1. Vorbemerkungen
Bewirtungsaufwendungen stellen in der Systematik des Steuerrechts eine Besonderheit dar, weil bei ihnen der Anlass der Aufwendungen (geschäftlich oder privat) nicht einfach abzugrenzen ist. Dies äußert sich in einer pauschalen Aufteilung der steuerlich berücksichtigten Aufwendungen und dem nichtabziehbaren privat veranlassten Anteil.
Bewirtungsaufwendungen kommen im Steuerrecht in der Einkommens- bzw. Körperschaftsteuer sowie in der Umsatzsteuer vor.
2. Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) in der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 EStG)
2.1. Grundsatz
Bei kaum einem der in § 4 Abs. 5 EStG aufgelisteten Anwendungsfälle wird der Mischcharakter so deutlich wie bei Bewirtungsaufwendungen, da mit dem pauschalen Nichtabzugsbetrag von 30 % (seit 1.1.2004; vorher 20 %) nur die private Haushaltsersparnis gemeint ist. Dies führt nach R 4.10 Abs. 6 EStR 2008 – vor Anwendung der 70 %-Regel (für VZ 2003 und davor waren es 80 %) – zur Vorabeliminierung nachfolgender Kosten:
rein privat veranlasste Bewirtungskosten; umgekehrt unterliegen rein betrieblich veranlasste Bewirtungsaufwendungen § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG (so auch BFH vom 15.1.2003, BFH/NV 2003, 754),
allgemeine Angemessenheitsprüfung der Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG),
fehlender Nachweis der Aufwendungen,
fehlende Dokumentation der Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 7 EStG),
keine echten Bewirtungsaufwendungen (vgl. R 4.10 Abs. 5 EStR 2008).
Nach R 4.10 Abs. 5 Satz 3 EStR 2008 werden daher nur Aufwendungen für den Verzehr von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln inkl. Trinkgelder unter den Begriff der Bewirtungsaufwendungen gefasst. Vergleichbare Aufwendungen wie Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (Kaffee etc.) oder Produkt- und Warenverkostungen können in vollem Umfang abgezogen werden.
Der verbleibende Rest (»echte«, nachgewiesene, dokumentierte und betrieblich veranlasste Bewirtungsaufwendungen) wird zu 70 % zum Betriebsausgaben-Abzug zugelassen.
Beispiel 1:
Der im Chinahandel erfolgreiche Hamburger Geschäftsmann Fu-Cheng bewirtet – wie jede Woche – eine Delegation aus Shanghai in einem der teuersten Clubs auf dem Kiez. Nach dem Fünf-Gänge-Menü jeweils à 120 € werden den vier Herren und einer Dame aus Fernost, die ihren Geburtstag feiert, weitere Kostbarkeiten vorgeführt. Solche Abende kosten Fu-Cheng 6 000 € inkl. 10 % Trinkgeld.
Sein Steuerberater sieht – wie immer in diesen Fällen – nur Fragen im Zusammenhang mit der Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 3 EStG.
Eines der größeren Probleme bei dem allgemeinen Thema des gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs war die Dokumentation der Bewirtungsaufwendungen. Mit exakten gesetzlichen Vorgaben und mit einer Verwaltungsregelung für die allein praxisrelevante »Gaststättenbewirtung« (seit 1995 nur noch mittels maschineller Belege, BMF vom 21.11.1994, BStBl I 1994, 855) sind heute die Probleme mit der Dokumentation, die der Stpfl. unterschreiben muss (BFH vom 15.1.1998, BStBl II 1998, 263) behoben.
Lösung 1:
Der geschäftliche Anlass ist zumindest bei den vier Herren unbestritten; andererseits ist ein Geburtstag immer ein privates Ereignis, das wegen § 12 Nr. 1 EStG generell vom BA-Abzug ausgenommen wird (1 000 € anteiliger Aufwand für die Dame sind überhaupt nicht zu berücksichtigen).
Bei den restlichen Aufwendungen i.H.v. 5 000 € fallen nur die Menü-Kosten für die verbleibenden fünf Personen (vier Gäste und Fu-Cheng) i.H.v. 600 € unter § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG. Die Differenz von 4 400 € für das sonstige Programm ist gemäß BFH vom 16.2.1990, BStBl II 1990, 575 aus dem Anwendungsbereich der Bewirtungsaufwendungen auszuscheiden und nur nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 (und ggf. Nr. 10) EStG zu beurteilen. Dabei handelt es sich immer um eine Einzelfallprüfung unter dem Gesichtspunkt der Kosten-Nutzen-Relation.
120 €/Menü (pro Person) können als angemessen angesehen werden (»Branchenbeurteilung«).
Von den verbleibenden 600 €, die durch die Rechnung der Gaststätte maschinell belegt und in der Buchhaltung gesondert erfasst sein müssen (§ 4 Abs. 7 EStG), können nur 70 % (420 €) als Bewirtungsaufwand definitiv abgezogen werden.
Der Trinkgeldnachweis i.H.v. 600 € kann nur durch Zeugenaussage belegt werden.
2.2. Umfang des Nachweises der Bewirtungsaufwendungen
Pflichtangaben zur beigefügten Rechnung bei der – maschinellen – Gaststättenbewirtung nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG sind:
Name und Anschrift der Gaststätte,
Tag der Bewirtung,
Art und Umfang der Leistung (Menü 1: ja; Speisen und Getränke: nein),
Rechnungsbetrag (ohne Trinkgelder; hierfür allgemeine Beweispflicht!),
Name des Bewirtenden (nur, falls über 100 €).
Darüber hinaus müssen der Anlass und die Teilnehmer (grundsätzlich alle, vgl. BFH vom 25.2.1998, NJW 1988, 1934) angegeben werden. Einfache Bezeichnungen wie »Geschäftsessen«, »Geschäftsbesprechung« oder »Besprechung« auf den Bewirtungsbelegen sind zu allgemein, um die betriebliche Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen hinreichend nachprüfen zu können (FG München vom 28.11.2007, 1 K 3118/07). Für eine detaillierte Auseinandersetzung mit den Anforderungen an den Nachweis von Bewirtungsaufwendungen sei auf zwei Urteile des FG Düsseldorf vom 7.12.2009 (11 K 1093/07, n. rkr. Az. BFH X R 58 09) verwiesen; zur Frage des Ausreichens von Eigenbelegen anstatt des Vordruckes, Nachweis der wirtschaftlichen Belastung durch Kreditkartenabrechnungen; sowie 11 K 1096/07 (n. rkr. Az. BFH X R 58/09; vergleichbar dem ersten Urteil und zur Frage zur Nachweisbarkeit, wenn lediglich der Name des Bewirtenden fehlt).
2.3. Abgrenzungsfälle
Die Darstellung erfolgt hier in tabellarischer Form:
Fall/Tatbestand | Einordnung | Anmerkung | Verweise |
(Mögliche) Kollision von Steuerrecht und Berufsrecht | Entscheidung zu Gunsten des Steuerrechts | Im dortigen Fall hat sich ein Rechtsanwalt auf seine Schweigepflicht berufen (aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der informellen Selbstbestimmung resultiert das Verbot der Angabe der Mandanten) und dennoch den Abzug nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG geltend gemacht. In einer ausführlich begründeten Entscheidung untersucht und verneint der BFH einen möglichen Straftatbestand des Rechtsanwalts (bei Namensnennung) und gelangt mittels des Gebots des gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs zur Notwendigkeit der Namensangabe auch in diesem Fall. | BFH im Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 502 |
Private (Mit)Veranlassung der Bewirtung (z.B. Geburtstag s. Beispiel 1) | Prüfung im Einzelfall | Im Rahmen einer Gesamtwürdigung (Ort der Bewirtung, Gästekreis, Erfolgsabhängigkeit der Bezüge des Stpfl.) können aber im Einzelfall Bewirtungsaufwendungen aus Anlass eines persönlichen Ereignisses (Verabschiedung in den Ruhestand, Dienstjubiläum) abzugsfähig sein | BFH vom 11.1.2007, BStBl II 2007, 317, BFH vom 1.2.2007, BStBl II 2007, 459, BFH vom 24.5.2007, BStBl II 2007, 721, BFH vom 10.7.2008, BFH/NV 2008, 1831, BFH vom 26.1.2010, BFH/NV 2010, 875 und FG Münster vom 12.5.2011, 10 K 1643/10 E |
Schulungsveranstaltungen für selbstständige Vertriebsleute des Betriebsinhabers | Entscheidung hier zu Gunsten des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG | Ein unbegrenzter BA-Abzug bei der kulinarischen Verpflegung anlässlich von Schulungsveranstaltungen ist nur bei der Bewirtung eigener Arbeitnehmer möglich. | BFH vom 18.9.2007, BStBl II 2008, 116 |
Arbeitnehmer (leitende Angestellte) als Gastgeber für Veranstaltungen im Namen des Arbeitgeber | Keine Beschränkung des Bewirtungsaufwands (voller WK-Abzug mit Wortlautargumenten) | Der Arbeitgeber (= Dienstherr) und nicht dessen Arbeitnehmer seien »Bewirtende« gewesen. | Zwei BFH-Urteile vom 19.6.2008, DB 2008, 1839 und 2404 |
Bewirtung von Geschäftsfreunden in VIP-Logen | Pauschale Aufteilung: der Werbeanteil kann i.H.v. 40 % als BA abgezogen werden, Rz. 5 a.a.O. | BMF vom 29.4.2008, BStBl I 2008, 566 |
Hinweis:
Der Anlass allein darf nicht das allein entscheidende Kriterium für die Beurteilung der beruflichen oder privaten Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen sein. Trotz eines herausgehobenen persönlichen Ereignisses kann sich aus den übrigen Umständen des Einzelfalls ergeben, dass die Aufwendungen für die Feier beruflich veranlasst sind (BFH vom 10.7.2008, BFH/NV 2008, 1831).
2.4. Rückausnahme
Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die Abzugsbeschränkung für Bewirtungsaufwendungen nicht, wenn die Bewirtungsaufwendungen Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. Dies gilt somit insbesondere für Gastwirte. Nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19.1.2011 (12 K 8371/06 B) gilt dies jedoch nicht uneingeschränkt für alle Restaurantbetreiber für jegliche Art von Bewirtungsaufwendungen. Die Regelung sei einschränkend dahingehend auszulegen, dass nur Bewirtungsaufwendungen erfasst sind, die als Werbe- oder Probeessen anzusehen sind. Die Bewirtung von Geschäftsfreunden oder potentiellen Kunden anlässlich von geschäftlichen Besprechungen, die auch ohne die Einnahme einer Mahlzeit vorstellbar sind, fallen hingegen nicht unter die Ausnahmeregelung. Auch die Bewirtungsaufwendungen anlässlich der Jubiläumsfeier waren im Streitfall nur teilweise als Betriebsausgaben anzuerkennen, weil sie nicht der Werbung gerade für die Leistungen des Restaurants dienten. Das FG hat die Revision zum BFH zugelassen.
3. Bewirtungsaufwendungen in der Umsatzsteuer
Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die u.a. auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt.
Beispiel 2:
Anlässlich einer geschäftlichen Bewirtung hat der Unternehmer U folgende Aufwendungen als Betriebsausgaben gebucht:
für Speisen und Getränke im Lokal | 200,00 € |
Trinkgelder dafür an den Gastwirt | 10,00 € |
Teilnehmer waren: der Geschäftspartner P und dessen Ehefrau, Unternehmer U, dessen Ehefrau sowie deren Sohn. Die Aufwendungen sind ordnungsgemäß nachgewiesen. | |
Besuch einer Nachtbar | 150,00 € |
insgesamt | 360,00 € |
zuzüglich 19 % USt | 68,40 € |
Lösung 2 (vor JStG 2007):
Die Aufwendungen der geschäftlichen Bewirtung stellen Betriebsausgaben dar, soweit sie nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG fallen.
Die Bewirtungskosten für den Sohn sind privat veranlasst. Nach § 12 Nr. 1 EStG handelt es sich um Kosten der Lebensführung. Die darauf entfallende Vorsteuer ist gem. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht abziehbar.
Die gesamten Nettoaufwendungen betragen | 360,00 € | |
Die Vorsteuer beträgt | 68,40 € | |
Auf den Sohn entfallen: | ||
210 € : 5 Personen = | ./. 42,00 € | |
Darauf entfallende USt: 19 % von 42 € = | ./. 7,98 € | |
Die Aufwendungen für den Besuch der Nachtbar sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG in voller Höhe nicht abzugsfähig | ./. 150,00 € | |
Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ist die darauf entfallende Vorsteuer nicht abzugsfähig: | ||
19 % von 150 € = | ./. 28,50 € | |
Verbleibende Aufwendungen gem. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG | 168,00 € | |
Verbleibende Vorsteuer davon 31,92 € | ||
Von den verbleibenden Aufwendungen dürfen nur 70 % den Gewinn mindern. | ||
Abzüglich 30 % = | ./. 50,40 € | |
Höhe der abzugsfähigen Betriebsausgaben | 117,60 € | |
Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG betragen | 50,40 € |
Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 EStG war die darauf entfallende Vorsteuer i.H.v. 19 % von 50,40 € = 9,58 € nicht abziehbar und darf nach § 12 Abs. 3 EStG ebenfalls den Gewinn nicht mindern. Die abzugsfähige Vorsteuer betrug insgesamt 22,34 €. Dies entsprach 19 % von 117,60 €.
Bereits nach dem rechtskräftigen Beschluss des FG München war es ernstlich zweifelhaft, ob der teilweise Ausschluss des Vorsteuerabzugs aus Bewirtungsaufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG mit Art. 17 der 6. RLEWG zu vereinbaren ist (FG München Beschluss vom 2.12.2002, 14 V 3486/02, DStRE 7/2003, 424).Der Unternehmer kann sich auf günstigeres Gemeinschaftsrecht berufen (s.a. BFH Urteil vom 23.11.2000, V R 49/00, BStBl II 2001, 266). Diese Rechtsauffassung haben zwei jüngere BFH-Entscheidungen bestätigt (BFH Urteil vom 10.2.2005, V R 76/03, BStBl II 2005, 509 sowie BFH Urteil vom 12.8.2004, V R 49/02, BStBl II 2004, 1090).
Lösung 2 (nach dem JStG 2007):
In Reaktion darauf ist das Vorsteuerabzugsverbot für angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen nach Jahressteuergesetzes 2007 aufgehoben worden.
Damit werden die nach der Alt-Lösung (2) eliminierten 9,58 € (Vorsteuer auf 30 % der nach § 4 Abs. 5 Nr.2 EStG nicht abziehbaren Bewirtungsaufwendungen) wieder zum Vorsteuerabzug zugelassen.
4. Literaturhinweise
Stuber u.a., Reisekosten, Bewirtung, Repräsentation im Steuerrecht, 26. A.; Richter u.a., Reise- und Bewirtungskosten, 8. A., Preißer/Bressler, in: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, Bd. 1. Teil A, Kap. IV.
5. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
