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1. Übersicht

Die Abgabenordnung unterscheidet zwischen abgeleiteter und originärer Buchführungspflicht.

Abb.: Übersicht Buchführungspflicht

2. Die Buchführungspflicht nach dem Steuerrecht

Die steuerliche Buchführungspflicht ergibt sich aus den §§ 140 und 141 AO. Wer nach anderen Gesetzen zur Buchführung verpflichtet ist, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, muss auch gem. § 140 AO nach dem Steuerrecht Bücher führen. Da das Steuerrecht insoweit auf außersteuerliche Vorschriften zurückgreift, wird von der abgeleiteten oder derivativen Buchführungspflicht gesprochen. Ergibt sich eine Verpflichtung zur Führung von Büchern nicht aus § 140 AO, kann ggf. eine originäre Buchführungspflicht aus § 141 AO abgeleitet werden.

Von der derivativen Buchführungspflicht sind insbesondere die Kaufleute betroffen, die nach § 238 HGB zur Führung von Büchern nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung verpflichtet sind. Kaufmann ist gem. § 1 Abs. 1 HGB, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist gem. § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (sog. Kleingewerbetreibende). Da Kleingewerbetreibende nicht als Kaufleute gelten, besteht handelsrechtlich und somit über § 140 AO auch steuerrechtlich keine Buchführungspflicht. Allerdings kann für die Kleingewerbetreibenden ggf. eine Buchführungspflicht aus § 141 AO abgeleitet werden.

Ein gewerbliches Unternehmen gilt gem. § 5 HGB stets als Handelsgewerbe, wenn die Firma in das Handelsregister eingetragen ist.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (» Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG); BGBl I 2009, 1102) wurde eine Befreiung von der Buchführungspflicht aufgenommen (» Bilanz). Nach § 241a HGB sind Einzelkaufleute, die

• in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren

• Umsatzerlöse von nicht mehr als je 500 000 € und

• einen Jahresüberschuss von nicht mehr als je 50 000 €

ausweisen, nicht mehr zur Buchführung verpflichtet. Außerdem entfällt in diesen Fällen die Verpflichtung zur Erstellung eines Inventars (» Inventar; §§ 240 f. HGB) sowie eines Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 4 HGB n.F.). Mit der Neuregelung erfolgte eine Annäherung an die Schwellen der »steuerlichen« Buchführungspflicht des § 141 AO, wobei die verwendeten Begriffe in § 241a HGB n.F. (»Jahresüberschuss im Geschäftsjahr«) und § 141 AO (» Gewinn aus Gewerbebetrieb«) nicht deckungsgleich sind. Dies kann zu abweichenden Beurteilungen führen.

3. Originäre Buchführungspflicht

Die Vorschrift des § 141 AO findet nur Anwendung, wenn sich nicht bereits eine Buchführungspflicht nach § 140 AO ergibt. Unter die Vorschrift fallen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht jedoch Freiberufler. Die Voraussetzungen der Buchführungspflicht nach § 141 AO sind:

• Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG, von mehr als 500 000 € im Kalenderjahr oder

• selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 25 000 € oder

• Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50 000 € im Wirtschaftsjahr oder

• Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 50 000 € im Kalenderjahr.

Die für die Buchführungspflicht maßgebliche Umsatzgrenze i.S.d. § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist unter Einbeziehung der nicht umsatzsteuerbaren Auslandsumsätze zu ermitteln (BFH Urteil vom 7.10.2009, BStBl II 2010, 219).

4. Buchführungspflicht gewerblicher Grundstückshändler

Zur Buchführungspflicht bei gewerblichem Grundstückshandel (» Gewerblicher Grundstückshandel) nimmt die Vfg. der OFD Düsseldorf vom 24.4.2001 (FR 2001, 711) Stellung (siehe auch Vfg. der OFD Hannover vom 13.5.2002, DB 2002, 1193). Die steuerliche Buchführungspflicht nach § 140 AO ergibt sich i.d.R. aus der handelsrechtlichen Verpflichtung eines Kaufmanns, Bücher zu führen (§ 238 HGB). Nach § 1 Abs. 1 HGB ist jedes gewerbliche Unternehmen ein Handelsgewerbe. Damit fallen gewerbliche Grundstückshändler grundsätzlich unter § 1 Abs. 1 HGB. Erfordert das Gewerbe keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb, so liegt nach § 1 Abs. 2 HGB kein Handelsgewerbe vor. Zur Beurteilung, ob ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb vorliegt, ist auf das Gesamtbild des Betriebs abzustellen (BFH Urteil vom 21.4.1998, XI B 16/98, BFH/NV 1998, 1220). Als Kriterien/Anhaltspunkte können herangezogen werden:

• Größere, übergreifende Projekte, nicht nur des laufenden Jahres (Niedersächsisches FG vom 3.2.1998, VII 576/96, EFG 1999, 275, rechtskräftig),

• Ausmaß der Baumaßnahme, Planung, Finanzierung, Umfang der Vermarktung (FG Münster vom 24.4.1995, 11 K 4912/91 F, EFG 1996, 423, rechtskräftig),

• Umsatz, Ertrag, Höhe von Anlage- und Betriebskapital, Personal, Kreditbeschaffung, kaufmännische Buchführung, Bezeichnung (Firma), Zahlungsweise, Kassen- und Kontenführung, Betriebsräume, Größe des Lieferanten und

• hoher Kapitaleinsatz, insbesondere aus Sicht der Geschäftspartner, i.d.R. eine kaufmännische Überwachung der Vermögensentwicklung unter Zuhilfenahme eines (voll-)kaufmännischen Rechnungswesens (OLG Celle vom 5.7.1982, 1 W 11/82; BGH vom 28.4.1960, II ZR 239/58).

5. Wechsel der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums durch schlüssiges Verhalten ausgeübt werden (BFH Urteil vom 13.10.1989, III R 30–31/85, BStBl II 1990, 287; BFH Urteil vom 12.10.1994, X R 192/93, BFH/NV 1995, 587. Diese Wahlentscheidung setzt denknotwendig das Bewusstsein des Stpfl. zur Einkünfteerzielung voraus (BFH Urteil vom 9.2.1999, VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195). Ist der Stpfl. davon ausgegangen, gar nicht gewerblich tätig und demgemäß auch nicht verpflichtet gewesen zu sein, für Zwecke der Besteuerung einen Gewinn aus Gewerbebetrieb ermitteln und erklären zu müssen, ist eine Wahl zwischen verschiedenen Gewinnermittlungsarten nicht denkbar (BFH Urteil vom 1.10.1996, VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403; BFH Urteil vom 9.2.1999, BFH/NV 1999, 1195). Das Wahlrecht zur Einnahmen-Überschussrechnung kann nicht nachträglich ausgeübt werden. Der Gewinn ist nach Bilanzierungsgrundsätzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu ermitteln.

6. Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung

Mit Urteil vom 2.3.2006 (IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457) hat der BFH zur Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung wie folgt entschieden:

Ein nicht buchführungspflichtiger Freiberufler übt sein Wahlrecht im Jahr der Praxiseröffnung für eine Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung aus, wenn er nach Form und ausdrücklicher Bezeichnung eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einreicht und eine zeitnah aufgestellte Eröffnungsbilanz fehlt. Das gilt auch dann, wenn er eine EDV-Buchführung verwendet, die sowohl eine Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung als auch durch Betriebsvermögensvergleich ermöglicht und lediglich die Verwechslung einer Kennziffer zum Ausdruck einer Einnahme-Überschussrechnung geführt hat. Eine zeitnah aufgestellte Eröffnungsbilanz ist – als Voraussetzung der Ausübung des Wahlrechts für eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich – auch nicht deshalb entbehrlich, weil Aktiva und Passiva mit 0 € zu bewerten wären.

7. Gewinnermittlung bei nachträglichen gewerblichen Einkünften

Nach dem BFH-Urteil vom 22.2.1978 (I R 137/74, BStBl II 1978, 430) können nach der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs anfallende, nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG) nicht mehr nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs, sondern nur in sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden. Die Pflicht und das Recht zur Buchführung und Bilanzierung gem. §§ 238 ff. HGB, §§ 140, 141 AO enden im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (H 16 (1) [Gewinnermittlung] EStH).

8. Literaturhinweise

FG Nürnberg vom 22.6.1992, V 166/88, EFG 1992, 705, rechtskräftig (zur Buchführungspflicht eines Immobilienmaklers); Stork, Gewinnermittlungswahlrecht beim gewerblichen Grundstückshandel, DB 2001, 115; Schießl, Ermittlung von nachträglichen gewerblichen Einkünften nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG?, FR 2007, 136.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Bilanz

» Gewinnermittlung

» Inventar