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1. Arten

Mit Bilanzierungshilfen können (nur) in der Handelsbilanz Aufwendungen der Periode, die nicht zu AK/HK eines Vermögensgegenstandes führen, aktiviert werden.

Zu den Aufwendungen, die als Handelsbilanz-Bilanzierungshilfen ausgestattet sind, gehör(t)en:

• die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs gem. § 269 HGB a.F.,

• aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB a.F. bzw. Abs. 1 n.F.) und

• Ausgleichsbeträge nach dem Altfahrzeug-Gesetz (s. hierzu Art. 53 Abs. 2 EGHGB).

Kennzeichen der beiden vom HGB zugelassenen Bilanzierungshilfen für Kapitalgesellschaften (inkl. der GmbH & Co. KG, vgl. § 264a HGB) ist eine damit verbundene Ausschüttungssperre. Der Gläubigerschutz erfordert – zusammen mit dem Vorsichtsprinzip – das Verbot der Rekrutierung der Bilanzierungshilfen für die Dividendenausschüttung. Dies ist nur selbstverständlich, wenn man sich den Zweck der Bilanzierungshilfen vergegenwärtigt: Die periodengerechte Zuordnung von Aufwendungen zu den jeweiligen Geschäftsjahren, um auf diese Weise dem drohenden Ausweis als Verlust (Jahresfehlbetrag) vorzubeugen. Mit dem Ausweis von Bilanzierungshilfen kann keine Insolvenz vermieden werden.

Durch das sog. BilMoG vom 26.5.2009 (BGBl I 2009, 1102) wurden wesentliche Vorschriften der deutschen Rechungslegung geändert. Diese neuen Regelungen sind grundsätzlich erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, anwendbar; es ist jedoch auch möglich, die Vorschriften bereits für nach dem 31.12.2008 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Die relevanten Änderungen im Bereich der Bilanzierungshilfen werden in den entsprechenden Abschnitten dargestellt.

2. Abgrenzung von sonstigen Ansatzwahlrechten

2.1. Unterschiede zur Bilanzierungshilfe

Im Unterschied zu den Bilanzierungswahlrechten besteht bei den sonstigen Aktivierungswahlrechten des HGB durchaus die Möglichkeit der Verwendung für evtl. Ausschüttungen. Vor allem aber finden Aktivierungswahlrechte des Handelsrechtes über den Maßgeblichkeitsgrundsatz Eingang in die Steuerbilanz.

Demgegenüber verbietet sich für Bilanzierungshilfen eine steuerliche Aktivierung.

2.2. Die sonstigen Aktivierungswahlrechte

2.2.1. Das derivative immaterielle Wirtschaftsgüter (WG)

2.2.1.1. Grundsätze

Ein immaterielles WG ist entgeltlich erworben worden (sog. derivatives immaterielles WG), wenn es durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschäft gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung übergegangen oder eingeräumt worden ist (R 5.5 Abs. 2 Satz 2 EStR 2008). Als nicht aktivierungspflichtig (§ 5 Abs.2 EStG) gilt ein unentgeltlicher Erwerb, der gem. R 5.5 Abs. 3 EStR in Betracht kommt bei:

• Übergang i.R.d. unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils: Aktivierung mit dem Buchwert des Rechtsvorgängers (§ 6 Abs. 3 EStG);

• unentgeltlicher Erwerb als Einzel-WG aus betrieblichem Anlass: Aktivierung mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 4 EStG);

• Einlage in den Betrieb: Aktivierung mit dem Einlagewert (Teilwert bzw. fortgeschriebene Anschaffungskosten; § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

§ 5 Abs. 2 EStG wurde durch das BilMoG nicht geändert, so dass die genannten Grundsätze im Steuerbilanzrecht weiterhin anzuwenden sind.

Der BFH hat am 9.8.2000 (BStBl II 2001, 71) für einen Sachverhalt, in dem nach Erlöschen der KSt-Befreiung eine Schluss- und Anfangsbilanz gem. § 13 Abs. 2 KStG zu erstellen war, entschieden, dass auch hier kein originärer Firmenwert (im Beispiel: Gewinnchancen aufgrund des akquirierten Auftragsvolumens) angesetzt werden darf. Obwohl die Wertungsparallele zur Einlage (ausnahmsweise zulässige Aktivierung) nahe gelegen hätte, verbietet § 5 Abs. 2 EStG eine Aktivierung und damit eine Abschreibung.

Als Abgrenzung zwischen selbstgeschaffenen und erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern ist ein Urteil des FG München vom 26.4.2010 (7 K 3217/07) zu nennen. Demnach liegen nach § 5 Abs. 2 EStG sofort abzugsfähige Betriebsausgaben für die Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts und keine aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten für ein entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut vor, wenn der Stpfl. die Entwicklung eines Wirtschaftsguts von einem Dritten vornehmen lässt, er aber weiterhin das Herstellungsgeschehen beherrscht und das wirtschaftliche Risiko trägt. Ob das Vertragsverhältnis mit dem Dritten zivilrechtlich als Dienstvertrag oder Werkvertrag zu qualifizieren ist, ist hierbei unerheblich.

Immer wieder spielt die Frage eine Rolle, ob die beim Ausscheiden eines G'fters aus einer MU-schaft bezahlten Beträge, soweit sie die Verkehrswerte der WG überschreiten, einen entgeltlichen Erwerb des (anteiligen) Firmen- (oder Geschäfts-)werts darstellen. Während dies für die regulären Fälle des Personen-G'fters bejaht wird, gelangt der BFH am 16.5.2002 (BStBl II 2003, 10) für einen Fall nach dem UmwStG 1977 (Ausscheiden eines atypischen stillen G'fters aus einer KapG & still) zur Erkenntnis, dass hier kein entgeltlicher Erwerbsvorgang vorliegt (keine Aktivierung in der Umwandlungsbilanz der KapG).

Für die Einführung von ERP-Software hat das BMF mit Schreiben vom 18.11.2005 (BStBl I 2005, 1025) genaue Vorstellungen zur Aktivierung von Standardsoftware bzw. zur Nichtaktivierung bei Beurteilung der Anpassungsaufwendungen als eigenes WG (§ 5 Abs. 2 EStG) mitgeteilt. Entscheidendes Kriterium ist dabei die Veränderung des Quellencodes. Zur Aktivierung der Software wird in dem Schreiben u.a. Folgendes ausgeführt: ERP-Software ist ein Softwaresystem, das zur Optimierung von Geschäftsprozessen eingesetzt und aus verschiedenen Modulen (z.B. Fertigung, Finanzen, Logistik, Personal, Vertrieb) zusammengestellt wird. Wesensmerkmal eines ERP-Systems ist die Funktion zur umfassenden Integration und Steuerung verschiedener Unternehmensaktivitäten. ERP-Software ist regelmäßig Standardsoftware und bei entgeltlichem Erwerb ein aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Dabei bilden alle Module zusammen – wegen ihres einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs – ein Softwaresystem (d.h. ein Wirtschaftsgut).

Den Erwerb einer Domain-Adresse behandelt das FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 16.11.2004 (DStRE 2005, 309; bestätigt durch BFH Urteil vom 19.10.2006, DStR 2007, 335) weder als Betriebsausgaben noch als AfA-fähiges WG. Es soll sich um ein immaterielles WG handeln, das keinem Wertverzehr unterliegt. Zur Begründung führt das FG dazu aus: Die Domain-Adresse stellt ein immaterielles WG dar, das bei einer Nutzung zur Einkünfteerzielung (» Einkünfteerzielungsabsicht) zum Anlagevermögen gehört. Sie ermöglicht dauerhaft den Internet-Auftritt, der in allen Unternehmensbereichen (Werbung, Beschaffung, Vertrieb usw.) zum Einsatz kommen kann. Internet-Adressen werden am Markt gehandelt, vermietet, abgetreten und (nach allerdings umstrittener Auffassung) gepfändet, sind demnach nicht nur einzeln bewertbar, sondern sogar einzeln veräußerbar.

Eine Internet-Adresse erfüllt demnach alle nach Rechtsprechung und Literatur an ein Wirtschaftsgut zu stellende Anforderungen. Da das mit der Domain verbundene (Nutzungs-)Recht und nicht etwa dessen körperliche Registrierung im Vordergrund steht, handelt es sich um ein Wirtschaftsgut immaterieller Art.

Der Senat vermag jedoch keinen im Laufe der Zeit eintretenden Wertverzehr der Domain-Adresse zu erkennen. Die Domain-Adresse kann vielmehr im Betrieb des Klägers dauerhaft und in ungeschmälerter Art und Weise genutzt werden. Die Domain wird gem. § 7 Abs. 1 D-Registrierungsbedingungen auf unbestimmte Zeit eingerichtet. Auch der markenrechtliche Schutz, der zunächst zehn Jahre besteht, kann jeweils auf nicht absehbare Zeit verlängert werden (vgl. § 47 Abs. 1 bis 3 Markengesetz), so dass die Domain dem Betrieb grundsätzlich zeitlich unbeschränkte wirtschaftliche Vorteile und Möglichkeiten bietet. Eine Internet-Adresse ist als Eingangstor zum Internet-Auftritt eines Steuerpflichtigen unabhängig von Zeitgeist und Bewerbung, von vorneherein und auf Dauer und ohne zusätzliche Maßnahmen ähnlich einer Hausadresse oder Telefonnummer nutzbar.

2.2.1.2. Immaterielles Gesamtwirtschaftsgut

Als immaterielles Gesamt-WG bezeichnet man den Geschäfts- oder Firmenwert (» Firmenwert). Er setzt sich aus einer Vielzahl von Einzelwerten zusammen (betriebliche Vorteile und Vorzüge), denen einzeln das Merkmal der Veräußerbarkeit fehlt und damit der Rang eines selbstständigen WG.

Der Firmenwert ist der Inbegriff von Gewinnchancen, die einem Unternehmen innewohnen und die der Erwerber des Unternehmens über die Teilwerte der übrigen Wirtschaftsgüter hinaus dem Veräußerer vergüten würde. Der Geschäftswert ist ein einheitliches WG, das von den persönlichen Eigenschaften des Unternehmers losgelöst ist und nur mit dem Unternehmen veräußerbar und übertragbar ist (BFH vom 10.11.1960, BStBl III 1961, 95).

Man kann auch wie folgt definieren: Geschäftswert ist der Wert, um den der Ertragswert des Unternehmens die Summe der Zeitwerte aller aktivierbaren Vermögensgegenstände – vermindert um die Schulden – übersteigt.

Unter dem Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterielles Gesamtwirtschaftsgut zu verstehen, das den Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren wie Kundenkreis, Ruf des Unternehmens, Absatzorganisation usw. bildet und das deshalb auch dann nicht zerlegt werden kann, wenn die den Geschäftswert ergebenden Faktoren im Laufe der Zeit wechseln (BFH vom 16.9.1970, BStBl II 1971, 175).

Behandlung vor dem BilMoG

Gem. § 255 Abs. 4 HGB a.F. konnte der Geschäftswert als der Unterschiedsbetrag aktiviert werden, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.

Für die Steuerbilanz wurde das handelsrechtliche Bilanzierungswahlrecht über den Maßgeblichkeitsgrundsatz lt. Grundsatzbeschluss des BFH vom 3.2.1969 (BStBl II 1969, 291) zum Bilanzierungsgebot.

Nach Handelsrecht war der Firmenwert in den ab Aktivierung folgenden Geschäftsjahren mit mindestens einem Viertel des aktivierten Betrags abzuschreiben (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB a.F.) oder planmäßig auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB a.F.). Nach Steuerrecht muss lineare Abschreibung auf 15 Jahre vorgenommen werden (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Für den Geschäftswert einer Freiberuflerpraxis (Praxiswert) lässt der BFH eine Abschreibung auf drei bis zehn Jahre zu. Außerplanmäßige Abschreibungen (Teilwertabschreibungen) sind zulässig und handelsrechtlich ggf. geboten (BFH vom 24.4.1994, BStBl II 1994, 509, s. auch BMF vom 15.1.1995, BStBl I 1995, 14).

Änderungen durch das BilMoG

Durch das BilMoG wurde aus dem bisherigen Bilanzierungswahlrecht für den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ein Aktivierungsgebot (§ 246 Abs. 1 Nr. 4 HGB n.F.). Die Abschreibung erfolgt nach § 253 HGB n.F. oder ggf. außerplanmäßig. Nutzungsdauern von mehr als fünf Jahren sind im Anhang angegeben. Für das Steuerrecht ergeben sich demzufolge bezogen auf den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert keine Änderungen, da hier schon zuvor ein Aktivierungsgebot bestand.

Zudem wurde das grundsätzliche Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter aufgehoben (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F.) und der derivative Firmenwert wurde kraft Fiktion zum Vermögensgegenstand erklärt (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB). Zum selbst geschaffenen Firmenwert äußert sich das HGB nicht explizit. Die h.M. der Literatur sieht hierin jedoch ein impliziertes Aktivierungsverbot. Dieser Auffassung ist zuzustimmen, da der Gesetzgeber ansonsten keine Differenzierung zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen bzw. selbst geschaffenen Firmenwert hätte vornehmen müssen. In der Praxis verbleibt demnach für die Zukunft die Problematik der Abgrenzung zwischen den nun teilweise aktivierungsfähigen einzelnen immateriellen Vermögensgegenständen (s. unten) und dem nicht aktivierbaren Geschäfts- und Firmenwert.

2.2.1.3. Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter

Das immaterielle Einzel-WG tritt als selbstständiges WG in Erscheinung. Es ist regelmäßig einzeln veräußerbar. Man unterscheidet:

• geschäftswertähnliche immaterielle Einzelwirtschaftsgüter: teils nicht abnutzbar (z.B. Linienbuskonzession) und teils abnutzbar (Verlagswert); vgl. dazu BMF-Erlass vom 20.11.1986 BStBl I 1986, 532;

• sonstige immaterielle Einzelwirtschaftsgüter wie z.B.

  • Patente,

  • ungeschützte Erfindungen,

  • Gebrauchsmuster,

  • Warenzeichen,

  • Urheberrechte,

  • Verlagsrechte,

  • Belieferungsrechte,

  • zeitlich begrenzte Wettbewerbsverbote,

  • Fabrikationsverfahren,

  • Rezepturen,

  • Know-how,

  • Lizenzen

  • und Software (nur Trivialprogramme sind materielle Wirtschaftsgüter; Computerprogramme, deren AK nicht mehr als 410 € betragen, sind stets als Trivialprogramme zu behandeln, R 5.5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStR und BMF-Schreiben vom 18.11.2005, BStBl I 2005, 1025 zur Einführung von ERP-Software).

Die sonstigen immateriellen Einzelwirtschaftsgüter sind regelmäßig abnutzbar und entsprechend ihrer wirtschaftlichen Nutzungsdauer abzuschreiben. Außerplanmäßige Abschreibungen (Teilwertabschreibungen) sind zulässig und handelsrechtlich ggf. geboten. Bei Warenzeichen und entgeltlich erworbenen Arzneimittelzulassungen ist gem. BMF-Schreiben (BMF vom 12.7.1999, BStBl I 1999, 686) von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren auszugehen, wenn der Steuerpflichtige keine kürzere Nutzungsdauer darlegt und ggf. nachweist.

Durch das BilMoG wurde das grundsätzliche Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter aufgehoben (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F.). Demnach besteht ein Aktivierungswahlrecht für die selbst geschaffenen immateriellen VG auf der handelsrechtlichen Ebene. Die Definition der HK ist dem neuen § 255 Abs. 2a HGB zu entnehmen.

HK eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach § 255 Abs. 2 HGB n.F. Durch das BilMoG wurde der AK/HK-Begriff des HGB an den steuerrechtlichen Terminus angepasst. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht in die Ermittlung der AK/HK einbezogen werden.

Die Definition das § 255 Abs. 2a HGB macht eine genaue Unterscheidung zwischen Aufwendungen in der Forschungsphase (Aufwand, Bilanzierungsverbot) und der Entwicklungsphase (Aktivierungswahlrecht) nötig. Die beiden Begriffe definiert § 255 Abs. 2a HGB. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.

Zudem müssen die Aufwendungen und insbesondere der Übergang der beiden Phasen dokumentiert werden, weil sonst § 255 Abs. 2a letzter Satz HGB eine Aktivierung ausschließt, wenn Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können.

Bilanzierungsverbote bestehen zudem weiterhin, sofern es sich nicht um die in § 248 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 HGB sowie in § 255 Abs. 2 letzter Satz HGB n.F. genannten Fälle handelt.

2.2.1.4. Ausschüttungssperre

Gem. § 268 Abs. 8 HGB n.F. dürfen durch die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände entstandene Gewinne nicht zur Ausschüttung verwendet werden.

2.2.2. Zölle, Verbrauchssteuern und Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen

Diese drei Aktivierungswahlrechte wurden unter dem Gesichtspunkt eines aktiven transitorischen Rechnungsabgrenzungspostens (§ 250 HGB) zusammengefasst. Das handelsrechtliche Wahlrecht führte zur steuerrechtlichen Aktivierungspflicht (vgl. § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG = Aktivierungsgebot, vgl. auch den zitierten Grundsatzbeschluss des BFH).

Durch das BilMoG ist das Wahlrecht auf der Ebene der Handelsbilanz entfallen.

Gem. Art. 67 Abs. 3 EGHGB besteht für vor der Anwendung des neuen Rechts gebildete Posten die Möglichkeit der Fortführung oder der Auflösung und unmittelbaren Verrechnung mit den Gewinnrücklagen.

2.2.3. Aufwandsrückstellungen

Rechtsgrundlage für diese Rückstellung war § 249 HGB a.F.:

Für diese Kategorie der Rückstellung (Instandhaltungsaufwendungen ab dem 2. Quartal des Folgejahres) hatte das HGB ein Wahlrecht festgelegt. Für dieses Passivierungswahlrecht galt jedoch die Aussage des BFH-Beschlusses vom 3.2.1969 (BStBl II 1969, 291), wonach handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot führen.

Nach dem neuen Recht ist hingegen eine Rückstellung für unterlassene Aufwendungen, die nicht binnen drei Monaten nach Geschäftsjahresende nachgeholt wird, unzulässig (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB). Aus dem nunmehrigen handelsrechtlichen Passivierungsverbot folgt zwanglos ein steuerrechtliches Passivierungsverbot, wie es schon immer bestand (nach altem Recht allerdings nur aufgrund des BFH-Beschlusses aus dem Jahre 1969).

Für bereits bestehende Rückstellungen besteht ein Wahlrecht. Diese können beibehalten und fortgeführt werden oder erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Es ist auch möglich, die Rückstellungen nur teilweise aufzulösen (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB).

Eine Ausnahme von dieser Regel bestand für die Pensionsrückstellung wegen sog. Altzusagen. Die Verpflichtungen aus Pensionszusagen sind nach § 249 Abs. 1 HGB zurückzustellen. Gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht für Pensionsrückstellungen aufgrund von Pensionszusagen, die vor dem 1.1.1987 erteilt worden sind. Da gem. § 6a Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz ein Passivierungswahlrecht für diese Rückstellungen besteht, war Übereinstimmung des Ansatzes in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz erforderlich.

Durch das BilMoG wird der steuerrechtliche Ansatz von Pensionsrückstellungen nicht berührt, wohingegen sich auf der handelsrechtlichen Ebene weitreichende Änderungen ergeben haben (s. hierzu die unten genannte Literatur). Dies führt dazu, dass der bisher häufig anzutreffende Umstand der Übernahme des steuerlichen Teilwertes für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz zukünftig nicht mehr möglich sein wird.

3. Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Durch das BilMoG wurden die §§ 269 a.F. und § 282 HGB aufgehoben, wodurch nach Inkrafttreten des BilMoG die Aktivierung dieser Kosten auch handelsrechtlich nicht mehr möglich ist. Steuerrechtlich galt hierfür auch zuvor ein Aktivierungsverbot. Durch die Anpassung des HGB an das Steuerrecht wird an dieser Stelle ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz beendet.

Für Bilanzierungshilfen, die in Geschäftsjahren gebildet wurden, die vor dem 1.1.2010 beginnen, dürfen unter Anwendung der alten Regelung der §§ 269, 282 HGB fortgeführt oder sofort aufgelöst werden (Wahlrecht des Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB). Demzufolge sind letztmalig zum 31.12.2009 zulässig aktivierte Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes bis zum 31.12.2013 aufzulösen.

Im Folgenden werden die wesentlichen Charakteristika der alten Rechtslage (vor BilMoG) dargestellt:

3.1. Definition und Wirkung

Nach § 269 HGB a.F. durften – an sich – nicht bilanzierungsfähige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Beginn der unternehmerischen Tätigkeit oder einer wesentlichen Ausdehnung der Unternehmenskapazität stehen, aktiviert werden.

3.2. Ingangsetzungsaufwendungen

Zum »Einsatzgebiet« gehörten:

• Aufbau einer Verwaltung und einer Vertriebsorganisation,

• Installierung eines internen Kommunikations- und Kontrollsystems,

• die Auswahl der Mitarbeiter,

• Marktanalysen und PR-Maßnahmen,

• Aufbau von Input- und Output-Organisation (Einkauf- und Absatzstrategie).

An Kosten fallen an:

• Löhne,

• Materialverbrauch,

• Energiekosten,

• Miete/Pacht etc.

Neben der Einzelermittlung der Ingangsetzungsaufwendungen ist handelsrechtlich auch eine pauschale Ermittlung der aktivierungsfähigen Beträge zugelassen.

3.3. Erweiterungsaufwendungen

Sie fallen grundsätzlich erst dann an, wenn der bereits bestehende Geschäftsbetrieb ausgeweitet wird. Unterstellt wird dabei, dass eine wesentliche Steigerung der potentiellen Leistungsfähigkeit erreicht wird.

Folgende Anlässe kommen in Betracht:

• die Erschließung neuer Märkte,

• erstmalige Auslandsaktivitäten,

• neue Produktpalette,

• die Übernahme eines anderen Unternehmen.

Nach h.M. in der handelsrechtlichen Literatur ist der Begriff der Erweiterungsaufwendungen eng auszulegen (Adler/Düring/Schmalz, § 269 HGB, Rz. 15 m.w.N.).

Umgekehrt kommen als Bilanzierungshilfen diejenigen Aufwendungen nicht in Betracht, die die rechtliche Entstehung der jeweiligen Gesellschaft betreffen (§ 248 Abs. 1 HGB). Zu diesen – nicht berücksichtigungsfähigen – Kosten zählen etwa

• Gerichts- und Registergebühren

• Anwalts- und Notargebühren

• das Honorar für den Wirtschaftsprüfer.

4. Aktive latente Steuern

4.1. Die Bedeutung

Die Aufgabe der Steuerabgrenzung besteht darin, eine Vergleichbarkeit zwischen dem Handelsbilanzgewinn und dem Ertragsteueraufwand herzustellen. Geregelt ist dies in § 274 HGB.

Nach der Neufassung des § 274 HGB durch das BilMoG gilt Folgendes:

Es findet eine bilanzorientierte Gesamtdifferenzberechnung zwischen steuerlichen und handelsrechtlichen Wertansätzen der VG, Schulden und RAP statt.

Ergibt die Differenzrechnung insgesamt eine steuerliche Mehrbelastung, so besteht wie bisher eine Ansatzpflicht (passive latente Steuern, § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ergibt sich hingegen insgesamt eine steuerliche Entlastung, so besteht ein Ansatzwahlrecht (aktive latente Steuern, § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern i.H.d. innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB). Der aktuelle Steuersatz dürfte auch weiterhin der Berechnung der aktiven latenten Steuern zugrunde zu legen sein. Jedoch sind bereits bekannte Änderungen des Steuersatzes im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen der Steuerbelastungen zu berücksichtigen (str.; s. hierzu den Verweis auf den unternehmensindividuellen Steuersatz in § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Auch eine Abzinsung wird weiterhin nicht für erforderlich gehalten. Diese ist gesetzlich ausdrücklich verboten (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Neu ist jedoch, dass die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung ausdrücklich de legem auch unverrechnet angesetzt werden können (§ 274 Abs. Satz 3 HGB). Demnach können nach neuem Recht sowohl aktive als auch passive latente Steuern angesetzt werden. Nach altem Recht durfte hingegen für Zwecke der Steuerabgrenzung folglich nur ein aktiver oder passiver Bilanzposten gebildet werden.

Die Auflösung der latenten Steuern ist gem. § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB in zwei Fällen möglich (und nötig):

1. die Steuerbelastung/Steuerentlastung tritt ein,

2. mit der Steuerbelastung/Steuerentlastung ist nicht mehr zu rechnen.

4.2. Dokumentation

Passive latente Steuern sind unter einem entsprechend bezeichneten Posten in der Bilanz auszuweisen. Wird vom Wahlrecht der Aktivierung bei aktiven latenten Steuern Gebrauch gemacht, so sind diese ebenfalls unter einem entsprechend bezeichneten Posten in der Bilanz auszuweisen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB). Das Gliederungsschema des § 266 HGB wurde entsprechend geändert, sodass im Bezug auf aktive latente Steuern m.E. nach neuem Recht nicht mehr von einer Bilanzierungshilfe gesprochen werden kann.

In der Gewinn- und Verlustrechnung sind der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten »Steuern vom Einkommen und vom Ertrag« auszuweisen (§ 274 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 275 Abs. 2 Nr. 17 HGB).

5. Zusammenfassung

Nach der Aufhebung der §§ 269, 282 HGB und der Änderung des § 266 und des § 274 HGB haben die genannten Bilanzierungshilfen in der vor dem BilMoG geltenden Rechtslage für die Zukunft ihre Bedeutung großteils verloren. Die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes sind nur noch in der o.g. Übergangsregelung von Relevanz. Der Ansatz aktiver latenter Steuern in der Bilanz ist m.E. nach neuem Recht wegen § 266 Abs. 2 D HGB nun als eigenständiger Bilanzansatz und nicht mehr als Bilanzierungshilfe zu sehen. Gleiches gilt für passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E HGB).

6. Literaturhinweise

Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 2006, 330 f.; Memento, Bilanzrecht für die Praxis (2006), Pkt. 6 000; Küting/Zwirner, Latente Steuern, BB 2005, 1553; Marten, Latente Steuern, BB 2003, 2335; Krause in Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2009, Teil A Kap. I 2; Hahn, BilMoG Kompakt, 2. Aufl. 2009.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Bilanz

» Einkommensermittlung