1. Begriff
Stellt der Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine » Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als » Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (BFH-Urteil vom 27.2.1985, I R 235/80, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen (» Wesentliche Betriebsgrundlage) – in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne) oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt (Betriebsunterbrechung im engeren Sinne). Von der Betriebsverpachtung (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne) unterscheidet sich die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne nur durch die fehlende Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen oder mehrere Pächter.
Die Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008 (S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741) enthält eine Gesamtdarstellung zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, deren Grundzüge auch für andere – nicht land- und forstwirtschaftliche – Betriebsverpachtungen anzuwenden sind.
2. Wahlrecht
Wird der Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet, wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, ob er im Rahmen einer » Betriebsaufgabe alle stillen Reserven versteuern will, um dann nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen oder aber weiterhin Einkünfte aus der jeweiligen Gewinneinkunftsart erzielen möchte. Dieses Wahlrecht besteht aber nur dann, wenn eine Betriebsverpachtung und nicht lediglich eine Vermietung einzelner WG des Betriebsvermögens vorliegt.
Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen WG dies ermöglichen (BFH Beschluss vom 13.11.1963, GrS 1/63, BStBl III 1964, 124). Die Betriebsverpachtung führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (R 16 Abs. 5 EStR und H 16 (5) [Verpächterwahlrecht] EStH). Die Betriebsaufgabe muss ausdrücklich vom Betriebsinhaber oder dessen Erben erklärt werden (s.a. H 16 (5) [Rechtsnachfolger] EStH).
Der BFH nimmt mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 45/06, BStBl II 2009, 902) zu den Voraussetzungen für die Annahme einer späteren Betriebsaufgabe Stellung. Im Falle der Betriebsverpachtung ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen. Hat der Stpfl. bei Einstellung der werbenden Tätigkeit von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden und den Betrieb fortzuführen, kann eine spätere Betriebsaufgabe nur dann angenommen werden, wenn sie den äußeren Umständen nach klar zu erkennen und der Zeitpunkt eindeutig zu bestimmen ist.
3. Wesentliche Betriebsgrundlagen
Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (» Wesentliche Betriebsgrundlage). Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmers an (BFH-Urteil vom 15.12.1988, IV R 36/84, BStBl II 1989, 363). Mit Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BStBl II 2008, 220) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, nach der bei einer Betriebsverpachtung auf die sachlichen Erfordernisse der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs (funktionale Betrachtungsweise) abzustellen ist. Weiterhin nimmt er Stellung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Autohauses (» Wesentliche Betriebsgrundlage). Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Hierzu zählt bei einem Handwerksbetrieb nicht das jederzeit wieder beschaffbare Werkstattinventar (BFH-Urteil vom 18.8.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222).
Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Stpfl. dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann (BFH-Urteil vom 26.6.1975, IV R 122/71, BStBl II 1975, 885). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den »vorübergehend« eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen.
Der BFH hält mit Urteil vom 28.8.2003 (IV R 20/02, BStBl II 2004, 10) an der im BFH-Urteil vom 26.6.1975 (IV R 122/71, BStBl II 1975, 885) geäußerten Rechtsauffassung, die Betriebsverpachtung setze die pachtweise Fortführung des bisherigen Betriebs durch ein branchengleiches Unternehmen voraus, nicht mehr fest. Die Annahme einer Betriebsverpachtung scheitert nicht bereits daran, dass das mietende Unternehmen einer anderen Branche angehört. Der BFH hält es nicht für entscheidend, ob der Mieter oder Pächter den bisherigen Betrieb fortführt, sondern ob der bisherige Betrieb vom Vermieter oder Verpächter nach Ablauf des Vertragsverhältnisses ohne wesentliche Änderungen fortgeführt werden kann (so bereits Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.3.1998, 14 K 215/95, EFG 1998, 1063 zur Vermietung eines Hotelgebäudes an eine Massageschule). Der XI. Senat des BFH entschied durch Urteil vom 20.12.2000 (XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106), dass ein verpachteter Hotel- und Gaststättenbetrieb (»Landgasthof«) nicht allein deswegen aufgegeben werde, weil dem Pächter erlaubt werde, in den Räumen eine Nachtbar zu betreiben.
Maßgeblich für die Möglichkeit der Betriebsfortführung ist der Umfang baulicher Umgestaltungen. So hat die Vermietung oder Verpachtung an einen Branchenfremden vielfach zur Folge, dass das Nutzungsobjekt baulich umgestaltet wird und damit nicht mehr zu den bisherigen Zwecken genutzt werden kann, z.B. Umgestaltung eines Bäckerei- und Konditoreibetriebs zur Diskothek (BFH-Urteil vom 19.1.1983, I R 84/79, BStBl II 1983, 412). Auch kann die branchenfremde Vermietung zusammen mit anderen Beweisanzeichen darauf hindeuten, dass die Absicht, den Betrieb später fortzuführen, entfallen ist.
4. Rechtsfolgen einer Betriebsverpachtung
Wird im Rahmen einer Betriebsverpachtung bei Pachtbeginn oder im Laufe des Pachtverhältnisses die » Betriebsaufgabe erklärt, so ist entsprechend den Grundsätzen des § 16 Abs. 3 EStG ein Aufgabegewinn zu ermitteln und ggf. die Vergünstigungen nach den §§ 16 und 34 EStG zu gewähren. Da nach erfolgter Betriebsaufgabe kein Betrieb mehr existiert, können die Pachteinnahmen auch nicht mehr betrieblich veranlasst sein. Daher hat der verpachtende Stpfl. hinsichtlich der Pachteinnahmen » Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, die dann auch nach den ihr zugrunde liegenden Vorschriften zu ermitteln sind. Wird jedoch der verpachtete Betrieb vom Pächter nicht weitergeführt, so entfällt für den Stpfl. das Verpächterwahlrecht. In diesem Fall liegt zwangsweise eine Betriebsaufgabe vor.
Wird jedoch die Betriebsaufgabe nicht erklärt, so liegen i.H.d. Pachteinnahmen weiterhin Betriebseinnahmen im Rahmen der jeweiligen Gewinneinkunftsart vor. Es gelten dann, soweit der Betriebsgewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, auch weiterhin die allgemeinen Bestimmungen der § 4 Abs. 3-Rechnung.
Bestand jedoch vor Pachtbeginn eine Buchführungspflicht und entfällt diese mit Beginn der Verpachtung, so kann es möglich sein, dass der Verpächter von der Buchführung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wechselt, so dass die Rechtsfolgen des R 4.6 EStR eintreten. Eine Pflicht zu diesem Wechsel besteht jedoch nicht, denn der Stpfl. kann auch weiterhin freiwillig Bücher führen.
Zur Form und Frist der gegenüber dem FA abzugebenden Aufgabeerklärung vgl. R 16 Abs. 5 Satz 2 ff. EStR.
Liegen – je nach Wahlrechtsausübung – weiterhin Einkünfte aus einer Gewinneinkunftsart vor, so unterliegen diese Betriebseinnahmen jedoch nicht mehr der GewSt (Abschn. 11 Abs. 3 Satz 1 und 2 GewStR).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss die Betriebsaufgabe, um als solche zu wirken, vom Verpächter dem FA gegenüber eindeutig und klar erklärt werden. Hierzu genügt es nicht, dass der Verpächter in seiner Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet; aus diesem Grunde ist zu verlangen, dass zu der Erklärung einer bestimmten Einkunftsart noch besondere Umstände hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schließen lassen (R 16 Abs. 5 Satz 9 EStR, vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.12.1985, I R 169/82, BFH/NV 1986, 726; BFH Urteil vom 15.10.1987, IV R 91/85, BStBl II 1988, 257; BFH Urteil vom 23.2.1989, IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219).
Mit Urteil vom 22.9.2004 (III R 9/03, BStBl II 2005, 160) macht der BFH erneut deutlich, dass bei der Auslegung von Erklärungen des Stpfl. gegenüber der Finanzbehörde maßgebend ist, was bei objektiver Würdigung für die Behörde erkennbar geworden ist. Dabei ist nicht nur die Erklärung selbst, sondern auch die objektive Erklärungsbedeutung des Gesamtverhaltens des Erklärenden einschließlich der Begleitumstände in die Auslegung einzubeziehen. In dem entschiedenen Fall hatte der Steuerberater des Stpfl. in der ESt-Erklärung einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG erklärt. Aus dieser Steuererklärung wurde deutlich, dass die zuvor mit einem Schreiben mitgeteilte Einstellung des Betriebs als endgültige Einstellung zu verstehen war. Dem entsprach auch, dass der Stpfl. die Einnahmen aus der Verpachtung des Betriebsgrundstücks als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als gewerbliche (freiberufliche) Einkünfte deklariert hatte.
Der BFH stellt weiterhin klar, dass ein Bewusstsein, die stillen Reserven zu versteuern, bei einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung nicht erforderlich ist.
5. Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers
Geht ein Betrieb unentgeltlich, insbesondere im Erbwege, über, so steht das Wahlrecht, bei einer Betriebsverpachtung die Betriebsaufgabe zu erklären oder den Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortzuführen, dem Rechtsnachfolger zu. Dazu ist nicht erforderlich, dass der Rechtsnachfolger den Betrieb zunächst in eigener Person fortführt und erst später verpachtet. Vielmehr besteht das Wahlrecht auch, wenn der Rechtsnachfolger alsbald den Betrieb verpachtet, ohne ihn zuvor selbst geführt zu haben.
Geht der Betrieb im Wege der Erbfolge auf eine Erbengemeinschaft über, steht ihr als Rechtsnachfolger ebenfalls das Verpächterwahlrecht unabhängig davon zu, ob es sich zuvor um einen verpachteten oder aktiven Betrieb gehandelt hat. Wird jedoch der verpachtete Betrieb unentgeltlich auf den Pächter übertragen, endet damit der Verpachtungsbetrieb und das Verpächterwahlrecht. In diesem Fall liegt keine Betriebsaufgabe in der Person des Schenkers oder Erblassers vor, sondern eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG.
6. Verpachtung im Anschluss an den entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerb
Die Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs von dem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden ist (H 16 (5) [Eigenbewirtschaftung] EStH). Erwirbt ein Stpfl. einen Betrieb entgeltlich und verpachtet er diesen unmittelbar im Anschluss an den Erwerb, liegt keine den Gewinneinkünften zuzurechnende Betriebsverpachtung vor. Diese Verpachtung ist vielmehr dem Privatvermögen zuzuordnen und führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Tz. 2.7.1 der Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008, S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741).
7. Entgeltlicher Erwerb mit der Absicht der Fortführung eines aktiven Betriebes
Tritt der Stpfl. beim Erwerb in den Pachtvertrag ein und ist er ernsthaft bestrebt, diesen bald möglichst zu beenden, um eine (land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche) Tätigkeit aufzunehmen, kann bei einem kurzfristigen Verpachtungszeitraum (maximal zwei bis drei Jahre) ausnahmsweise von Anfang an eine Betriebsverpachtung mit Gewinneinkünften vorliegen (Tz. 2.7.3 der Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008, S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741).
8. Literaturhinweise
Heidrich u.a., Verpächterwahlrecht im Ertragsteuerrecht, NWB Fach 3, 12699; Paus, Kann eine Betriebsverpachtung auch bei langfristiger, branchenfremder Verpachtung allein des Grundstücks angenommen werden? FR 2004, 198; Schoor, Beratungsaspekte und Gestaltungsmöglichkeiten bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen, INF 2007, 110 und 148; Schuster, Korrektur angezeigt – Gedanken zum Verpächterwahlrecht, FR 2007, 584.
9. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
