb gewerblicher Art (z.B. Bäderbetrieb) wird entgegen der Auffassung des BFH (Beschluss vom 25.7.2002, I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341) nach Auffassung des FG Düsseldorf (Urteil vom 29.6.2009, 6 K 2990/07 K, EFG 2010, 1732; Az. des BFH. I R 74/10) durch die Einlage gewinnträchtiger Beteiligungen nicht zu einem gewerblichen Unternehmen. Dafür spricht auch die vom BFH bei der Prüfung von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Eigenbetrieben in der Form der Kapitalgesellschaft angewandte strikte Betrachtungsweise, wonach sich die Verluste dauerdefizitärer Betriebe nicht durch die Ergebnisse einer gewinnträchtigen Beteiligung kompensieren lassen (BFH Urteil vom 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961).

2.3.5. Einlagekonto

BgA müssen ein steuerliches Einlagekonto führen, wenn sie Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG gewähren können (s. § 27 Abs. 1 und 7 KStG). Dies ist dann der Fall, wenn der BgA, z.B. ein Bäderbetrieb, seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt und daher dem Regelungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG unterliegt. Bei Betrieben ohne eigene Rechtspersönlichkeit zählt dabei der gesamte Gewinn, soweit er nicht den Rücklagen zugeführt wird, zu den Einkünften der Trägerschaft aus Kapitalvermögen. Das Einlagekonto war zum ersten Mal zum 31.12.2001 wegen des Übergangs von Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren festzustellen. Für den Anfangsbestand geht § 39 Abs. 1 KStG vom zuletzt festgestellten EK 04 aus. Bei BgA kann diese Vorschrift allerdings nicht greifen, da bei BgA eine entsprechende Feststellung nicht vorgesehen war. Der Anfangsbestand beträgt entweder Null oder allenfalls das im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital oder eine vergleichbare Größe übersteigt (s. BMF vom 11.9.2002, BStBl I 2002, 935, Tz. 13 und 25; BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1029, Tz. 1). Letztere ist ggf. deshalb zu ermitteln, da das Eigenkapital aus versteuerten Gewinnen stammen könnte, die dann doppelt besteuert würden. Ein Verlust des BgA, der bis 2000 durch Einlagen der Trägerschaft ausgeglichen worden ist, kann allerdings nicht durch Erhöhung des Einlagekontos berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 21.8.2007, I R 78/06, DtSR 2008, 144).

2.4. Kapitalertragsteuer

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG werden für den Gewinntransfer aus dem BgA oder für den Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung in den Hoheitsbetrieb trotz der fehlenden Rechtspersönlichkeit Einkünfte aus Kapitalvermögen fingiert. Die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründet ebenfalls einen Betrieb gewerblicher Art in diesem Sinne (R 6 Abs. 2 Satz 3 KStR; OFD Münster vom 17.7.2009, S 2706a – 107 – St 13-33, FR 2009, 779).

Voraussetzung ist, dass der BgA den Gewinn im Wege des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt oder die umsatzsteuerbaren Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze (mit Ausnahme der Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) mehr als 350 000 € betragen oder der Gewinn mehr als 30 000 € im Wirtschaftsjahr beträgt.

In diesem Fall ist eine definitive Kapitalertragsteuer von 10 % einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG). Ab 2009 beträgt die Kapitalertragsteuer 15 % (§ 43 Abs. 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG n.F.). Der Gesetzgeber setzt dabei voraus, dass dieser Gewinn an die Trägergesellschaft ausgeschüttet wird, wenn der BgA eine Kapitalgesellschaft wäre. Die juristische Person des öffentlichen Rechts ist mit diesen Einkünften beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer wird durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Der Zuflusszeitpunkt für Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem nicht den Rücklagen zugeführten Gewinn ist der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahrs des Betriebs gewerblicher Art. Somit entsteht die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG).

Auf Grund der Fiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer auch dann, wenn der Gewinn der Mitunternehmerschaft nicht oder nur in beschränktem Umfang durch die Mitunternehmer entnommen werden darf.

Zur Vermeidung unnötiger Härten wird daher zugelassen, in solchen Fällen den Zufluss i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erst in dem Zeitpunkt und nur in der Höhe anzusetzen, in dem bzw. in der der Gewinn tatsächlich aus der Mitunternehmerschaft entnommen wird.

Dabei muss gewährleistet sein, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts nicht im Entnahmezeitpunkt den Einwand der Verjährung mit der Begründung erheben kann, dass die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Gewinnerzielung hätte erhoben werden müssen.

Verlangt wird eine Erklärung der juristischen Person des öffentlichen Rechts, dass der nicht entnommene Gewinn aus der Mitunternehmerschaft als Zuführung zu den Rücklagen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG und die spätere Gewinnentnahme als Auflösung der Rücklage (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG) anzusehen sind (s. dazu insgesamt OFD Münster vom 17.7.2009, S 2706a – 107 – St 13-33, FR 2009, 779).

2.5. Gewerbesteuer

Betriebe gewerblicher Art unterliegen nicht per se der » Gewerbesteuer. Sie müssen gemäß § 2 Abs. 1 GewStDV die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllen. Hierzu gehören auch die Absicht der Gewinnerzielung und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ist auf den steuerlichen Gewinnbegriff, nicht aber auf den gebührenrechtlichen Gewinn abzustellen. Jeder Betrieb bildet für gewerbesteuerliche Zwecke ein selbstständiges Steuerobjekt.

2.6. Umsatzsteuer

Die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand bestimmt sich nach körperschaftsteuerlichen Grundsätzen. Neben der Land- und Forstwirtschaft und den in besonders in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG genannten Tätigkeiten besteht die Unternehmereigenschaft nur, wenn ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG verweist hierzu auf die §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG).

Bisher wurde die Auffassung vertreten, dass die Umsatzbesteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen von BgA möglich sei (BFH Urteil vom 11.6.1997, XI R 33/94, »Marktgemeinde Welden«, BStBl II 1999, 418; R 23 Abs. 4 Satz 2 UStR 2008). Diese Auffasung wurde durch den Verweis auf § 4 Abs. 4 KStG, § 14 AO begründet. Die sog. Vermögensverwaltung begründe keinen BgA und sei daher unbeachtlich. Dies wird vom BFH nicht mehr anerkannt (BFH Urteil vom 15.4.2010, V R 10/09, DB 2010, 1440, BFH/NV 2010, 1574; LEXinform 0179806). Er stellt klar, dass dem Begriff der Vermögensverwaltung für Zwecke der Umsatzsteuer keine Bedeutung zukommt. Für den BFH ist nunmehr entscheidend, ob die öffentliche Hand in den Handlungsformen des Zivilrechts oder des öffentlichen Rechts tätig ist.

Im konkreten Fall wurde im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei einer Universität u.a. festgestellt, dass die Universität einer Firma durch privatrechtlichen Vertrag die Aufstellung von Automaten auf dem Hochschulgelände gestattete. Das Finanzamt ordnete die Tätigkeit dem unternehmerischen Bereich zu und unterwarf sie der Regelbesteuerung. Das FG sah dagegen die Tätigkeit als nicht steuerbare Vermögensverwaltung an. Dem folgte der BFH nicht und verwies die Sache an das FG zwecks weiterer Tatsachenfeststellungen zurück. Nach Auffassung des BFH ist die Tätigkeit der öffentlichen Hand auf privatrechtlicher Grundlage grundsätzlich dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Die Vermietung ist eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. UStG und keine umsatzsteuerfreie Vermögensverwaltung. § 2 Abs. 3 UStG müsse europarechtskonform ausgelegt werden. Diese Auslegung könne sich auch zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken. Dabei sei der Begriff des BgA umsatzsteuerlich und körperschaftsteuerlich zu unterscheiden. Der umsatzsteuerliche BGA-Begriff umfasse auch die Vermögensverwaltung. Nach Art. 9 MwStSystRL ist die Ausübung einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit auch die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand. Hoheitliche Tätigkeiten sind auszunehmen (Art. 13 MwStSystRL), es sei denn, die öffentliche Hand tritt in Konkurrenz zu privaten Unternehmern (Art. 13 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL). Wird danach z.B. eine Universität auf öffentlicher Grundlage tätig, liegt eine umsatzsteuerbare Leistung nur vor, wenn es durch die Nichtbesteuerung der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu größeren Wettbewerbsverzerrungen kommt. Betreibt eine juristische Person des öffentlichen Rechts z.B. eine Sportstätte, kann sie aus damit zusammenhängenden Aufwendungen die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Während bisher Voraussetzung dafür war, dass die Sportstätte als Betrieb gewerblicher Art einzustufen ist (s. OFD Münster vom 2.3.2007, DB 2007, 604), kann diese Auffassung nicht mehr aufrechterhalten werden. Zur bisherigen Behandlung der Abfallentsorgung s. Lippross UR 2009, 118, 119. Die Überlassung der Sportstätte an Schulen und andere Einrichtungen der juristischen Person des öffentlichen Rechts (z.B. für kulturelle Zwecke) ist eine Nutzung, die außerhalb der Gesamtheit aller Betriebe gewerblicher Art der Gemeinde liegt und damit eine Nutzung für außerunternehmerische Zwecke i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG darstellt.

Die Abfallentsorgung für Privathaushalte durch öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger ist dem nichtsteuerbaren Bereich zuzuordnen. Für gewerbliche Siedlungsabfälle ist dies streitig (s. näher Lippross UR 2009, 118, 119). Mit Ausnahme der Abfallentsorgung für Privathaushalte kann die Entsorgungspflicht auf einen privaten Entsorger übertragen werden, dessen Leistungen umsatzsteuerbar sind. Soll die Rückübertragung eines privaten Entsorgungsunternehmens (insbesondere in der Rechtsform der GmbH) auf einen öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger erfolgen, bietet sich die Übertragung im Wege der Vollübertragung nach § 174 Abs. 1, § 175 Nr. 1 UmwG an (s. Lippross, UR 2009, 118, 121). Dieser Vorgang ist umsatzsteuerlich als Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG zu werten (s. Lippross, UR 2009, 118, 121).

Der Vorsteuerabzug entfällt, wenn vorsteuerabzugsschädliche Umsätze durchgeführt werden. Dies ist z.B. bei Krankenhäusern, Alten- und Pflegeheimen der Fall. Soweit Dienstleistungen von Drittunternehmen erbracht werden, kommt es zu einer Belastung mit Umsatzsteuer. Diese kann ggf. durch Auslagerung solcher Tätigkeiten auf eine Dienstleistungsgesellschaft (z.B. Reinigungs-GmbH) mit Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft vermieden werden (s. dazu » Organschaft; Leonard, DStR 2010, 721).

2.7. Grunderwerbsteuer

Grundstücksübergänge von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 4 Nr. 1 GrEStG grundsätzlich von der Grunderwerbsteuer befreit.

Ausgenommen hiervon sind nach § 4 Nr. 1 GrEStG letzter Halbsatz GrEStG solche Grundstücke, die überwiegend einem BgA dienen. Die Steuerbefreiung scheidet daher aus, wenn z.B. im Rahmen von Verwaltungs- oder Gebietsreformen Gemeinden fusionieren. Dem steht insbesondere auch nicht eine negative Ertragslage des BgA, der auf dem betreffenden Grundstück betrieben wird, entgegen, auf die von Gemeinden in solchen Fällen häufig verwiesen wird. Auch Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO wegen sachlicher Unbilligkeit – z.B. auch wegen der Ziele einer Kommunal- oder Verwaltungsreform – scheiden aus.

3. Gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art

3.1. Grundsätzliches

Es ist anerkannt, dass trotz der fehlenden Rechtspersönlichkeit BgA als gemeinnützig errichtet werden können (BFH Urteil vom 31.10.1984, I R 21/81, BStBl II 1985, 162). Dies hat u.a. die Befreiung von der Körperschaft- und Einkommensteuer sowie die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes zur Folge. Außerdem kann bei Zuwendungen an die Trägerkörperschaft die Entstehung von Kapitalertragsteuer entfallen, sie ist von der Grundsteuer befreit (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 7 GrStG) und es fällt bei Zuwendungen keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer an (§ 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG).

Nach verwaltungsinternen Anweisungen sollen »Forschungs-BgA« von staatlichen Hochschulen nicht gemeinnützig errichtet werden können, weil für sie mit § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG und § 3 Nr. 30 GewStG spezielle ertragsteuerliche Befreiungsvorschriften kodifiziert worden seien. Allerdings ist zweifelhaft, ob eine körperschaftsteuerliche bzw. gewerbesteuerliche Spezialregelung den generellen, über sie hinaus gehenden Anwendungsbereich einschränken kann (s. dazu näher Strahl, NWB Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293 (5294)).

Voraussetzung für die Gemeinnützigkeit des BgA ist der Erlass einer Satzung i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts für den BgA. Dabei ist die Vermögensbindung i.S.d. § 61 AO ausnahmsweise nach § 62 AO nicht erforderlich. Die mit dem AEAO in Anlage 1 zu § 60 AO veröffentlichte Mustersatzung kann auch für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts verwendet werden.

3.2. Ertragsteuerliche Freistellung eines Zweckbetriebes

Da ein BgA der Erzielung von Einnahmen dient, kann er nur gemeinnützig sein, wenn es sich um einen Zweckbetrieb i.S.d. §§ 65 bis 68 AO handelt. Ein solcher liegt nach § 65 AO vor, wenn

• der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (Nr. 1),

• die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (Nr. 2) und

• der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Nr. 3).

Nr. 2 ist dann erfüllt, wenn die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nicht erreichbar sind, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke nicht trennen lässt (BFH Urteil vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798 m.w.N.). Die wirtschaftliche Tätigkeit darf somit nicht bloß der Mittelbeschaffung dienen.

Für die Auslegung der Wettbewerbsklausel der Nr. 3 ist zu fragen, ob Wettbewerbsbeeinträchtigungen aufgrund der steuerfreien Tätigkeit des Zweckbetriebs möglich sind, auf die konkrete Wettbewerbslage kommt es nicht entscheidend an. Es sollen weder Wettbewerber verdrängt noch Marktzutrittsschranken errichtet werden (BFH Urteil vom 30.3.2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705). Für die Zweckbetriebe i.S.d. §§ 66 bis 68 AO kommt es auf den Wettbewerbsgesichtspunkt nicht an (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660).

Zu wichtigen Fällen in der Praxis (wie Weiterbildungseinrichtungen, kulturelle Einrichtungen etc.) s. BMF vom 9.2.2007, S 7242a, BStBl I 2007, 218, Ziff. II; Strahl, NWB, Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293 (5296 f.).

3.3. Kapitalertragsteuer

Der Gewinntransfer aus einem gemeinnützigen BgA, der lediglich zur Verwendung für gemeinnützige Zwecke auf Ebene der Körperschaft zulässig ist, unterliegt nicht der Kapitalertragsteuer. Dagegen sind Gewinnausschüttungen an die Mitglieder oder Gesellschafter nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO unzulässig.

3.4. Umsatzsteuerliche Behandlung

Sofern keine Umsatzsteuerbefreiungen eingreifen, gilt für gemeinnützige Körperschaften die Umsatzsteuerermäßigung auf 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 1 UStG).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8Satz 3 UStG unterliegen auch Zweckbetriebe dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, wenn der Betrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen und nicht unmittelbar der Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft dient.

Von dieser Rückausnahme sind Zweckbetrieb nach § 65 AO nicht betroffen (BMF vom 9.2.2007, S 7242a, BStBl I 2007, 218, Ziff. I).

Im Übrigen kann davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Umsätze (einschließlich Umsatzsteuer) nicht mehr als 35 000 € jährlich betragen (BMF vom 9.2.2007, S 7242a, BStBl I 2007, 218, Ziff. III).

Nach dem BMF-Schreiben fallen unter die Rückausnahme insbesondere Werkstätten für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3a AO). Bei diesen gehört der Verkauf von Waren, die in einer Werkstätte für behinderte Menschen selbst hergestellt worden sind, zum Zweckbetrieb. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb »Werkstatt für behinderte Menschen« mit dem Verkauf dieser Waren sowie von zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung zugekauften Waren nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Wertschöpfung durch die Werkstatt für behinderte Menschen mehr als 10 % des Nettowerts (Bemessungsgrundlage) der Waren beträgt. Im Übrigen ist der Verkauf anderer Waren nach dem Anwendungserlass zur AO Nr. 5 zu § 68 Nr. 3 AO ein gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb des Trägers der Werkstatt; der ermäßigte Steuersatz kommt insoweit nicht zur Anwendung.

Umsatzsteuerbefreiungen ergeben sich z.B. für folgende Fälle:

• nach § 4 Nr. 20a Satz 1 und 2 UStG für die Umsätze von Theatern, Orchestern, Tierparks, Büchereien, sofern sie Einrichtungen des Bund, eines Land, einer Gemeinde oder eines Gemeindeverbandes sind, oder durch gleichartige Einrichtungen anderer Unternehmer, für die die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen,

• für Umsätze aus Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts u.a. durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden (§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG),

• für Umsätze aus der Beherbergung, Beköstigung und den üblichen Naturalleistungen durch Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen (§ 4 Nr. 23 UStG).

4. Umwandlungsmöglichkeiten

Das Umwandlungssteuerrecht (UmwStG) knüpft für die einzelnen Arten der Umwandlung an das UmwG an. Die Umwandlung eines BgA in der Rechtsform eines Eigenbetriebs, Regiebetriebs oder auch einer Eigengesellschaft in eine Anstalt des öffentlichen Rechts wird zivilrechtlich nicht durch § 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 168 ff., 174 ff. oder 190 ff. UmwG erfasst. Die Aufzählung ist abschließend. Allerdings bleiben Umwandlungen auf Grund sonstiger bundes- oder landesgesetzlicher Grundlagen möglich (§ 1 Abs. 2 UmwG). Eine solche stellt z.B. § 113a Niedersächsische Gemeindeordnung dar (s. dazu OFD Hannover, Vfg. vom 27.11.2009, S 1978 – 85 – St0 244, DB 2010, 477). Danach können Gemeinden bestehende Eigenbetriebe und Eigengesellschaften im Wege der Gesamtrechtsnachfolge umwandeln.

Die steuerneutrale Übertragung wird durch die analoge Anwendung des UmwStG ermöglicht. Dabei ist u.a. Voraussetzung, dass stille Reserven weiter steuerverhaftet bleiben. Dies ist bei der Umwandlung von BgA gewährleistet, da der umgewandelte BgA bei der Anstalt des öffentlichen Rechts regelmäßig einen steuerpflichtigen BgA nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 2 KStG bildet (s. s. dazu OFD Hannover vom 27.11.2009, S 1978 – 85 – St0 244, DB 2010, 477 f.).

5. Betriebe in privatrechtlicher Form

Neben der privatwirtschaftlichen Betätigung durch einen Betrieb gewerblicher Art kann sich die öffentliche Hand auch dadurch wirtschaftlich betätigen, indem sie in privatrechtlicher Rechtsform tätig wird, z.B. durch Gründung einer GmbH.

Diese Gesellschaften in der Trägerschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts werden als Eigengesellschaften bezeichnet. Nach Kommunalrecht darf für die Gründung eines gemeindeeigenen Unternehmens häufig nur eine Rechtsform gewählt werden, durch die die Haftung der Gemeinde auf einen bestimmten Betrag begrenzt wird. In der Praxis wird die kommunale Eigengesellschaft i.d.R. als GmbH oder AG gegründet.

Die GmbH oder AG ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer beträgt 25 % (§ 23 Abs. 1 KStG). Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist wie beim Betrieb gewerblicher Art auszugehen vom steuerlichen Gewinn, d.h. kalkulatorische Kosten (Abschreibung, Zinsen) dürfen den Gewinn nicht mindern. Angemessene Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und dem Rechtsträger werden grundsätzlich anerkannt. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens kann der Freibetrag nach § 24 Satz 2 Nr. 1 KStG nicht berücksichtigt werden. Wird der Gewinn bzw. eine Dividende an die juristische Person des öffentlichen Rechts als Gesellschafter ausgeschüttet, ist KapESt in Höhe von 20 % der Gewinnausschüttung bzw. Dividende zuzüglich Solidaritätszuschlag einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 und § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die juristische Person des öffentlichen Rechts ist mit diesen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, d.h. auch mit den Gewinnausschüttungen ihrer GmbH, beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 2 KStG). Der Steuerabzug hat abgeltende Wirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Nach § 44a Abs. 8 EStG ist der KapESt-Abzug im Fall der Ausschüttung von GmbH-Gewinnanteilen und Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG nur zur Hälfte vorzunehmen. Bei anderen Erträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die KapESt nach § 45b EStG auf Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern zur Hälfte zu erstatten (§ 44a Abs. 8 Satz 2 EStG).

Voraussetzung für das Absehen vom Steuerabzug ist, dass der Gläubiger der Kapitalerträge nachweist, dass er zum Kreis der begünstigten Empfänger gehört (u.a. inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Der KapESt-Abzug ist nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG auch bei Ausschüttungen eines Betriebes gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einer steuerbefreiten Körperschaft an den nicht steuerbaren bzw. steuerbefreiten Bereich des Trägers abzuführen, obwohl hier Gläubiger und Schuldner identisch sind. Der Steuerabzug von den Einkünften ist nach § 43 Abs. 2 EStG zulässig, obwohl das Vermögen den Bereich der gleichen Person nicht verlässt. Allerdings sollte auf die Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung verzichtet werden, da es sich um eine überflüssige Formalie handelt. Um ein Erstattungsverfahren zu vermeiden, ist der KapESt-Satz von vorneherein auf die Hälfte (10 %) herabgesetzt worden (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG).

Zu beachten ist weiterhin, dass Grundbesitz nicht von der Grundsteuer befreit ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG), wenn die öffentliche Hand das Grundstück einem privaten Unternehmer zur Durchführung hoheitlicher Aufgaben überlässt (BFH Urteil vom 16.12.2009, II R 29/08, BFH/NV 2010, 1198, DB 2010, 882).

6. Literaturhinweise

Heidemann, Steuerliche Aspekte zur Wahl der Organisationsform kommunaler Einrichtungen, ZKF 1989, 57 und 83; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs BgA für die Besteuerung der öffentlichen Hand, DStR 1992, 1571 und 1790; Raudszus/Weimann, Prüfung der Unternehmereigenschaft juristischer Personen des öffentlichen Rechts, INF 1995, 294; Boetius, Der Begriff »Ausübung öff Gewalt (Hoheitsbetrieb)« im Steuerrecht, DB Beilage Nr. 17/96; Lange, KSt-Pflicht juristischer Personen des öffentlichen Rechts, DStZ 2000, 200; Steffen, Neuregelungen der Unternehmenssteuerreform für die Ertragsbesteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, DStR 2000, 2025; Thieme, Änderungen bei der Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts und Lösungsansätze zur Steueroptimierung, FR 2000, 1074; Kußmaul, Ertragsbesteuerung öffentlicher Unternehmen – Mögliche Organisationsformen –, StB 2001, 17; Reich/Helios, Zur Besteuerung einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand nach dem StSenkG, BB 2001, 1442; Kessler, Auswirkungen des UntStFG auf die ertragsteuerliche Behandlung von Betrieben gewerblicher Art, BB 2002, 1512; Schönwald, Die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, StStud 2002, 250; Stapelfeld/Heyer, Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der Betriebe gewerblicher Art, DB 2003, 1818; Gastl, Die Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts – eine kritische Bestandsaufnahme, DStZ 2003, 99; Damas, Die Rechtsprechung des BFH zum Begriff der »öffentlichen Gewalt«, DStZ 2005, 145; Pinkos, Einkommensermittlung von Betrieben gewerblicher Art mit strukturellen Dauerverlusten, DB 2006, 692; Hüttemann, Zur körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung dauerdefizitärer Unternehmen der öffentlichen Hand, DB 2007, 1603; Orth, Einkünfte von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Betrieben gewerblicher Art ohne Gewinnerzielungsabsicht, FR 2007, 326; Strahl, Betriebe gewerblicher Art und Gemeinnützigkeit, NWB Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293; Bracksieck, Die Neuregelung des steuerlichen Querverbunds durch das JStG 2009, FR 2009, 15; Geißelmayer/Bargenda, Dauerdefizitäre kommunale Eigengesellschaften im Spannungsverhältnis von Gesellschafts- und Steuerrecht, DStR 2009, 1333; Lippross, Vollübertragung eines privaten Entsorgungsunternehmens auf einen öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger; Weitemeyer, Verdeckte Gewinnausschüttungen bei der öffentlichen Hand nach dem JStG 2009 und die Schranken des europäischen Beihilferechts, FR 2009, 1; Leonard, Taugt die Organschaft noch als Gestaltungsinstrument bei steuerfreien Umsätzen?, DStR, 721.

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