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1. Definition der Betriebsaufgabe im Ganzen

Eine Betriebsaufgabe im Ganzen ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen (» Wesentliche Betriebsgrundlage) innerhalb einer kurzen Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang, und nicht nach und nach, entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und damit der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufhört zu bestehen (R 16 Abs. 2 EStR; H 16 (2) [Allgemeines] und [Zeitraum für die Betriebsaufgabe] EStH). Die Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG ist zu unterscheiden von der – nicht begünstigten – Betriebsabwicklung und der Betriebsverkleinerung (s.a. BFH-Urteil vom 30.8.2007, IV R 5/06, BStBl II 2008, 113).

2. Unterscheidung zur Betriebsunterbrechung

Stellt der Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als » Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (BFH-Urteil vom 27.2.1985, I R 235/80, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen – in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet, oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen WG dies ermöglichen (BFH Beschluss vom 13.11.1963, GrS 1/63, BStBl III 1964, 124). Die » Betriebsverpachtung führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmers an (BFH-Urteil vom 15.12.1988, IV R 36/84, BStBl II 1989, 363).

Nur im Fall einer Betriebsunterbrechung (Betriebsverpachtung) kann eine Betriebsaufgabe durch eine Erklärung herbeigeführt werden (BFH-Urteil vom 30.8.2007, IV R 5/06, BStBl II 2008, 113). Die Betriebsaufgabe durch Aufgabeerklärung erfordert in den Fällen der Betriebsverpachtung grundsätzlich die Abgabe einer ausdrücklichen Erklärung gegenüber dem FA (R 16 Abs. 5 EStR; H 16 (5) [Betriebsaufgabeerklärung] EStH).

3. Parallelität zur Betriebsveräußerung

Betriebsaufgabe und » Betriebsveräußerung werden weitgehend gleich behandelt. Die Aufgabe des Betriebs gilt als Veräußerung des Betriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die in den WG des Betriebs ruhenden stillen Reserven müssen aufgedeckt und als Betriebsaufgabegewinn versteuert werden. Die Aufdeckung der stillen Reserven bedeutet für den Stpfl. eine erhebliche Härte. Die §§ 16 Abs. 4, 14 Satz 2 und 18 Abs. 3 EStG sehen deshalb bestimmte Freibeträge vor. Nach § 34 EStG können Tarifvergünstigungen in Anspruch genommen werden. Der Aufgabegewinn unterliegt nicht der GewSt.

4. Keine begünstigte Betriebsaufgabe

Eine Betriebsaufgabe liegt nicht vor, wenn die WG nach und nach – also sukzessive – im Laufe mehrerer Wj. an Dritte veräußert werden oder in das Privatvermögen überführt werden (H 16 (2) [Allgemeines] EStH). Der Gewinn muss voll versteuert werden und unterliegt auch der GewSt.

Keine Betriebsaufgabe liegt vor bei

• unentgeltlicher Betriebsübertragung,

• Betriebsunterbrechung,

• Betriebsverlegung,

• Betriebsverpachtung.

Mit Urteil vom 30.8.2007 (IV R 5/06, BStBl II 2008, 113) nimmt der BFH zur Betriebsaufgabe im Zusammenhang mit der »Flucht« eines Landwirts Stellung. Die Flucht eines Landwirts unter Zurücklassung von Zetteln mit der Anweisung zur Betriebsauflösung bewirkt keine sofortige Aufgabe eines aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Erforderlich ist darüber hinaus die Umsetzung des Entschlusses zur Betriebsaufgabe durch Veräußerung und/oder Entnahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen.

Bei der Betriebsaufgabe handelt es sich um einen tatsächlichen Vorgang, dessen steuerliche Folgen nicht durch eine Aufgabeerklärung herbeigeführt werden können, es sei denn, es liegt ausnahmsweise der Sonderfall einer Betriebsverpachtung vor. Denn eine solche Erklärung hat, solange sie nicht durch tatsächliche Maßnahmen umgesetzt wird, für sich genommen keine unmittelbare Auswirkung auf die Existenz des Betriebes. Auch der Tod des Betriebsinhabers führt nicht zu einer Betriebsaufgabe. Nichts anderes kann für das Verschwinden des Betriebsinhabers gelten. Auch in einem solchen Fall kann der Betriebsinhaber den Betrieb nicht selbst weiterführen. Eine Betriebsaufgabe tritt jedoch – nicht anders als bei dem Tod des Betriebsinhabers – weder unmittelbar und mit sofortiger steuerlicher Wirkung noch zwangsläufig ein.

5. Gesamtrechtsnachfolge

Beim Übergang eines freiberuflichen Betriebsvermögens im Erbfall kommt es auch dann nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn mit dem Übergang eine Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Betriebsvermögens in gewerbliches Betriebsvermögen und eine entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Einkünfte verbunden ist, weil der Erbe oder die Miterben nicht über die besondere freiberufliche Qualifikation verfügen. Die Erben brauchen somit nicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen.

Nach dem BFH-Urteil vom 15.11.2006 (XI R 6/06, BFH/NV 2007, 436) wird der Betrieb beim Tod eines selbstständigen Künstlers nicht zwangsläufig aufgegeben, sondern geht trotz der höchstpersönlichen Natur der künstlerischen Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über. Das Betriebsvermögen wird nicht zwangsläufig notwendiges Privatvermögen der Erben. Der Betrieb des Künstlers wird mit dessen Tod endgültig eingestellt; eine Fortführung durch die Erben ist nicht möglich. Der Erbe kann zwischen einer (kurzfristigen) Betriebsaufgabe oder einer (längerfristigen) Betriebsabwicklung wählen. Die kurzfristige begünstigte Betriebsaufgabe darf sich keinesfalls über einen Zeitraum von mehr als 36 Monaten erstrecken.

Von einer Aufgabe des ererbten künstlerischen Betriebes kann ausgegangen werden, wenn Anlagevermögen eindeutig in das Privatvermögen überführt oder veräußert wird und die letzte noch verbliebene wesentliche Betriebsgrundlage (Manuskripte, Ideensammlungen u.Ä.) im Zeitpunkt der Betriebseinstellung objektiv wertlos war oder anlässlich einer Außenprüfung vom Erben und Außenprüfer übereinstimmend für wertlos gehalten wurde.

Haben die Manuskripte u.Ä. noch einen nennenswerten Wert, kann nicht ohne weiteres von einer Betriebsaufgabe ausgegangen werden. Voraussetzung dafür ist eine klare Betriebsaufgabeerklärung sowie eine klar und eindeutig nach außen erkennbare Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen. Die Überführung muss in dem Bewusstsein der Versteuerung der stillen Reserven stattfinden.

6. Die steuerbegünstigte Betriebsaufgabe

6.1. Die Voraussetzungen im Überblick

Der Betriebsinhaber muss seine

• betriebliche Tätigkeit einstellen und

• alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs (» Wesentliche Betriebsgrundlage)

• in einem einheitlichen Vorgang

• innerhalb kurzer Zeit

entweder veräußert oder in das Privatvermögen überführt haben und der Betrieb dadurch als »selbstständiger Organismus« zu bestehen aufhört (R 16 Abs. 2 EStR).

Die Überführung eines WG in das Privatvermögen erfordert eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Stpfl., die nach außen seinen Willen erkennen lässt, das fragliche WG fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen.

Die Betriebsaufgabe muss sich als einheitlicher Vorgang darstellen. Zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabe muss ein kurzer Zeitraum liegen (H 16 (2) [Zeitraum für die Betriebsaufgabe] EStH). Voraussetzung für die steuerbegünstigte Betriebsaufgabe ist, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen aus dem Betrieb ausscheiden. Dies geschieht entweder durch Veräußerung oder Überführung ins Privatvermögen. Siehe dazu auch H 16 (1) [Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter] EStH. Nach dem BFH-Urteil vom 2.10.1997 (BStBl II 1998, 104) gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel auch solche WG, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. Im Rahmen des § 16 EStG ist der Begriff quantitativ und nicht lediglich funktional zu verstehen, wie dies z.B. bei der Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG, §§ 15 und 20 des UmwStG der Fall ist (» Wesentliche Betriebsgrundlage).

Die Betriebsaufgabe beginnt mit Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebes gerichtet sind. Sie endet mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten WG, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört (s.a. BFH-Urteil vom 23.1.2003, IV R 75/00, BStBl II 2003, 467). Dabei kann der Abwicklungszeitraum nicht dadurch verkürzt werden, dass wesentliche Betriebsgrundlagen, die alsbald veräußert werden sollen, in das Privatvermögen übernommen werden (H 16 (2) [Zeitraum für die Betriebsaufgabe] EStH; BFH-Urteil vom 30.8.2007, IV R 5/06, BStBl II 2008, 113).

6.2. Teilbetriebsaufgabe

Die Grundsätze über die Veräußerung eines Teilbetriebs gelten für die Aufgabe eines Teilbetriebs entsprechend (H 16 (3) [Teilbetriebsaufgabe] EStH).

7. Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe

7.1. Wechsel der Gewinnermittlungsart

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch » Einnahme-Überschussrechnung, so ist er bei der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe so zu behandeln, als wäre er mit der Aufgabe des Betriebs zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (R 4.5 Abs. 6 EStR). Die erforderlichen Hinzurechnungen und Abrechnungen sind nicht bei dem Veräußerungsgewinn, sondern bei dem laufenden Gewinn des Wj. vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattfindet (R 4.6 Abs. 1 Satz 5 EStR). Die Hinzurechnungsbeträge können dabei nicht auf drei Jahre verteilt werden (H 4.5 (6) [Übergangsgewinn] EStH).

7.2. Ermittlung des Aufgabegewinns

Der Aufgabegewinn wird wie folgt ermittelt (§ 16 Abs. 2 EStG):

7.3. Abgrenzung zwischen »laufender Gewinn« und »Aufgabegewinn«

Im Wj. der Betriebsaufgabe ist neben dem (steuerbegünstigten) Aufgabegewinn auch noch der laufende Gewinn zu ermitteln (H 16 (9) [Abwicklungsgewinn] EStH). Grundlagen für die Ermittlung des laufenden Gewinns sind die »normalen« Geschäftstätigkeiten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 2.7.1981, IV R 136/79, BStBl II 1981, 798 und vom 6.5.1982, IV R 56/79, BStBl II 1982, 691, H 16 (9) [Aufgabegewinn bei Veräußerung von Wirtschaftsgütern] EStH). Der Gewinn aus einem Räumungsverkauf anlässlich einer Betriebsaufgabe zählt zum laufenden Gewinn (BFH-Urteil vom 29.11.1988, VIII R 316/82, BStBl II 1989, 602, H 16 (9) [Räumungsverkauf] EStH). Siehe auch H 16 (9) [Versicherungsleistungen] und [Wettbewerbsverbot] EStH.

7.4. Aufgabebilanz

Bei einer Betriebsaufgabe ist der Wert des Betriebsvermögens wie bei einer Betriebsveräußerung durch eine Bilanz zu ermitteln. Diese Aufgabebilanz (zu Buchwerten) ist auch bei einer zeitlich gestreckten Betriebsaufgabe (H 16 (2) [Zeitraum für die Betriebsaufgabe] EStH) einheitlich und umfassend auf einen bestimmten Zeitpunkt zu erstellen. Das ist zweckmäßigerweise der Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit, zu dem die Schlussbilanz zur Ermittlung des laufenden Gewinns aufzustellen ist. Unabhängig davon bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung für die einzelnen Aufgabevorgänge (Veräußerung oder Überführung ins Privatvermögen) nach allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen (BFH-Urteil vom 19.5.2005, IV R 17/02, BStBl II 2005, 637; H 16 (2) [Zeitlich gestreckte Betriebsaufgabe] EStH).

8. Steuerrechtliche Vergünstigungen

8.1. Freibetrag und Tarifbegünstigung bei der Einkommensteuer

8.1.1. Allgemeiner Überblick über den Freibetrag und die Tarifermäßigung

Über die Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG wird bei der Veranlagung zur ESt entschieden (R 16 Abs. 13 Satz 1 EStR). Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrages ist, dass

• der Stpfl. im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe das 55. Lebensjahr vollendet hat oder

• im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist (R 16 Abs. 14 EStR, H 16 (14) [Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne] EStH) und

• der Stpfl. den Freibetrag beantragt.

Der Stpfl. erhält den Freibetrag nur einmal im Leben (§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG). Der Aufgabegewinn wird auf Antrag nur insoweit zur ESt herangezogen, als er den Freibetrag von 45 000 € übersteigt. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Aufgabegewinn 136 000 € übersteigt.

Aufgabegewinne sind außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die danach tarifbegünstigt zu besteuern sind. Nach § 34 Abs. 3 EStG hat der Unternehmer ein Wahlrecht; er kann für den Aufgabegewinn

• entweder die Steuerermäßigung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG) oder

• eine Besteuerung mit dem halben Durchschnittsteuersatz (§ 34 Abs. 3 EStG) in Anspruch nehmen (» Außerordentliche Einkünfte).

8.1.2. Aufteilung des Freibetrags und Gewährung der Tarifermäßigung bei Betriebsaufgaben über zwei Kalenderjahre

Zur Gewährung des Freibetrages und der Tarifermäßigung hat das BMF mit Schreiben vom 20.12.2005 (BStBl I 2006, 7) Stellung genommen.

Erstreckt sich eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, R 16 Abs. 2 EStR) über zwei Kj. und fällt der Aufgabegewinn daher in zwei Veranlagungszeiträumen an, ist der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG insgesamt nur einmal zu gewähren. Er bezieht sich auf den gesamten Betriebsaufgabegewinn und ist im Verhältnis der Gewinne auf beide Veranlagungszeiträume zu verteilen. Die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG kann für diesen Gewinn auf Antrag in beiden Veranlagungszeiträumen gewährt werden. Der Höchstbetrag von 5 Mio. € ist dabei aber insgesamt nur einmal zu gewähren.

Da die Höhe des zu berücksichtigenden Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG nach dem Gesamtaufgabegewinn beider Veranlagungszeiträume zu bemessen ist, steht die Höhe des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG erst nach Abschluss der Betriebsaufgabe endgültig fest.

Ergibt sich im zweiten Veranlagungszeitraum durch den Gewinn oder Verlust eine Über- oder Unterschreitung der Kappungsgrenze oder insgesamt ein Verlust, ist der im ersten Veranlagungszeitraum berücksichtigte Freibetrag rückwirkend zu ändern. Diese Tatsache stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).

Entsteht in einem Veranlagungszeitraum ein Gewinn und in dem anderen ein Verlust, ist die Tarifermäßigung des § 34 EStG nur auf den saldierten Betrag anzuwenden.

Sowohl nach § 16 Abs. 4 EStG als auch nach § 34 Abs. 3 EStG ist in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum maximal der Betrag begünstigt, der sich insgesamt aus dem einheitlich zu beurteilenden Aufgabevorgang ergibt.

8.1.3. Aufteilung des Freibetrages bei Gewinnen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen

Gehört zu dem aufgegebenen Betrieb eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wird der auf die Beteiligung entfallende Aufgabegewinn nach dem » Halbeinkünfteverfahren besteuert (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i.V.m. § 3c EStG). Der steuerpflichtige Teil dieses Aufgabegewinns gehört nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht zu den außerordentlichen Einkünften. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist entsprechend den Anteilen der Gewinne, die dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG unterliegen, und der Gewinne, die im Halbeinkünfteverfahren zu versteuern sind, am Gesamtgewinn aufzuteilen (vgl. H 16.13 [Halbeinkünfteverfahren] EStH).

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird das Halbeinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG zu einem Teileinkünfteverfahren fortentwickelt und die Steuerfreistellung auf 40 % zurückgeführt.

8.1.4. Freibetrag bei teilentgeltlicher Veräußerung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge

Abweichend von Tz. 36 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80) ist bei Übertragungen von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auch in den Fällen, in denen das Entgelt den Verkehrswert des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nicht erreicht (teilentgeltliche Veräußerung), in voller Höhe zu gewähren.

8.1.5. Vollendung der Altersgrenze

Vollendet der Stpfl. das 55. Lebensjahr zwar nach Beendigung der Betriebsaufgabe oder -veräußerung, aber noch vor Ablauf des Veranlagungszeitraums der Betriebsaufgabe, sind weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG zu gewähren.

Vollendet der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr bei einer Betriebsaufgabe über mehrere Veranlagungszeiträume zwar vor Beendigung der Betriebsaufgabe, aber erst im zweiten Veranlagungsjahr, sind der (anteilige) Freibetrag und die Tarifermäßigung auch für den ersten Veranlagungszeitraum zu gewähren.

8.2. Gewerbesteuerrechtliche Folgen

Der Aufgabegewinn gehört – ausgenommen bei Kapitalgesellschaften – nicht zum Gewerbeertrag (§ 7 GewStG, Abschn. 38 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abschn. 39 GewStR). Gegenstand der Besteuerung ist nur der laufende Gewinn. Gewinne aus der sukzessiven Betriebsaufgabe unterliegen dagegen der GewSt. Die Gewerbesteuerpflicht erlischt bei Einzelgewerbetreibenden und bei Personengesellschaften mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs (Abschn. 19 Abs. 1 Satz 1 GewStR). Die tatsächliche Einstellung des Betriebs ist anzunehmen mit der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit. Die Versilberung der vorhandenen Betriebsgegenstände und die Einziehung einzelner rückständiger Forderungen aus der Zeit vor der Betriebseinstellung können nicht als Fortsetzung einer aufgegebenen Betriebstätigkeit angesehen werden. Ein in Form eines Ladengeschäfts ausgeübter Gewerbebetrieb wird nicht bereits dann eingestellt, wenn kein Zukauf mehr erfolgt, sondern erst dann, wenn das vorhandene Warenlager »im Ladengeschäft« veräußert ist (Abschn. 19 Abs. 1 Satz 6 ff. GewStR).

Es entspricht gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass bei Kapitalgesellschaften auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag gehört (BFH-Urteil vom 5.9.2001, I R 27/01, BStBl II 2002, 155; vgl. auch Abschn. 40 Abs. 2 GewStR). Die Gewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an; die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 GewStG). Sämtliche von der Kapitalgesellschaft entfalteten Aktivitäten fallen unterschiedslos in den Bereich gewerblicher Betätigung, gleichviel, ob es sich um »werbende« Tätigkeiten oder um Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder -beendigung handelt.

8.3. Umsatzsteuerrechtliche Folgen

Unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG kann eine Betriebsaufgabe zu einer begünstigten Geschäftsveräußerung führen. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn (Abschn. 5 UStR)

• die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs

• an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden.

Das Geschäft stellt eine Sachgesamtheit dar und es handelt sich demzufolge um eine einzige nicht steuerbare Lieferung. Nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. Die Nichtsteuerbarkeit setzt voraus, dass die WG den unternehmerischen Bereich nicht verlassen. Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch dann vor, wenn der Erwerber mit dem Erwerb des Unternehmens seine unternehmerische Tätigkeit beginnt (Abschn. 5 Abs. 1 Satz 2 UStR). Die Zurückbehaltung einzelner unwesentlicher Gegenstände schließt eine begünstigte Geschäftsveräußerung nicht aus (siehe auch Abschn. 5 Abs. 2 UStR). Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübereignet worden sind, sofern sie dem Übernehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs durch den Übernehmer gewährleistet ist (BFH-Urteil vom 4.7.2002, V R 10/01, BStBl II 2004, 662).

Infolge der Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung darf der veräußernde Unternehmer in der Rechnung keine USt gesondert ausweisen. Ein gesondert ausgewiesener Steuerbetrag wird nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

Mit Urteil vom 2.4.1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) hat der BFH entschieden, dass die in einer Rechnung gesondert ausgewiesene Steuer nur dann als Vorsteuer abgezogen werden kann, wenn die ausgewiesene USt für die Leistung »geschuldet« wird. Das bedeutet, dass in den Fällen des § 14c Abs. 1 und Abs. 2 UStG ein Vorsteuerabzug für den Erwerber ausnahmslos nicht möglich ist. Die Verwaltung hat dieses Urteil in Abschn. 192 Abs. 9 UStR übernommen. Danach ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c Abs. 1 und 2 UStG schuldet.

Veräußerungen an Nichtunternehmer stellen steuerbare und grundsätzlich steuerpflichtige Lieferungen dar. Entnahmen sind als unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG zu versteuern.

9. Nachträgliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben

Bei nachträglich anfallenden Betriebseinnahmen und -ausgaben handelt es sich um Einkünfte aus einer »ehemaligen Tätigkeit« i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG. Nachträgliche Einkünfte sind in den Jahren zu versteuern, in denen sie entstanden sind. Sie unterliegen der vollen Tarifversteuerung, sind also nicht nach § 34 EStG begünstigt. Negative Einkünfte können in den Jahren ihrer Entstehung mit positiven Einkünften verrechnet werden.

10. Verwirklichung eines privaten Veräußerungsgeschäftes

Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt die Überführung eines WG in das Privatvermögen aus Anlass einer Betriebsaufgabe als Anschaffung im privaten Bereich (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383). Wird dieses Grundstück nach der Überführung in den Privatbereich innerhalb der Behaltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert, tätigt der Steuerpflichtige ein privates Veräußerungsgeschäft (» Private Veräußerungsgeschäfte). Der Veräußerungsgewinn ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStG wie folgt zu ermitteln:

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns siehe auch Rz. 33 und 34 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383). Der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG ist auch dann anzusetzen, wenn bei der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen der Entnahmegewinn nicht zur ESt herangezogen worden ist (Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG).

11. Literaturhinweise

Doege, Abgrenzungsfragen zur Betriebsveräußerung/Betriebsverpachtung und den Steuerermäßigungen gem. §§ 16, 34 EStG, DStZ 2008, 474.

12. Verwandte Lexikonartikel

» Betriebsunterbrechung

» Betriebsveräußerung

» Betriebsverpachtung

» Einkünfte aus Gewerbebetrieb

» Renten

» Veräußerungsgewinn

» Vermögensübergabe

» Wesentliche Betriebsgrundlage