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1. Einleitung

Infolge der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes wurde Ende 2008 das Erbschaftsteuergesetz umfassend novelliert. Hierbei wurde neben der Anpassung bzw. Neufassung der erbschaftsteuerlichen Regelungen insbesondere auch eine Anpassung der Bewertungsmethoden vorgenommen, da es die unmissverständliche Vorgabe des BVerfG gewesen ist, dass zunächst eine Bewertung auf der Grundlage des gemeinen Wertes erfolgen soll und erst im Anschluss daran eine gezielte Begünstigung geregelt werden sollte.

Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG sind die neuen Regelungen ab 1.1.2009 in Kraft getreten.

Nach Art. 3 ErbStRG konnte ein Erwerber bis zum 30.6.2009 auch schon für Erwerbe von Todes wegen auf die neuen gesetzlichen Regelungen optieren, wenn der Erwerb von Todes wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 erfolgte. In diesem Fall werden alle neuen gesetzlichen Regelungen – mit Ausnahme der ab dem 1.1.2009 geltenden persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG – angewendet. Schenkungen werden von diesem Wahlrecht nicht erfasst, obgleich es wenig nachvollziehbare Gründe für diese Ungleichbehandlung gibt. Ab der Verkündung des neuen Gesetzes sind jedoch die neuen Regeln zwingend anzuwenden, so dass ein »Nebenher« beider Gesetzesfassungen ausscheidet.

Umfangreiche Ausführungen zur Anwendung der neuen Rechtslage beinhalten auch diverse Verlautbarungen der Finanzverwaltung, vorwiegend in der Form von sog. Koordinierten Ländererlassen, d.h. Erlassen der jeweiligen Länder, welche jedoch zur Einheitlichkeit bundesweit abgestimmt wurden (u.a. zur Umsetzung der Erbschaftsteuerreform, Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713 bzw. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 23.2.2009, BStBl I 2009, 446).

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 30.10.2010 die Verfassungsbeschwerden 1 BvR 3196 bis 1 BvR 3198/09 gegen das ErbStRefG vom 24.12.2008 nicht zur Entscheidung angenommen. Verfassungsbeschwerde hatten in allen drei Fällen die potentiellen Erblasser unmittelbar gegen das Gesetz mit der Begründung eingelegt, die unterschiedlichen Steuersätze, Freibeträge und Steuerbefreiungsvorschriften beeinflussten sie erheblich in der Ausübung ihrer Testierfreiheit. Das BVerfG hielt die Verfassungsbeschwerden für unzulässig, weil sie die erforderliche Selbstbetroffenheit der Beschwerdeführer durch das neue ErbStG nicht hinreichend erkennen lassen.

Damit steht keineswegs fest, dass keinerlei verfassungsrechtliche Bedenken gegen das neue ErbSt-Recht bestehen. Wegen der Verfassungsmäßigkeit der Bedarfsbewertung für Zwecke der Grunderwerbsteuer sind noch Revisionsverfahren anhängig (vgl. FG Münster Urteil vom 17.9.2008, 8 K 4809/06 GrE II NR 64/08).

2. Rechtslage bis 31.12.2008

2.1. Bewertungsmethode

2.1.1. Maßgebliche Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt

Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG).

2.1.2. Umfang des Betriebsvermögens

Für den Bestand und die Bewertung des Betriebsvermögens gilt grundsätzlich § 12 Abs. 5 ErbStG, d.h. maßgeblich für den Bestand und die Bewertung der WG des Betriebsvermögens ist der Stichtag des § 12 Abs. 5 i.V.m. § 9 ErbStG (Zeitpunkt der Entstehung der Steuer). Den Begriff des Betriebsvermögens erläutert § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dessen Umfang.

Betriebsvermögen ist danach gem. § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG das einem Gewerbebetrieb gewidmete Vermögen. Betroffen sind Einzelgewerbetreibende und persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA, soweit ihr Kapitalanteil nicht auf Aktien entfällt (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG), das bei der Ausübung eines freien Berufes eingesetzte Vermögen (§ 96 BewG), das Vermögen, das juristischen Personen des Privatrechts, Vermögensmassen und Personenvereinigungen gehört (§ 97 BewG).

Die Land- und Forstwirtschaft gilt nicht als Gewerbebetrieb und somit nicht als Betriebsvermögen (§ 95 Abs. 2 BewG). Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft stellt nach § 19 Abs. 1 BewG Grundbesitz dar, für den nach § 12 Abs. 3 ErbStG ein Grundbesitzwert festgestellt wird (§ 138 Abs. 2 i.V.m. §§ 140 ff. BewG). Nur im Zusammenhang mit § 97 BewG gilt die Land- und Forstwirtschaft als Gewerbebetrieb (land- und forstwirtschaftliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft). Zur Definition des Gewerbebetriebs siehe § 15 Abs. 2 EStG (» Einkünfte aus Gewerbebetrieb).

Das Betriebsvermögen umfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, das sind grundsätzlich alle WG und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen Abzüge, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum » Betriebsvermögen gehören, soweit das ErbStG i.V.m. dem BewG nicht ausdrücklich etwas anderes vorschreibt oder zulässt. Dem Gewerbebetrieb steht die Ausübung eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich (§ 96 BewG).

Besitz- und Betriebsunternehmen im Rahmen einer » Betriebsaufspaltung bilden je einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 95 Abs. 1 BewG (Glier u.a., ErbStG zu § 95 BewG Rn. 10, 2. A.).

Für die Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens ist zum Besteuerungszeitpunkt eine besondere Aufstellung (» Vermögensaufstellung) zu fertigen (R 114 Abs. 1 ErbStR).

Für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 ist gem. § 153 Abs. 1 BewG eine Feststellungserklärung abzugeben.

2.1.2.1. Bestandsidentität bei Bilanzierenden

WG, die nach dem EStG zum Betriebsvermögen zählen, gehören auch nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG zum bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen und somit in die Vermögensaufstellung (Feststellungserklärung). Diese Identität der Bestände nennen die Verwaltung und die Rechtsprechung Bestandsidentität zwischen Steuerbilanz auf den Besteuerungszeitpunkt auf der einen und der Vermögensaufstellung (R 114 Abs. 2 Satz 1 ErbStR) bzw. Feststellungserklärung auf der anderen Seite.

Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden sind für den Ansatz der aktiven und passiven WG in der Vermögensaufstellung (Feststellungserklärung) die Steuerbilanzansätze dem Grunde und der Höhe nach maßgebend. Es besteht, soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht (vgl. die in R 114 Abs. 2 Satz 5 ErbStR genannten Fälle), eine (für die Bewertung des Betriebsvermögens geltende) Bindung der Vermögensaufstellung (Feststellungserklärung) an die Steuerbilanz. Maßgeblich sind die »Steuerbilanzwerte«, die sich aus der »Steuerbilanz«, d.h. derjenigen Bilanz ergeben, die der (Ertrags-)Besteuerung zugrunde gelegen hat (BFH Urteil vom 25.10.2000, II R 58/98, BStBl II 2001, 92).

Die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz gilt auch für die Frage, ob eine atypisch stille Beteiligung vorliegt. Ist bereits eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gegenüber einer GmbH und Still ergangen, kann die Wertermittlung des Betriebsvermögens dieser GmbH und Still nicht mit dem Einwand angegriffen werden, die stille Beteiligung sei keine atypische (BFH Urteil vom 10.11.2004, II R 38/03, BFH/NV 2005, 669).

2.1.2.2. Betriebsvermögen bei Nichtbilanzierenden

Die Maßgeblichkeit der Ertragsbesteuerung für den Umfang des Betriebsvermögens gilt auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Auch bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ist die Eigenschaft eines bestimmten WG als Betriebsvermögen nicht bei der Wertermittlung des Betriebsvermögens zu klären, sondern aus der ertragsteuerrechtlichen Behandlung abzulesen. Liegt bereits eine bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung vor, ist die dabei zugrunde gelegte Beurteilung über die Betriebsvermögenseigenschaft einzelner WG, die sich daraus ergeben kann, ob und in welchem Umfang eine AfA gewährt worden ist, für die Wertermittlung des Betriebsvermögens zu übernehmen. Ist das ertragsteuerliche Verfahren noch nicht bestandskräftig abgeschlossen, ist die Klärung der Betriebsvermögenseigenschaft in dem Steuerfestsetzungs- bzw. Gewinnfeststellungsverfahren herbeizuführen (BFH Beschluss vom 4.4.2001, II B 71/00, BFH/NV 2001, 1230).

Abweichend von R 114 Abs. 3 Satz 3 ErbStR i.V.m. R 4.2 Abs. 16 EStR kann bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden (vgl. BMF vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1064). Voraussetzung dafür ist, dass ein WG objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern. Das bis zum Besteuerungszeitpunkt ertragsteuerlich zugeordnete, gewillkürte Betriebsvermögen ist nach §§ 95, 96 BewG in die » Vermögensaufstellung zu übernehmen (Ländererlasse vom 3.6.2005, BStBl I 2005, 797; » Betriebsgrundstück).

Bei Nichtbilanzierenden gehören WG, die zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden, zum notwendigen Betriebsvermögen. Forderungen, Verbindlichkeiten, Bargeld und Bankguthaben, die mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, gehören ebenfalls zum Betriebsvermögen (R 114 Abs. 3 ErbStR). Honoraransprüche, die bis zum Besteuerungszeitpunkt entstanden sind, sind als Forderung zu erfassen. Die Schulden und sonstigen passiven Ansätze sind dem Grunde nach (Bestandsidentität) und der Höhe nach (Bewertungsidentität) mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen (§ 103 BewG, R 118 ErbStR).

2.1.2.3. Körperschaften

Alle WG der in § 97 Abs. 1 BewG aufgeführten Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und der Kreditanstalten des öffentlichen Rechts bilden einen gewerblichen Betrieb. Voraussetzung ist für die Zurechnung eines WG zum gewerblichen Betrieb, dass es im Eigentum dieser Gesellschaften usw. steht. Bei diesen Körperschaften besteht die Fiktion, dass sie ein Gewerbe ausüben. Auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit kommt es dabei nicht an. Das gesamte Vermögen dieser Körperschaften bildet, wenn es auch aus mehreren selbstständigen Unternehmen besteht, nur ein einheitliches Betriebsvermögen. WG, die einer Körperschaft gehören, bleiben bei ihr jedoch außer Ansatz, wenn sie als Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft zu erfassen sind (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG).

2.1.2.4. Organverhältnisse

Die Abhängigkeit einer Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person, einer Personenvereinigung oder einer juristischen Person (» Organschaft) führt nicht dazu, dass die WG der Kapitalgesellschaft dem Betriebsvermögen der übergeordneten Person zugerechnet werden.

2.1.2.5. Personengesellschaften

Vgl. unten unter »Betriebsvermögen von Personengesellschaften«

2.1.2.6. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S.d. § 97 Abs. 2 BewG

Einen Gewerbebetrieb bilden auch die WG, die den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, den nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen gehören, soweit sie einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) dienen (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

2.1.3. Gesonderte Feststellung des Betriebsvermögens

Die bisher in § 138 Abs. 5 Satz 2 BewG enthaltene Regelung ermöglichte nur die gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen für die ErbSt wurden vom ErbSt-FA ermittelt.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird die gesonderte Feststellung für die Festsetzung der ErbSt und GrESt im neu eingefügten Fünften Abschnitt – Gesonderte Feststellungen (§§ 151 bis 156 BewG) – geregelt. § 138 Abs. 5 BewG wird gestrichen.

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG sind u.a. der Wert des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) oder des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a BewG) gesondert festzustellen (§ 179 AO).

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG ist auch der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG gesondert festzustellen.

Die Zuständigkeiten der gesonderten Feststellungen regelt § 152 BewG. Zuständig für die gesonderte Feststellung in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG ist das Betriebs- bzw. Geschäftsleitungs-FA nach § 152 Nr. 2 und 3 BewG.

§ 153 BewG regelt die Erklärungspflicht sowie weitere Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung. Nach § 153 Abs. 1 BewG kann das FA von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen.

In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG kann das FA nur von der Kapitalgesellschaft die Angabe einer Feststellungserklärung verlangen.

Beteiligte am Feststellungsverfahren sind nach § 154 Abs. 1 BewG:

• diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist,

• diejenigen, die das FA zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat.

In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG ist der Feststellungsbescheid auch der Kapitalgesellschaft bekanntzugeben (§ 154 Abs. 2 BewG).

Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten i.S.d. § 154 Abs. 1 BewG befugt (§ 155 BewG).

Zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist gem. § 156 BewG bei jedem Beteiligten eine Außenprüfung zulässig.

Die §§ 151 bis 156 BewG sind für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 anzuwenden.

2.1.4. Durchbrechung der Bestandsidentität

Die Bestandsidentität zwischen Steuerbilanz und Vermögensaufstellung wird durchbrochen (R 114 Abs. 2 Satz 5 ErbStR)

• bei Ausgleichsposten im Fall der Organschaft (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BewG),

• Betriebsgrundstücken (§ 99 BewG), Schulden und sonstigen passiven Ansätzen, die nicht mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des bewertungsrechtlichen Betriebsvermögens in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 103 Abs. 1 BewG),

• Gewinnansprüchen gegen eine beherrschte Gesellschaft als sonstiger Abzug bei der beherrschten Gesellschaft (§ 103 Abs. 2 BewG),

• Rücklagen (§ 103 Abs. 3 BewG),

• Bilanzposten nach dem D-Mark-Bilanzgesetz (§ 137 BewG).

2.1.5. Bewertungsgrundsätze

2.1.5.1. Prinzip der Einzelbewertung

Nach § 2 Abs. 1 BewG ist der Wert einer wirtschaftlichen Einheit im Ganzen zu ermitteln. Abweichend davon bestimmt § 98a BewG, dass beim Betriebsvermögen die Summe der Werte der aktiven Ansätze um die Summe der Schulden gekürzt wird. Beim Betriebsvermögen gilt daher die Einzelbewertung für die anzusetzenden WG. Die einzelnen WG und Schulden bilden einen Gesamtwert. Der Ansatz der einzelnen WG (Bestand) erfolgt nach § 95 BewG, für die Schulden gilt § 103 BewG. Die Bewertung der WG erfolgt nach § 109 BewG.

2.1.5.2. Bilanzierende Steuerpflichtige

Allgemeiner Überblick

Neben dem Grundsatz der Bestandsidentität gilt nach § 109 Abs. 1 BewG der Grundsatz der Bewertungsidentität. Die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden WG, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze sind bei Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen (§ 109 Abs. 1 BewG). Die Bewertungsidentität bedeutet nicht, dass auch unrichtige Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung (Feststellungserklärung) zu übernehmen sind (H 122 [Unrichtige Steuerbilanzwerte] ErbStH).

Die folgende Übersicht zeigt die Wertansätze in der Vermögensaufstellung (Feststellungserklärung) auf (R 122 ErbStR):

Besonderheiten

a) Abnutzbares Anlagevermögen

Das abnutzbare Anlagevermögen ist auch dann mit den ertragsteuerlichen Werten in die Vermögensaufstellung (Feststellungserklärung) zu übernehmen, wenn bei der Wertermittlung Sonderabschreibungen vorgenommen worden sind. Liegt bereits eine bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung vor, ist die dabei zugrunde gelegte Beurteilung über die Betriebsvermögenseigenschaft einzelner WG, die sich daraus ergeben kann, ob und in welchem Umfang eine AfA gewährt worden ist, für die Wertermittlung des Betriebsvermögens zu übernehmen. Ist das ertragsteuerliche Verfahren noch nicht bestandskräftig abgeschlossen, ist die Klärung der Betriebsvermögenseigenschaft in dem Steuerfestsetzungs- bzw. Gewinnfeststellungsverfahren herbeizuführen (BFH Beschluss vom 4.4.2001, II B 71/00, BFH/NV 2001, 1230).

b) Erbbauzinsen

Das Recht auf den Erbbauzins ist weder als Bestandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht anzusetzen. Dementsprechend ist die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses weder bei der Bewertung des Erbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen (§ 148 Abs. 1 Satz 3 BewG, R 184 ErbStR bzw. § 148 Abs. 6 BewG nach dem Jahressteuergesetz 2007, BGBl I 2006, 2878). Allerdings werden rückständige Erbbauzinsen oder ausstehende Erbbauzinsen für zurückliegende Zeiträume als Schulden bzw. Forderungen in der Steuerbilanz angesetzt und müssen in die Vermögensaufstellung (Feststellungserklärung) übernommen werden (R 114 Abs. 2 Satz 2 und 3 ErbStR).

c) Unverzinsliche Verbindlichkeiten

Unverzinsliche Verbindlichkeiten (» Verbindlichkeit im Betriebsvermögen) müssen mit einem Zinssatz von 5,5 % abgezinst werden, es sei denn, die Laufzeit am Bilanzstichtag beträgt weniger als 12 Monate oder die Verbindlichkeiten beruhen auf einer Anzahlung oder auf einer Vorausleistung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

d) Steuererstattungsansprüche

Steuererstattungsansprüche unterliegen der ErbSt, wenn sie bis zum Tod des Erblassers entstanden und realisierbar sind. Zum Ansatz von Steuererstattungsansprüchen siehe die Grundsätze des BFH-Urteils vom 15.3.2000 (II R 15/98, BStBl II 2000, 588; H 114 [Steuererstattungsansprüche] ErbStH). Nach § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Die Vorschriften der §§ 95 bis 99, 103 und 104 sowie 109 Abs. 1, 2 und 4 Satz 2 und § 137 des BewG sind entsprechend anzuwenden. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Durch die Verweisung auf § 95 Abs. 1 BewG in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens auch für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG ab diesem Zeitpunkt weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird.

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist ein betrieblicher Steuererstattungsanspruch nicht anzusetzen, wenn die zuständige Finanzbehörde ihn bestreitet bzw. die Finanzverwaltung insgesamt eine der Entstehung eines Erstattungsanspruchs entgegenstehende Rechtsauffassung vertritt. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz und damit der WG in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) richtet sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgebend ist deshalb nicht, ob eine Forderung oder ein Anspruch fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt (BFH Urteil vom 9.2.1978, IV R 201/74, BStBl II 1978, 370). Letzteres ist bei einer bestrittenen Forderung nicht der Fall. Sie ist daher erst zu aktivieren, wenn sie rechtskräftig zuerkannt ist oder der Schuldner sein Bestreiten aufgibt und sie anerkennt (BFH Urteil vom 26.4.1989, I R 147/84, BStBl II 1991, 213). Diese aus dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) folgenden Grundsätze gelten nicht nur für einen zivilrechtlichen Anspruch, sondern auch für einen Steuererstattungsanspruch.

2.1.5.3. Nichtbilanzierende Steuerpflichtige

Abgrenzung des § 109 Abs. 1 von Abs. 2 BewG:

Die Bewertung der WG des Betriebsvermögens erfolgt nur dann nach § 109 Abs. 1 BewG, wenn der Stpfl. tatsächlich bilanziert. Führt der Stpfl. keine Bücher, obwohl er dazu verpflichtet ist (§ 141 AO; » Buchführungspflicht), sind die Voraussetzungen des § 109 Abs. 1 BewG nicht erfüllt (Glier u.a., ErbStG, § 109 BewG Rn. 7, 2. A.).

Wertansätze der Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung:

Bei nichtbilanzierenden Stpfl. werden die WG des abnutzbaren Anlagevermögens mit den ertragsteuerlichen Werten angesetzt (§ 109 Abs. 2 BewG).

Die folgende Übersicht zeigt die Wertansätze in der Vermögensaufstellung auf (R 123 ErbStR):

2.1.6. Betriebsgrundstücke

Zu den Betriebsgrundstücken i.S.d. § 99 BewG siehe (» Bedarfsbewertung, » Betriebsgrundstück, » Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer). Zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen siehe das BMF-Schreiben vom 15.3.2006 (BStBl I 2006, 314).

2.1.7. Betriebliche Schulden

2.1.7.1. Schuldenabzug bei bilanzierenden Steuerpflichtigen

Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen sind die Schulden und sonstigen passiven Ansätze, dem Grunde nach (Bestandsidentität) und der Höhe nach (Bewertungsidentität) mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen (§ 103 Abs. 1 und § 109 Abs. 1 BewG, R 118 Abs. 1 ErbStR).

2.1.7.2. Durchbrechung der Bestandsidentität

Rücklagen:

Die Bestandsidentität wird bei den Rücklagen durchbrochen (R 114 Abs. 2 ErbStR). In der Steuerbilanz gewinnmindernd gebildete Rücklagen sind nicht abzugsfähig (§ 103 Abs. 3 BewG). Das gilt unabhängig vom Rechtsgrund für ihre Bildung. Darunter fallen insbesondere Rücklagen nach §§ 6b bis 6d, 7g Abs. 3 und § 52 Abs. 16 EStG, Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Rücklagen nach §§ 1 und 3 des Auslandsinvestitionsgesetzes.

Bestimmte Schulden:

Der Grundsatz der Bestandsidentität wird weiterhin durchbrochen bei Schulden und sonstigen passiven Ansätzen, die nicht mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens i.S.d. BewG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 103 Abs. 1 BewG, R 114 Abs. 2 Satz 5 Nr. 4 ErbStR, H 118 [Ansatz von Schulden] ErbStH).

Schulden als sonstige Nachlassverbindlichkeiten:

Schuldposten, die bei der Wertermittlung des Betriebsvermögens nicht abzugsfähig sind, sind als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig, auch wenn sie mit einem gewerblichen Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Schulden, die mehreren Personen zustehen, sind nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG gesondert festzustellen.

2.1.7.3. Schuldenabzug bei nichtbilanzierenden Steuerpflichtigen

Bei nichtbilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen sind Schulden und sonstige Abzüge nur zu berücksichtigen, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des Betriebsvermögens stehen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen. Abzugsfähig sind neben den auflösend bedingten auch die aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten (§ 98a Satz 2 BewG). Eine Schuld ist nur abzuziehen, wenn sie im Besteuerungszeitpunkt bereits entstanden und noch nicht erloschen ist. Die Fälligkeit der Schuld ist nicht Voraussetzung für ihre Abzugsfähigkeit. Die Schuld muss eine wirtschaftliche Belastung darstellen, das heißt, es darf nicht nur eine rechtliche Verpflichtung zu ihrer Erfüllung bestehen, sondern es muss auch ernstlich damit gerechnet werden, dass der Gläubiger Erfüllung verlangt. Schulden, die zwar formell rechtsgültig bestehen, sind nicht abzugsfähig, wenn sie im Besteuerungszeitpunkt keine ernstzunehmende Belastung darstellen; dies ist besonders bei Darlehensschulden und anderen Verbindlichkeiten innerhalb des Kreises naher Verwandter zu prüfen (R 119 Abs. 1 ErbStR).

Eine Darlehensschuld, die zur Errichtung eines Gewerbebetriebs aufgenommen wurde und zu deren Sicherung auf einem Privatgrundstück eine Hypothek bestellt ist, wird wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem Betriebsvermögen als Schuld abgezogen. Wegen der Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen siehe R 4.2 Abs. 15 EStR.

Sachleistungsansprüche und Sachleistungsverpflichtungen sind bereits ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses anzusetzen. Ihr Wert entspricht dem Wert des Gegenstandes, auf den die Leistung gerichtet ist. Bei Geschäften, die auf die Übertragung von Grundbesitz gerichtet sind, kommt eine Bewertung der Ansprüche und Verpflichtungen mit dem Grundbesitzwert (§§ 138 ff. BewG) nicht in Betracht. Solange noch von keiner Vertragspartei mit der Erfüllung des Vertrags begonnen worden ist, brauchen aus Vereinfachungsgründen die gegenseitigen Rechte und Pflichten nicht berücksichtigt zu werden.

Steuerschulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb stehen, können abgezogen werden. Dies können vor allem USt, GewSt und Grundsteuerschulden sein. Dagegen sind die außerbetrieblichen Steuerschulden (z.B. Einkommensteuerschulden) beim Betriebsvermögen nicht abzugsfähig.

2.1.7.4. Schuldenabzug im Zusammenhang mit Grundstücken

Schulden, die mit einem » Betriebsgrundstück (§ 99 BewG) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind abzuziehen, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (R 120 ErbStR, Beispiele in H 120 ErbStH; » Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer).

2.1.8. Betriebsvermögen von Personengesellschaften

2.1.8.1. Umfang des Betriebsvermögens

In den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG) sind entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung einzubeziehen:

• die WG und sonstigen aktiven Ansätze sowie die Schulden und sonstigen Abzüge (§ 98a Satz 1 BewG), soweit sie zum Gesamthandsvermögen gehören,

• die Bilanzansätze aus etwaigen Ergänzungsbilanzen,

• die WG aus den Sonderbilanzen (Sonderbetriebsvermögen I und II); §§ 99 und 103 BewG (R 117, 120 ErbStR) sind zu beachten.

Die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft geht der Zurechnung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters vor (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). Das einem Gesellschafter gehörende Grundstück, das zu mehr als der Hälfte seines Werts betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dient, ist nicht Grundvermögen des Gesellschafters, sondern gehört als Betriebsgrundstück zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für die mehrstöckige Personengesellschaft (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft sind anzusetzen, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören. Steht einer Forderung der Personengesellschaft an einen Gesellschafter, die in der Gesamthandsbilanz auszuweisen ist, kein entsprechender Schuldposten in einer Sonderbilanz dieses Gesellschafters gegenüber, kann bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens die entsprechende Schuld nicht abgezogen werden. Forderungen und Schulden zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter sind, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören, als gesamthänderisch gehaltene Forderungen im Privatvermögen aller Gesellschafter bzw. private Schulden des jeweiligen Gesellschafters zu behandeln (R 115 Abs. 1 und 2 ErbStR).

2.1.8.2. Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens

Für Zwecke der Erbschaft- oder Schenkungsteuer ist regelmäßig nur der Gesellschaftsanteil, der von Todes wegen oder unter Lebenden übertragen wird, auf den Bewertungsstichtag zu bewerten. Die Bewertung des Anteils erfordert eine Bewertung des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft und dessen anschließender Aufteilung. Nach § 97 Abs. 1a BewG berechnet sich der Wert des Anteils des Gesellschafters wie folgt:

1. Vorweg ist dem Gesellschafter sein Sonderbetriebsvermögen mit den Werten, mit denen es im Wert des Betriebsvermögens enthalten ist, zuzurechnen.

2. Anschließend ist dem Gesellschafter das Kapitalkonto aus der Steuerbilanz mit Ausnahme des Kapitalkontos aus der Sonderbilanz vorweg zuzurechnen.

3. Der nach den Vorwegzurechnungen verbleibende Wert des Betriebsvermögens ist dem Gesellschafter nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschaft zuzurechnen.

4. Der Wert des Anteils an der Personengesellschaft ergibt sich als Summe der Vorwegzurechnungen und des anteiligen Werts des Betriebsvermögens.

2.1.8.3. Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG

Allgemeines:

Zu der ertragsteuerrechtlichen Behandlung sowie zu den Erscheinungsformen siehe » GmbH & Co. KG.

Besonderheiten bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens:

Zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens sowie zu dessen Aufteilung siehe oben.

Zur Ermittlung des Werts der Kapitalgesellschaft siehe » Anteilsbewertung.

Bei der Ermittlung des Werts der KG werden beide eigentlich getrennt durchzuführende Verfahren miteinander verbunden. Das sog. »Kreiselverfahren« kommt bei der typischen GmbH & Co. KG zur Anwendung. Das ist dann der Fall, wenn

• die GmbH einzige Komplementärin der KG ist,

• die Mitgesellschafter der KG auch Gesellschafter der GmbH sind und sich somit der GmbH-Anteil im notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der KG befindet,

• es zur Anwendung des »Stuttgarter Verfahrens« kommt (keine Ableitung aus Verkäufen möglich),

• die Tätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der KG beschränkt ist oder

• die GmbH nur einen Geschäftsbetrieb von untergeordneter Bedeutung unterhält und die GmbH am Gesamthandsvermögen der KG beteiligt ist

(Lenhoff, Steuer & Studium 2005, 367).

Der gemeine Wert des GmbH & Co. KG-Anteils des A beträgt 789 400 € und stellt nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen dar.

2.1.9. Betriebsgrundstücke

2.1.9.1. Bewertungsrechtlicher Ansatz

Unter welchen Voraussetzungen ein » Betriebsgrundstück vorliegt, richtet sich nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen.

2.1.9.2. Gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind u.a. der Grundbesitzwert gesondert festzustellen (§ 179 AO).

2.1.9.3. Schulden im Zusammenhang mit Betriebsgrundstücken

Schulden, die mit einem » Betriebsgrundstück (§ 99 BewG) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind abzuziehen, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (R 120 ErbStR, Beispiele in H 120 ErbStH).

2.2. Erbschaftsteuerliche Berücksichtigung des Betriebsvermögens

2.2.1. Begünstigtes Betriebsvermögen

2.2.1.1. Inländisches Betriebsvermögen

Begünstigt ist der Erwerb inländischen Betriebsvermögens i.S.d. § 12 Abs. 5 ErbStG, das im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solches vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergeht und in der Hand des Erwerbers inländisches Betriebsvermögen bleibt. Dazu gehört insbesondere

• das einem Gewerbebetrieb dienende Vermögen (§ 95 BewG),

• das dem Gewerbebetrieb gleichstehende Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient (§ 96 BewG) und

• Betriebsvermögen in Form von Beteiligungen an Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG unter der Voraussetzung, dass dieses Vermögen bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehört.

Grundstücke oder Grundstücksteile gehören nach § 12 Abs. 5 ErbStG nur dann zum begünstigten Betriebsvermögen, wenn sie Betriebsgrundstücke i.S.d. § 99 BewG sind (» Betriebsgrundstück). Wird ein Grundbesitzwert festgestellt, wird auch eine Feststellung darüber getroffen, dass das Grundstück Betriebsgrundstück i.S.d. § 99 BewG ist. Neben dieser für die Annahme begünstigten Vermögens notwendigen Voraussetzung muss das Grundstück auch in der Hand des Erwerbers Betriebsgrundstück sein (R 51 Abs. 1 und 2 ErbStR).

2.2.1.2. Einräumung obligatorischer Nutzungsrechte an Betriebsvermögen

Ein erworbenes Nutzungsrecht an Betriebsvermögen stellt selbst kein Betriebsvermögen dar. Was Erwerbsgegenstand ist, bestimmt sich nicht nach §§ 13a, 19a ErbStG, sondern nach §§ 3, 7 ErbStG. Dabei sind nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zivilrechtliche Grundsätze anzuwenden; eine wirtschaftliche oder ertragsteuerliche Betrachtungsweise scheidet insoweit regelmäßig aus. Wenn Erwerbsgegenstand zivilrechtlich ein Nutzungsrecht ist, kann er deshalb nicht als (begünstigtes) Betriebsvermögen qualifiziert werden (H 51 (1) [Einräumung obligatorischer Nutzungsrechte an begünstigtem Vermögen] ErbStH).

2.2.1.3. Übertragung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft

Das Betriebsvermögen muss im Zusammenhang mit dem Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder einer Beteiligung an einer Personengesellschaft auf den Erwerber übergehen (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG). Diese Begriffe sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen abzugrenzen. Als Erwerb einer Beteiligung gilt auch, wenn eine Person in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen wird oder ein Teil einer Beteiligung an einer Personengesellschaft übertragen wird. Ein begünstigter Anteil an einer Personengesellschaft liegt nicht nur vor, wenn der Schenker zusammen mit einem Teil seiner Beteiligung in entsprechendem quotalem Umfang sein Sonderbetriebsvermögen überträgt. Vielmehr gilt dies auch dann, wenn der Schenker sein Sonderbetriebsvermögen in geringerem Umfang überträgt oder es insgesamt zurückbehält und das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft gehört, sowie auch dann, wenn der Schenker sein Sonderbetriebsvermögen in größerem Umfang überträgt. Andere Teilübertragungen eines Gewerbebetriebs oder die Übertragung einzelner WG eines Betriebsvermögens sind nicht begünstigt. Dies gilt insbesondere, wenn der Schenker wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehält oder auf andere Erwerber überträgt. Der Erwerb einzelner WG aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft ist begünstigt, wenn er unmittelbar mit dem Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung verbunden ist (R 51 Abs. 3 ErbStR).

Überträgt ein Schenker durch Schenkung unter Lebenden sein Einzelunternehmen, behält aber das Grundstück, auf dem der Betrieb ausgeübt wurde und weiter ausgeübt wird, zurück bei gleichzeitiger Verpachtung an den Beschenkten, ist dessen Erwerb nicht begünstigt, weil er das Betriebsvermögen nicht »beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs« erworben hat (H 51 (3) [Zurückbehalten wesentlicher Betriebsgrundlagen] ErbStH).

2.2.1.4. Erwerb ausländischen Betriebsvermögens

Nicht begünstigt ist der Erwerb ausländischen Betriebsvermögens. Hierzu gehört das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben, deren wirtschaftliche Einheit sich ausschließlich auf das Ausland erstreckt und das Vermögen, das einer ausländischen Betriebsstätte eines inländischen Gewerbebetriebs dient. Eine Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft kann insoweit begünstigt sein, als sie zum Betriebsvermögen eines inländischen Gewerbebetriebs) gehört (R 51 Abs. 4 ErbStR).

2.2.2. Begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Begünstigt ist der Erwerb inländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, das im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solches vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergeht und in der Hand des Erwerbers land- und forstwirtschaftliches Vermögen bleibt. Voraussetzung ist, dass dieses Vermögen ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört. Nicht begünstigt ist der Erwerb ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG; R 52 ErbStR).

2.2.3. Begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften

Begünstigt ist der Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH, AG, KGaA), wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker zu diesem Zeitpunkt unmittelbar zu mehr als einem Viertel am Nennkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG). Nennkapital ist bei der GmbH der Nennbetrag des Stammkapitals und bei der AG der Nennbetrag des Grundkapitals. Soweit die Gesellschaft eigene Anteile hält, mindern sie nicht das Nennkapital der Gesellschaft und sind bei der Prüfung der Beteiligungshöhe eines Gesellschafters nicht auszuscheiden. Unterbeteiligungen oder über eine andere Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gehaltene mittelbare Beteiligungen des Erblassers oder Schenkers sind selbst nicht begünstigt und bleiben bei der Prüfung seiner Beteiligungshöhe unberücksichtigt (R 53 Abs. 1 und 2 ErbStR).

2.2.4. Freibetrag und Bewertungsabschlag

2.2.4.1. Allgemeiner Überblick

Beim Erwerb begünstigten Vermögens bleibt nach § 13a Abs. 1 ErbStG ein Betrag von 225 000 € außer Ansatz. Der danach verbleibende Wert des begünstigten Vermögens ist gem. § 13a Abs. 2 ErbStG mit 65 % anzusetzen (Bewertungsabschlag von 35 %).

2.2.4.2. Erwerb unterschiedlichen Vermögens

Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 13a ErbStG zusammenzurechnen. Der Freibetrag und der Bewertungsabschlag können nur von einem insgesamt positiven Steuerwert des gesamten begünstigten Vermögens abgezogen werden.

Gehören zum Erwerb neben Betriebsvermögen auch land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Anteile an Kapitalgesellschaften mit damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden, ist zur Berechnung des begrenzten Schuldenabzugs (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG, R 31 Abs. 4 ErbStR) der Freibetrag zunächst vom Wert des erworbenen Betriebsvermögens abzuziehen, weil die Abzugsfähigkeit der mit Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden nicht berührt wird (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG; » Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer).

2.2.4.3. Begünstigte Erwerbe von Todes wegen

Begünstigter Erwerb von Todes wegen ist insbesondere der Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 1922 BGB) nach gesetzlicher oder gewillkürter Erbfolge (R 55 ErbStR).

Beim Erwerb durch mehrere Erwerber steht jedem Einzelnen ein Teilbetrag des Freibetrags zu, wenn der Erblasser keine andere Aufteilung des Freibetrags verfügt hat (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG; R 57 Abs. 1 ErbStR). Geht das begünstigte Vermögen ausschließlich auf Erben über, ist auf sie der Freibetrag nach Maßgabe ihrer Erbteile aufzuteilen. Geht das begünstigte Vermögen auf Erben und Nichterben oder nur auf Nichterben über, steht der Freibetrag allen Erwerbern zu gleichen Teilen zu.

Der Ländererlass vom 30.11.2005 (BStBl I 2005, 1031) nimmt zur Verteilung des Freibetrags Stellung. Nach dem BFH-Urteil vom 15.12.2004 (II R 75/01, BStBl II 2005, 295) ist die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG vorgesehene Verteilung des Freibetrags »zu gleichen Teilen« nicht auf eine Verteilung »nach Köpfen« beschränkt, sondern umschreibt ein Aufteilungsprinzip, das auf die Verteilung des gesamten Freibetrags i.S.d. § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG gerichtet ist. Ein bei der (ersten) Verteilung des Freibetrags »nach Köpfen« nicht verbrauchter Teil des Freibetrags ist zu gleichen Anteilen so lange auf Erwerber zu verteilen, die noch Teile ihres durch § 13a ErbStG begünstigten Betriebsvermögens zu versteuern haben, bis der Freibetrag vollständig verbraucht ist. Im Vorgriff auf eine Änderung des R 57 Abs. 5 und 6 ErbStR 2003 ist auch bei Vorliegen einer Aufteilungsverfügung des Erblassers über den Freibetrag (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 [1. Alternative] ErbStG) ein Freibetragsrest nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 15.12.2004 (BStBl II 2005, 295) zu verteilen. R 57 Abs. 6 Satz 5 ErbStR 2003 ist insoweit nicht anwendbar (vgl. insoweit BFH Urteil vom 29.3.2006, II R 15/04).

2.2.4.4. Begünstigter Erwerb durch Schenkung unter Lebenden

Erklärung des Schenkers:

Begünstigter Erwerb durch Schenkung unter Lebenden ist insbesondere die freigebige Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; R 56 ErbStR).

Der Freibetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Schenker gegenüber dem FA eine entsprechende Erklärung abgibt (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG). Die Erklärung kann er bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung abgeben. Das FA hat eine schriftliche Erklärung zu verlangen. Die Erklärung ist unwiderruflich sowohl hinsichtlich der Inanspruchnahme des Freibetrags als auch hinsichtlich der Verteilung des Freibetrags, wenn zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden.

Der Schenker kann über den Freibetrag bei einer Zuwendung nur insgesamt verfügen. Eine anteilige Verfügung ist ausgeschlossen, auch wenn der Steuerwert des zugewendeten begünstigten Vermögens geringer als 225 000 € ist. Das gilt ebenso, wenn zum selben Zeitpunkt der Steuerentstehung mehrere Erwerber bedacht werden. Der Schenker muss in diesem Fall den vollen Freibetrag auf die Erwerber verteilen. Ein von einem Bedachten nicht verbrauchter Freibetragsanteil ist wegen der Unwiderruflichkeit der Erklärung des Schenkers nicht auf andere Bedachte übertragbar.

Verstirbt der Schenker vor Bestandskraft der Steuerfestsetzung und hatte er zu diesem Zeitpunkt die Erklärung noch nicht abgegeben, kann diese nach seinem Tod von seinen Gesamtrechtsnachfolgern abgegeben werden (BFH Urteil vom 20.3.2002, II R 53/99, BStBl II 2002, 441; H 58 [Schenkererklärung] ErbStH).

Sperrfrist für den Freibetrag:

Der Freibetrag steht für das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt zugewendete begünstigte Vermögen – unabhängig davon, ob das begünstigte Vermögen auf einen oder mehrere Erwerber übertragen wird – nur einmal zur Verfügung (§ 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Die Zehnjahresfrist beginnt im Zeitpunkt der Steuerentstehung für den begünstigten Erwerb. Der Verbrauch des Freibetrags insgesamt tritt ein, wenn aufgrund der Erklärung des Schenkers bei der Steuerfestsetzung gegen einen Erwerber tatsächlich ein Freibetrag abgezogen wurde. Das gilt auch dann, wenn er nur teilweise in Anspruch genommen werden konnte, weil der Steuerwert des zugewendeten begünstigten Vermögens geringer als 225 000 € war. Dem Schenker ist auf Anforderung schriftlich Mitteilung über den Verbrauch des Freibetrags zu machen

Das FA hat zur Gewährung des Freibetrags zu prüfen, ob der Erblasser bzw. Schenker innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erwerb dem Bedachten oder anderen Erwerbern bereits begünstigtes Vermögen unter Inanspruchnahme des Freibetrags zugewendet hat (R 59 ErbStR).

2.2.4.5. Bewertungsabschlag

Der nach Abzug des Freibetrags verbleibende Wert des begünstigten Vermögens ist um einen Abschlag von 35 % zu kürzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Der Bewertungsabschlag vom Wert des begünstigten Vermögens ist auch dann vorzunehmen, wenn bei einer Zuwendung der Freibetrag nicht in Anspruch genommen wird, weil der Schenker keine Erklärung zur Inanspruchnahme des Freibetrags abgibt oder der Freibetrag bereits bei einer früheren Zuwendung verbraucht worden ist und vor Ablauf der Sperrfrist nicht ein weiteres Mal in Anspruch genommen werden kann. Eine Sperrfrist für die Inanspruchnahme des Bewertungsabschlags besteht nicht (R 60 ErbStR).

2.2.4.6. Weitergabeverpflichtung

Wenn ein Erwerber begünstigtes Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kann er insoweit den Freibetrag und den Bewertungsabschlag nicht in Anspruch nehmen (§ 13a Abs. 3 ErbStG). Dies gilt auch für den ihm vom Erblasser oder Schenker zugewiesenen Freibetrag oder Freibetragsanteil. Letztwillige Verfügung ist das Testament, rechtsgeschäftliche Verfügung ist z.B. der Erbvertrag des Erblassers oder der Schenkungsvertrag. Die Folgen des § 13a Abs. 3 ErbStG treten unmittelbar bei Vorliegen einer Weitergabeverpflichtung ein, nicht erst dann, wenn diese Verpflichtung erfüllt wird (R 61 Abs. 1 ErbStR).

Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht begünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene begünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiter übertragen, wirkt sich dies zunächst nur auf den Bewertungsabschlag aus. Erst, wenn das ihm verbleibende begünstigte Vermögen den ihm zustehenden Freibetrag oder Freibetragsanteil unterschreitet, ist auch dieser zu kürzen.

2.2.4.7. Behaltensregelungen

Der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der Bewertungsabschlag fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg (R 62 ErbStR), soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (§ 13a Abs. 5 ErbStG)

1. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Personengesellschaft veräußert (R 63 ErbStR). Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen übergeführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden.

   Die Übertragung eines steuerbegünstigt erworbenen Anteils an einer Kommanditgesellschaft im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb erfüllt den Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und führt zu einer Minderung des Freibetrages beim Übertragenden i.H.d. Anteils, mit dem der Steuerwert der Kommanditbeteiligung nach der für gemischte Schenkungen geltenden Formel auf den entgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs entfällt (BFH Urteil vom 2.3.2005, II R 11/02, BStBl II 2005, 532);

2. einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft veräußert (R 64 ErbStR);

3. als Inhaber begünstigt erworbenen Betriebsvermögens oder land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ab dem Zeitpunkt der Steuerentstehung bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wj. Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 52 000 € übersteigen (Überentnahmen, R 65 ErbStR);

4. Anteile an Kapitalgesellschaften ganz oder teilweise veräußert (R 66 ErbStR).

Zur Durchführung der Nachversteuerung siehe R 67 und die Beispiele in H 67 (1) [Nachversteuerung] ErbStH.

2.2.4.8. Verzicht auf Steuerbefreiungen

Beim Erwerb von begünstigtem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder begünstigten Anteilen an Kapitalgesellschaften kann der Erwerber auf die Steuerbefreiungen durch Freibetrag und Bewertungsabschlag verzichten (§ 13a Abs. 6 ErbStG). Der Erwerber kann die Erklärung bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung abgeben. Da es sich um die Ausübung eines Gestaltungsrechts handelt, ist sie bedingungsfeindlich. Das FA hat eine schriftliche Erklärung zu verlangen.

Aufgrund der Verzichtserklärung ist der Erwerber so zu besteuern, als sei das Vermögen auf ihn als nicht begünstigtes Vermögen übergegangen. Als Folge des Verzichts können die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten ohne Kürzung nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG abgezogen werden (R 31 ErbStR).

Ein Verzicht ist für begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG) und begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG) getrennt möglich, nicht aber innerhalb einer dieser Vermögensarten für einzelne Betriebe, Teilbetriebe oder Anteile. Aufgrund der Verzichtserklärung ist der Erwerber so zu besteuern, als sei das Vermögen, auf das sie sich erstreckt, auf ihn als nicht begünstigtes Vermögen übergegangen. Der Verzicht kann grundsätzlich nur hinsichtlich des Freibetrags und des Bewertungsabschlags insgesamt erklärt werden. Betrifft der Verzicht nur eine Vermögensart, ist für dieses Vermögen zunächst nur der Bewertungsabschlag nicht zu gewähren. Erst, wenn das ihm verbleibende begünstigte Vermögen den ihm zustehenden Freibetrag oder Freibetragsanteil unterschreitet, ist auch dieser zu kürzen (R 68 ErbStR).

3. Grundsätzliche Änderungen der Rechtslage ab 2009

3.1. Bewertungsmethodik

3.1.1. Allgemeines

Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das Bundesministerium der Finanzen am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund unterschiedlicher Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.

3.1.2. Bewertung von Betriebsvermögen (außer Land- und Forstwirtschaft)

Für das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und von freiberuflich Tätigen erfolgt der Wertansatz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (vgl. §§ 109 Abs. 1 Satz 1, 96 BewG). Auch Anteile am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse werden mit dem gemeinen Wert erfasst. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes gilt jeweils § 11 Abs. 2 BewG. Insofern wird § 11 BewG die zentrale Bewertungsnorm, die jedoch in Abs. 2 auf die §§ 199 ff. BewG verweist.

Die Bewertungsmethode sieht vor, dass ein Wert zunächst aus Verkäufen und fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, abgeleitet werden soll (vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG). Dies unterstellt, dass solche Verkäufe am objektivsten den Marktwert zum Bewertungszeitpunkt widerspiegeln. Sollten derartige stichtagsnahe Verkäufe nicht vorliegen, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (und gerade nicht des Vermögens) oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln (z.B. DCF-Verfahren). Sind für bestimmte Bewertungsgruppen andere spezielle Bewertungsmethoden üblich und anerkannt, werden diese auch vom Steuerecht akzeptiert (z.B. Multiplikatormethode bei der Ermittlung des Kaufpreises von freiberuflichen Praxen und Kanzleien).

Als Mindestwert ist jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG immer der Substanzwert, also der Wert aller zum Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der Schulden und sonstigen Abzüge zu Grunde zu legen.

Nachdem § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG-E ursprünglich auf die geplante Rechtsverordnung (sog. Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung – AntBVBewV-E) verwiesen hatte, erfolgt nunmehr der Verweis auf die §§ 199–203 BewG.

In § 199 BewG wird zunächst ein vereinfachtes Verfahren zur Ertragswertermittlung geregelt. Dieses typisierende Verfahren soll die Möglichkeit bieten, ohne große Ermittlungen und kostenintensive Wertgutachten eine Bewertung des Betriebsvermögens vornehmen zu können.

Dieses Verfahren findet jedoch nur dann Anwendung, wenn für einen Gewerbebetrieb kein Verkaufspreis und für einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft kein Börsenkurs oder Verkaufspreis vorliegt und kein anderes anerkanntes Verfahren einschlägig ist. Im Rahmen dieses vereinfachten rechtsformneutralen Verfahrens wird der Ertragswert aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages (typisierend Durchschnitt der Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre, ähnlich dem Stuttgarter Verfahren, aber ohne Gewichtung der einzelnen Jahre (!)) mit dem Kapitalisierungsfaktor (1/Kapitalisierungszins) ermittelt (vgl. § 200 Abs. 1 BewG i.V.m. § 201 Abs. 2 BewG). Das Betriebsergebnis ist wiederum umfangreichen Korrekturen zu unterwerfen (vgl. § 202 BewG).

Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im Bundessteuerblatt veröffentlichen. Er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), so dass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für den Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Ähnliche Bewertungsverfahren wurden bei Unternehmensbewertungen außerhalb des Stuttgarter Verfahrens (z.B. bei Anteilsverkäufen unter nahen Angehörigen) bereits heute angewandt. Insgesamt erinnert das dargestellte Verfahren stark an die bisher für ertragsteuerliche Zwecke vorgenommenen Unternehmensbewertungen der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Leitfaden der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 15.11.2007 zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, LEXinform 5231205).

Gerade der als Risikozuschlag bezeichnete Erhöhungsbetrag von 4,5 % wird von vielen Stimmen in der Literatur als unrealistisch beurteilt.

Im aktuellen BMF-Schreiben vom 5.1.2010 (IV D 4 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5232264) wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %.

Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, IV D 4– S 3102/07/10001).

Besonderheiten ergeben sich u.a. aus der separaten Behandlung von nicht betriebsnotwendigem Vermögen (vgl. § 200 Abs. 2 BewG) und in der zwingenden separaten Bewertung von Unterbeteiligungen (vgl. § 200 Abs. 3 BewG). Ferner gelten Besonderheiten bei Einlagen innerhalb von zwei Jahren, da hier offenbar ein möglicher Missbrauch befürchtet wird (vgl. § 200 Abs. 4 BewG).

Für Anteile an Personengesellschaften erfolgt grundsätzlich eine Bewertung wie oben dargestellt, wobei diese sich nur auf das Gesamthandsvermögen bezieht. Sollte Sonderbetriebsvermögen mit übertragen werden, ist dieses isoliert zu bewerten.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwendenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 698, LEXinform 5232212).

3.1.3. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Auch für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichem Vermögens befinden sich die Bewertungsregeln nunmehr direkt im Bewertungsgesetz, genauer in den §§ 158 ff. BewG.

Da bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen regelmäßig keine Ableitung aus Verkäufen stattfinden wird, soll die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Rahmen eines typisierenden Ertragswertverfahrens erfolgen. Hierbei wird auf die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und die Betriebsgröße abgestellt, wodurch die objektive Ertragsfähigkeit der Betriebe realitätsgerecht abgebildet werden soll. Nicht geregelt wurde die Bewertung des Wohnteils und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebswohnungen, da diese nach den eingangs dargestellten Vorschriften für die Bewertung von Grundvermögen bewertet werden sollen (vgl. § 167 Abs. 1 BewG). Nach dieser Abtrennung umfasst der Wirtschaftsteil des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich folgende Nutzungen:

• die landwirtschaftliche Nutzung,

• die forstwirtschaftliche Nutzung,

• die weinbauliche Nutzung,

• die gärtnerische Nutzung und

• die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen.

Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbesondere von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wieder. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.

Ferner wurde in § 164 BewG eine umfangreiche Mindestwertregelung installiert, welche einzig an die Ertragsfähigkeit der Wirtschaftsgüter anknüpft. Außerdem kann über § 165 Abs. 3 BewG ein niedrigerer Verkehrswert des Wirtschaftsteils nachgewiesen werden.

Mit BMF-Schreiben vom 18.3.2009, IV C 2 – S 3015/0 wurden ferner die Standarddeckungsbeiträge zur Durchführung der Klassifikation der §§ 163, 164 BewG veröffentlicht.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 552, LEXinform 5232149)

3.1.4. Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden

U.a. in Fällen der geplanten Unternehmensnachfolge kommt den neuen Bewertungsmethoden eine erhebliche Bedeutung zu. Obgleich eine pauschale Einschätzung sehr schwierig ist, muss wohl – unabhängig von der Vermögensart – damit gerechnet werden, dass die Annäherung der Bewertungsmethodik zum gemeinen Wert künftig eher zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen wird.

Auch bei der Bewertung von Grundvermögen kann davon ausgegangen werden, dass künftig eher der Verkehrswert zugrunde gelegt wird. Dadurch ist auch hier die Frage der Entwicklung der persönlichen Freibeträge von erheblicher Bedeutung.

3.2. Steuerliche Förderung von Betriebsvermögen

Für die genannten Unternehmensvermögen wird zunächst der bisherige § 13a ErbStG vollständig abgeschafft und durch mehrere ineinandergreifende Normen ersetzt werden. Nach der Neufassung des § 13a ErbStG ist (zumindest im Grundmodell bzw. der Regelverschonung) zwischen einem sog. Verschonungsabschlag und einem Abzugsbetrag zu unterscheiden. Im Optionsmodell kommt hingegen nur der Verschonungsabschlag zum Tragen.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E blieb der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG-E außer Ansatz. Die eigentliche Wirkung dieser verwirrenden Vorschrift zeigte sich bei genauerer Betrachtung des ursprünglichen § 13b Abs. 4 ErbStG-E, der von dem zunächst begünstigten Vermögen nur 85 % freistellte. Insofern kam es zu einer Besteuerung von 15 % des begünstigten Vermögens.

Die Begünstigung des Betriebsvermögens erfolgte nach den ursprünglichen Plänen dann, wenn

• der Betrieb über 15 Jahre in seinem vermögenswerten Bestand fortgeführt wird und

• die Arbeitsplätze über zehn Jahre mehrheitlich erhalten bleiben,

• d.h. die Lohnsumme in den zehn Jahren nach der Übertragung in keinem Jahr geringer war als 70 % der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung.

Die restlichen 15 % sollten unabhängig vom Verwandtschaftsgrad immer nach der Steuerklasse I besteuert werden, wobei gem. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E ein gleitender (d.h. sich ggf. verringernder) Freibetrag von 150 000 € gelten sollte.

Zu einer Abschmelzung des Abzugsbetrages kam es immer dann, wenn und soweit der 15 %ige »Sockelbetrag« 150 000 € überschritt. Die Kürzung beträgt dann 50 % des überschrittenen Betrages.

In der nun von Bundesrat und Bundestag beschlossenen Gesetzesfassung besteht hingegen eine Art Wahlrecht, welches Begünstigungsmodell gewählt wird:

3.2.1. Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)

Im sog. Grundmodell ist weiterhin geregelt, dass 85 % des übertragenen Betriebsvermögens verschont bleiben. Die Behaltensfrist und die Frist, innerhalb derer die nachfolgend dargestellte Lohnsumme erreicht werden muss, liegen bei sieben Jahren. Darüber hinaus beträgt die Lohnsumme künftig kumuliert als Gesamtlohnsumme 650 %. Bei Prüfung der Lohnsumme bleibt ein Unternehmerlohn außer Ansatz (vgl. u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 8). Ferner ist gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Lohnsummenregelung bei Betrieben mit maximal zehn Beteiligten nicht anzuwenden. Bei Verstoß gegen die Behaltenfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 14,28 %. Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde.

Die gerade neugefassten Regelungen wurde mittlerweile durch das sog. Gesetze zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BGBl I 2009, 3950) erneut geändert. Um den Verschonungsabschlag für das begünstigte Vermögen von 85 % ungekürzt zu erhalten, musste bisher eine Mindestlohnsumme eingehalten werden. Die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen betrug bisher 650 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb. Rückwirkend für Erwerbe nach dem 31.12.2008 sind gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG nunmehr nur noch 400 % in fünf Jahren erforderlich. Weiterhin ist gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG der Lohnsummenvergleich nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Diese Grenze wird rückwirkend auf 20 Beschäftigte erhöht.

Gleichzeitig wurden die Behaltensfristen in § 13a Abs. 5 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 1 ErbStG von sieben auf fünf Jahre herabgesetzt.

Die Nachversteuerungstatbestände des § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. sind im Wesentlichen in das neue Erbschaftsteuerrecht übernommen worden. Als Verstoß gelten zudem die Vornahme von Überausschüttungen und die Aufhebung einer Poolvereinbarung bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Umwandlungen nach §§ 3–16 UmwStG stellen keine schädlichen Verwendungen mehr dar.

Neu in das ErbStG aufgenommen wurde auch eine Reinvestitionsklausel, die die Nachversteuerung verhindern kann, wenn der Erlös innerhalb von sechs Monaten in begünstigtes Vermögen der begünstigten Vermögensart (re-)investiert wird (§ 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG). Die Ersatzobjekte dürfen kein (unbegünstigtes) Verwaltungsvermögen darstellen.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Unklar war hingegen, wie die Minderung der Begünstigung errechnet werden würde, wenn gleichzeitig ein Verstoß gegen beide »Auflagen« eintreten würde. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu im u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 16 Abs. 3) die Auffassung, dass in den Fällen, in denen die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten begünstigten Vermögens vor Ablauf der Frist von fünf Jahren ohne entsprechende Reinvestition zugleich dazu führt, dass die Mindestlohnsumme unterschritten wird, der Verschonungsabschlag zu kürzen ist. Die entfallenden Verschonungsabschläge wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen (§ 13a Abs. 5 ErbStG) und wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) sind gesondert zu berechnen; der höhere der sich hierbei ergebenden Beträge wird bei der Kürzung angesetzt.

Die anfängliche geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten, was die praktische Anwendung der komplexen Regelung ein wenig vereinfacht. Ausgangslohnsumme ist nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung. Keine Anwendung findet die Lohnsummenregelung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder weniger als 20 (bisher 10) Beschäftigte im Betrieb tätig sind.

Das Verwaltungsvermögen (z.B. an Dritte überlassene Grundstücke) darf ebenso wie im ErbStG-E höchstens 50 % betragen.

Der gleitende Sockelbetrag (Abzugsbetrag) von 150 000 € soll verhindern, dass Kleinstbetriebe besteuert werden.

3.2.2. Optionsmodell

Optional kann gem. § 13a Abs. 8 ErbStG eine andere Art der Besteuerung des Unternehmensvermögens gewählt werden, die daher als Optionsmodell bezeichnet wird. Zur Anwendung des Optionsmodells muss der Erwerber diesbezüglich eine unwiderrufliche Erklärung abgeben (§ 13a Abs. 8 ErbStG).

Das Optionsmodell sieht eine 100 %ige Befreiung von der ErbSt/SchenkSt vor. Dafür betragen sowohl die Behaltensfrist und Lohnsummenfrist jedoch zehn Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert bei 1 000 %, so dass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für zehn Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 10 % nicht überschreiten.

Bei Verstoß gegen die Behaltenfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 10 %.

Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde. Die anfänglich geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten.

Weitergehende Besonderheiten sind für Land- und Forstwirtschaftsbetriebe geregelt.

Die Mindestlohnsumme betrug hier bisher 1 000 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG); die Behalte- und Lohnsummenfrist betrugen jeweils zehn Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 2 ErbStG).

Rückwirkend wird die Mindestlohnsumme auf 700 % gesenkt und die Behalte- und die Lohnsummenfrist auf jeweils sieben Jahre verkürzt.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

3.2.3. Begünstigtes Vermögen

Die genaue Umschreibung des begünstigten Vermögens erfolgt in § 13b Abs. 1 ErbStG. Begünstigt sind danach:

• inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie entsprechendes Vermögen in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG),

• ganze Gewerbebetriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktienbasis und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes dient (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG),

• Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes im Privatvermögen, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

Die Anteile weiterer Gesellschafter sollen bei der Prüfung der Beteiligungsgrenze ebenfalls berücksichtigt werden, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter unwiderruflich untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG).

Ausgenommen von der Begünstigung bleiben nach § 13b Abs. 2 ErbStG vermögensverwaltende Unternehmen, deren Verwaltungsvermögen (z.B. fremdvermietete Grundstücke) mehr als 50 % des Betriebsvermögens beträgt, oder im Falle der Anwendung der Verschonungsoption mehr als 10 %. Zum Verwaltungsvermögen der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, der Gewerbebetriebe und zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften gehören nach der numerischen Aufzählung in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (stark vereinfacht):

1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten mit Ausnahme der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder der als Sonderbetriebsvermögen überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile;

2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % oder weniger beträgt;

3. Beteiligungen an gewerblich tätigen und gewerblich geprägten Personengesellschaften sowie an Personengesellschaften mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Dies gilt auch für entsprechende Gesellschaften im Ausland;

4. Anteile an Kapitalgesellschaften bei unmittelbarer Beteiligung am Nennkapital von mehr als 25 % sowie bei mittelbarer Beteiligung, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % ausmacht;

5. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen;

6. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.

Die unter Nr. 1 aufgeführte Nutzungsüberlassung an Dritte ist dann nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenen als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und diese Rechtstellung auf den Erwerber übergeht. Hierbei sind ertragsteuerliche Grundsätze entsprechend anzuwenden (vgl. u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25).

Die genauen Abgrenzungskriterien werden künftig zu erheblichem Diskussions- und Beratungsbedarf führen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der nunmehr verabschiedete Gesetzeswortlaut die Ausnahmen, bei denen kein »schädliches« Verwaltungsvermögen angenommen wird, deutlich weiter fasst. Fraglich ist weiterhin, ob dieser Wortlaut auf alle Formen der Betriebsaufspaltung bezogen werden kann. Einschränkende Ausführungen finden sich bereits heute in den Verlautbarungen der Finanzverwaltung (u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25). Geklärt sein dürfte die Frage, ob u.a. die auf der Personengruppentheorie, also einer reinen ertragsteuerlichen Fiktion, begründete Betriebsaufspaltung begünstigt ist. Hiervon kann nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG wohl ausgegangen werden. Auch andere typische Formen der Betriebsaufspaltung werden unstreitig in die Begünstigung einzubeziehen sein:

Ferner ist zu beachten, dass gem. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG auch bei Unternehmen mit weniger als 50 % Verwaltungsvermögen das Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen zählt, das dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Zu Recht wird hierbei u.a. vom IDW (vgl. IDW Fachnachrichten 3/2008) kritisiert, dass diese Einschränkung so weniger sinnvoll erscheint und zu einer erheblichen Einschränkung des betriebsnotwendigen Liquiditätsmanagements führen würde.

Nähere Ausführungen u.a. zur Überlassung von Vermögen im Rahmen einer Betriebsverpachtung oder zur Überlassung im Konzern beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

Zu beachten ist bei der Berücksichtigung von Betriebsvermögen durch Erwerber der Steuerklassen II und III zudem die bzw. angepasste Begünstigung des § 19a ErbStG.

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG kommt nur beim Erwerb durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in Betracht (§ 19a Abs. 1 ErbStG). Erwerbe durch juristische Personen und Vermögensmassen sind nicht begünstigt (vgl. auch § 97 Abs. 2 BewG).

Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Das sind bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG 15 % und bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG 0 % des begünstigen Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG.

In den Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 ErbStG überschritten wird, kann der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden. Umfasst das auf einen Erwerber übertragene tarifbegünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen. Ist der Steuerwert des gesamten tarifbegünstigten Vermögens nicht insgesamt positiv, kommt die Tarifbegrenzung nicht in Betracht.

Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiter übertragen, ist der Entlastungsbetrag zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

3.2.4. Aktuelle Änderungen

Durch die in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geplanten Änderungen sollte ein angebliches Redaktionsversehen im Erbschaftsteuerreformgesetz beseitigt werden, wonach im Fall der Optionsverschonung von 100 % sich zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs nicht mehr als 10 % Verwaltungsvermögen im Betriebsvermögen befinden darf. Die dargestellte 10 %-Grenze sollte nach Auffassung der Bundesregierung auch bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und deren Verwaltungsvermögen gelten. Zur Klarstellung sollte daher in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geregelt werden, dass Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften bei Anwendung der Optionsverschonung nur dann als begünstigtes Vermögen angesehen werden, wenn der Betrieb der Personen- und Kapitalgesellschaft zu 90 % und mehr aus begünstigtem Vermögen besteht. Wäre diese Voraussetzung nicht erfüllt, sollte die gesamte Beteiligung an der Personen- und Kapitalgesellschaft zum nicht begünstigten Vermögen rechnen. Die Änderung sollte auf Erwerbe anzuwenden sein, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des JStG 2010 im BGBl entstehen würde.

Im Rahmen der endgültigen Gesetzesfassung des JStG 2010 wurde auf die »Klarstellung« indes verzichtet.

Wegen des bestehenden Sachzusammenhangs zur Abgrenzung des Verwaltungsvermögens wird der bisherige § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG in den § 13b Abs. 2 ErbStG aufgenommen. Dabei wird zugleich der Regelungsgehalt der Vorschrift präzisiert und eine unzutreffende Verweisung berichtigt. Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft von mehr als 25 % zum Betriebsvermögen, zählen diese Anteile in vollem Umfang zum Verwaltungsvermögen, wenn das Verwaltungsvermögen der Gesellschaft mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Der neue Satz 6 legt fest, wie der Anteil des Verwaltungsvermögens auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln ist. Der Regelungsgehalt des neuen Satzes 7 beschränkt sich auf das sog. junge Verwaltungsvermögen der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Ist auf der Ebene der Gesellschaft solches Vermögen vorhanden, rechnet der darauf entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft – unabhängig von Satz 6 – zum Verwaltungsvermögen.

4. Literaturhinweise

Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Drieß, Bewertung von Betriebsvermögen, insbesondere eines Anteils an einer GmbH & Co. KG, Steuer & Studium 2003, 579; Lang, Die Begünstigung von Produktivvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG, NWB Fach 10, 1475; Hegemann, Bewertungsrechtliche Behandlung des gewillkürten Betriebsvermögens, Steuer & Studium 2006, 247; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Eisele, Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen, NWB Fach 9, 2849; Eisele, Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes. Novellierung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts, NWB 2007, 4581.

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