1. Darlehensverträge zwischen Angehörigen
1.1. Allgemeine Grundsätze
Das BMF hat mit Schreiben vom 1.12.1992 (BStBl I 1992, 729) zur steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen Stellung genommen. Bei solchen Darlehensverträgen ist ein Fremdvergleich durchzuführen. So ist z.B. eine schenkweise begründete Darlehensforderung nicht anzuerkennen. Zinsen aus einem ertragsteuerlich nicht anzuerkennenden Darlehen unter nahen Angehörigen sind keine Betriebsausgaben; beim Empfänger sind sie keine Einnahmen aus Kapitalvermögen (H 4.8 [Darlehensverhältnisse zwischen Angehörigen] EStH).
Bei Darlehen zwischen nahen Angehörigen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt worden sind, ist eine fehlende Besicherung als Kriterium des Fremdvergleichs zu berücksichtigen; ihr kommt aber für sich alleine genommen keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu (BFH Urteil vom 19.8.2008, IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, LEXinform 0588304).
Zur Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen Eltern und Kindern (» Verträge zwischen Angehörigen) bei vorangehender Schenkung des Darlehensbetrages hat der BFH mit Urteil vom 19.2.2002 (IX R 32/98, BStBl II 2002, 674) wie folgt Stellung genommen: Schenkt eine Mutter ihren minderjährigen Kindern einen Geldbetrag, der zeitnah dem Vater zur Finanzierung der Anschaffung eines Grundstücksanteils als Darlehen gewährt wird, überträgt der Vater alsdann die Hälfte des Grundstücks auf die Mutter und investiert diese einen Betrag in die Renovierung des Gebäudes, der dem Wert ihres Anteils entspricht, dann ist die Darlehensgewährung nicht rechtsmissbräuchlich (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 26.3.1996, IX R 51/92, BStBl II 1996, 443).
Mit Urteil vom 21.6.2005 (4 K 250/01, EFG 2005, 1943) hat das FG Baden-Württemberg zur Darlehensgewährung zwischen Familienangehörigen folgenden Fall entschieden:
Beispiel 1:
Der Stpfl. erwarb den hälftigen Miteigentumsanteil seiner Tante T an einem Zweifamilienhaus, das sie gemeinsam bewohnten. Der Kaufpreis betrug 64 000 €. Er wurde in eine Darlehensforderung umgewandelt und mit 6 % per anno verzinst. Nach Ablauf von 10 Jahren durfte die Tante jährliche Tilgungsleistungen von höchstens 2 500 € fordern. Der Neffe vermietete gleichzeitig die Wohnung im Obergeschoss an seine Tante für monatlich 320 € für die Dauer von zehn Jahren. Erst danach war eine Anpassung der Miete an den Mietspiegel möglich.
Lösung 1:
Weil sich die monatlich zu zahlende Beträge für die Schuldzinsen (320 €) und für die Miete (320 €) exakt entsprachen, vermutete das FA gegenläufige Rechtsgeschäfte und erkannte die Vereinbarung nicht an. Außerdem wies es darauf hin, dass der Darlehensgeber (Tante) die Tilgung nicht mehr erleben würde.
Das FG hat die »Steuergestaltung« anerkannt. Danach liegt ein Gestaltungsmissbrauch ausdrücklich nicht vor, wenn im Zusammenhang mit einer Eigentumsübertragung der Verkäufer dem Erwerber die Kaufpreisforderung verzinslich stundet und gleichzeitig ein Mietzins mit einer Miete i.H.d. Schuldzinsen vereinbart. Außerdem führt die Möglichkeit, dass der Darlehensgeber die Tilgung des Darlehens nicht mehr erlebt, ohne weitere Anhaltspunkte nicht dazu, dem Darlehensvertrag die steuerliche Anerkennung zu versagen.
1.2. Darlehensverträge zischen Gesellschaften und Angehörigen von Gesellschaftern
Die Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen einer Personengesellschaft (» Personengesellschaften) und den volljährigen, finanziell unabhängigen Söhnen der Gesellschafter, bei denen die Darlehensverträge aus zuvor von den Gesellschaftern geschenkten Mitteln herrühren, richtet sich nach den gesamten Umständen des Falles unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs. Die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit begründet keine unwiderlegbare Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge (BFH-Urteil vom 18.1.2001, IV R 58/99, BStBl II 2001, 393, gegen BMF vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729 Tz. 9). Nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2001 (BStBl I 2001, 348) sind die Grundzüge des BFH-Urteils vom 18.1.2001 zu beachten. Dem BFH-Urteil vom 18.1.2001 liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
GmbH & Co. KG Kommanditisten | |
H.D. zu je 50 % | K.D. zu je 50 % |
1.7.05: H.D. schließt mit seinem Sohn A einen Vertrag über die Schenkung von 45 000 € ab. | 1.7.05: K.D. schließt mit seinem Sohn B einen Vertrag über die Schenkung von 45 000 € ab. |
9.7.05: vom Kontokorrentkonto der Gesellschaft werden jeweils 45 000 € an die Söhne überwiesen. Die Söhne sind 30 bzw. 37 Jahre alt und bei der Gesellschaft nicht selbstständig beschäftigt. Die Gehälter betragen jeweils rund 40 000 €. | |
17.7.05: A überweist den Betrag von 45 000 € auf das Kontokorrentkonto der Gesellschaft zurück. | 24.7.05: B überweist den Betrag von 45 000 € auf das Kontokorrentkonto der Gesellschaft zurück. |
1.9.05: Die Gesellschaft, vertreten durch den Gesellschafter H.D, schließt mit den beiden Söhnen jeweils einen schriftlichen Darlehensvertrag über den Betrag von 45 000 €. Nach dem Vertrag ist das Darlehen mit 9 % zu verzinsen. Diese Vereinbarung soll auch für künftige Zuführungen zu den Darlehenskonten gelten. | |
Der BFH hat wie folgt entschieden:
Die Darlehensverträge und deren tatsächliche Durchführung entsprechen in allen Punkten dem zwischen fremden Dritten Üblichen. Ein Darlehensvertrag kann auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 18.12.1990, VIII R 1/88, BStBl II 1991, 911).
Mit Urteil vom 22.1.2002 (VIII R 46/00, BStBl II 2002, 685) hat der BFH wie folgt entschieden: Verpflichtet sich der beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft in einem notariellen Vertrag, seinem Kind zu Lasten seines Darlehenskontos einen Geldbetrag unter der Bedingung zuzuwenden, dass er der Gesellschaft sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung zu stellen ist, können die Zinsen bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. das gilt auch bei längeren Abständen zwischen Schenkungs- und Darlehensvertrag, wenn zwischen beiden Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht.
2. Darlehen bei Betriebsaufspaltung
Gewähren bei einer » Betriebsaufspaltung die Gesellschafter der Betriebs-GmbH bei deren Gründung ein Darlehen, dessen Laufzeit an die Dauer ihrer Beteiligung an der GmbH gebunden ist, so gehört dieses Darlehen zu ihrem notwendigen Sonderbetriebsvermögen (» Mitunternehmerschaft) bei der Besitzgesellschaft (H 15.7 (4) [Darlehen] EStH).
Zur Darlehenshingabe bei Betriebsaufspaltung hat der BFH wie folgt entschieden:
3. Zu- und Abflussprinzip
Bei der » Einnahme-Überschussrechnung stellen Geldbeträge, die dem Betrieb durch die Aufnahme eines Darlehens zugeflossen sind, keine » Betriebseinnahmen und Geldbeträge, die zur Tilgung des Darlehens geleistet werden, keine » Betriebsausgaben dar (H 4.5 (2) [Darlehen] EStH). Diese Grundsätze gelten nicht nur bei der Einnahme-Überschussrechnung, sondern bei allen Einkunftsarten.
4. Ausbildungsdarlehen
Tilgungsaufwendungen für ein Ausbildungsdarlehen gehören nicht zu den abzugsfähigen Aufwendungen der Berufsausbildung (» Ausbildungskosten, H 10.9 [Ausbildungsdarlehen/Studiendarlehen] EStH); die Zinsen dagegen stellen Ausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) dar.
5. Arbeitgeberdarlehen an Arbeitnehmer
Gewährt der ArbG dem ArbN ein unverzinsliches oder zinsverbilligtes Darlehen, so sind die Zinsvorteile als » Sachbezüge zu versteuern. Das BMF-Schreiben vom 13.6.2007 (BStBl I 2007, 502) ersetzt ab 2008 die Regelungen in R 31 Abs. 11 LStR. Der BFH hat mit Urteil vom 4.5.2006 (VI R 28/05, BStBl II 2006, 781) entschieden, dass der ArbN keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil erlangt, wenn der ArbG seinem ArbN ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz gewährt. Bei Arbeitgeberdarlehen bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem marktüblichen Zins und dem Zins, den der ArbN im konkreten Einzelfall zahlt. Es ist hierbei grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Zinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich, es sei denn, es ist ein variabler Zinssatz vereinbart. Hinsichtlich der Bewertung des geldwerten Vorteils bei Arbeitgeberdarlehen ist zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (z.B. ArbN eines Einzelhändlers erhält ein zinsgünstiges Arbeitgeberdarlehen) und § 8 Abs. 3 EStG (z.B. Sparkassenangestellter erhält ein zinsgünstiges Arbeitgeberdarlehen) zu unterscheiden.
Beispiel 2:
Ein ArbN erhält im Mai 07 ein Arbeitgeberdarlehen von 16 000 € zu einem – monatlich zu entrichtenden – Effektivzins von 2 % jährlich (Laufzeit 4 Jahre). Der bei Vertragsabschluss im Mai 07 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über 1 Jahr bis 5 Jahre veröffentlichte Effektivzinssatz (Erhebungszeitraum März 07) beträgt 5,81 %.
Lösung 2:
Nach Abzug eines Abschlags von 4 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 5,58 %. Die Zinsverbilligung beträgt somit 3,58 % (5,58 % abzüglich 2 %). Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil von 47,73 € (3,58 % von 16 000 € × 1/12). Dieser Vorteil ist – da die 44 €-Freigrenze überschritten ist – lohnsteuerpflichtig.
6. Darlehen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft
Überlässt ein Gesellschafter seiner GmbH ein Darlehen zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz und damit teilentgeltlich, dann sind die von ihm wegen der Refinanzierung dieses Darlehens gezahlten Schuldzinsen zu dem Bruchteil nicht bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abziehbar, zu dem das Darlehen unentgeltlich gewährt worden ist.
Gewährt ein Gesellschafter einer Familien-GmbH dieser ein teilentgeltliches Darlehen, dann können die auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Refinanzierungskosten nur dann ungekürzt bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Darlehen einem Fremdvergleich standhält und auch ein den übrigen Gesellschaftern fern stehender Gesellschafter das Darlehen teilentgeltlich gewährt hätte. Andernfalls können die Aufwendungen nur zu dem der Beteiligungsquote des Gesellschafters entsprechenden Bruchteil als Werbungskosten abgezogen werden (BFH-Urteil vom 25.7.2001, VIII R 35/99, BStBl II 2001, 698).
Bei einer Darlehensgewährung zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft liegt in folgenden Fällen eine » verdeckte Gewinnausschüttung vor:
der Gesellschafter erhält von der Kapitalgesellschaft ein zinsloses oder ein zinsverbilligtes Darlehen,
ein Gesellschafter erhält von der Gesellschaft ein Darlehen, obwohl schon bei der Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss,
ein Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz.
7. Darlehen zur Finanzierung von Sonderausgaben
Schuldzinsen, die gezahlt werden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung einer als Sonderausgaben abziehbaren privaten Versorgungsrente, sind nicht ihrerseits als dauernde Last abziehbar (BFH-Urteil vom 14.11.2001, X R 120/98, BStBl II 2002, 413).
8. Darlehen zur Finanzierung von außergewöhnlichen Belastungen
Zur Berücksichtigung eines Darlehns im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen siehe das folgende Beispiel:
Beispiel 3:
Der Stpfl. hat als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigungsfähige Ehescheidungskosten von 10 000 € zu tragen. Er bezahlt diesen Betrag im Dezember 02. Zur teilweisen Finanzierung dieser Zahlung hat er einen Kredit i.H.v. 6 000 € aufnehmen müssen, den er zum jeweiligen 31.12. der Jahre 03–05 mit 2 000 € tilgt. Auf dieses Darlehen entrichtet der Stpfl. in den Jahren 03 Zinsen i.H.v. 480 €, 04 Zinsen i.H.v. 320 € und 05 Zinsen i.H.v. 160 €.
Lösung 3:
Der verausgabte Betrag i.H.v. 10 000 € ist gem. § 33 EStG im Kj. 02 berücksichtigungsfähig. Unbeachtlich ist, dass ein Teilbetrag von 6 000 € aus Darlehensmitteln finanziert wurde und die Tilgung insoweit erst in den Jahren 03–05 erfolgt (H 33.1–33.4 [Darlehen] EStH). Auch die Zinsen sind dem Grunde nach gem. § 33 EStG abzugsfähig. Sie sind gleichfalls in den Jahren der Verausgabung (03 mit 480 €, 04 mit 320 € und 05 mit 160 €) zu berücksichtigen (H 33.1–33.4 [Zinsen] EStH).
Zu einer steuerlichen Ermäßigung führen die abziehbaren Beträge jedoch nur insoweit, als sie die zumutbare Belastung, deren Höhe sich nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des jeweiligen Kj. richtet, übersteigen.
9. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
