1. Allgemeiner Überblick
Dauernde Lasten sind wiederkehrende, nach Zahl oder Wert abänderbare Aufwendungen, die ein Stpfl. in Geld oder Sachwerten für längere Zeit (mindestens zehn Jahre) einem anderen gegenüber aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat (H 10.3 [Dauernde Last] EStH). Im Gegensatz zur Rente (» Renten) ist die dauernde Last von den jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnissen des Gebers oder des Empfängers abhängig und ist damit veränderlich. Die Bezüge richten sich nach einer schwankenden Größe, z.B. dem Gewinn oder Umsatz eines Unternehmens.
2. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG
Der in § 22 Nr. 1 EStG verwendete Begriff der wiederkehrenden Bezüge ist der übergeordnete Begriff für sämtliche darin verankerten Einnahmetatbestände. Hierzu zählen u.a. die Leibrenten (» Renten) und auch die dauernden Lasten. Die sonstigen Einkünfte sind gegenüber allen anderen Einkunftsarten grundsätzlich subsidiär (» Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG, » Sonstige Einkünfte). Bis einschließlich 2007 stellen die im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vom Vermögensübergeber bezogenen dauernden Lasten den Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbaren Bezüge dar (» Besteuerung von Versorgungsleistungen).
Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ab 2008 auf seinen Kernbereich zurückgeführt (» Vorweggenommene Erbfolge). Der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen durch den Verpflichteten auf Grund der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG führt weiterhin zur Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gem. § 22 EStG nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips. Aus Gründen der Klarstellung wird dies in § 22 Nr. 1b EStG nunmehr ausdrücklich geregelt. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die bisherige Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten verzichtet, so dass künftig die Versorgungsleistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können und vom Empfänger der Leistung nach § 22 Nr. 1b EStG zu versteuern sind.
3. Sonderausgabenabzug
3.1. Allgemeine Grundsätze
Auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Leibrenten und dauernde Lasten sind gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als » Sonderausgaben abzugsfähig. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der » Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen (» Vorweggenommene Erbfolge, » Besteuerung von Versorgungsleistungen) siehe BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922).
3.2. Abgrenzung der Rente zur dauernden Last
Wesentliches Abgrenzungsmerkmal zwischen Leibrente und dauernder Last ist bei Geldzahlungen die Gleichmäßigkeit. Nur gleichmäßige Zahlungen können als Leibrente qualifiziert werden. Leistungen, die von Natur aus ungleichmäßig sind (z.B. bei schwankender Bemessungsgrundlage, wie Umsatz und Gewinn), sind stets als dauernde Lasten zu berücksichtigen. Bei Vereinbarung einer regelmäßigen Geldleistung ist darauf abzustellen, ob die Zahlungen bei veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten anzupassen sind (vgl. § 323 ZPO). Handelt es sich um einen typischen Versorgungsvertrag, so ergibt sich die Abänderbarkeit aus der Rechtsnatur dieses Vertragstypus; es handelt sich also bei den Geldleistungen um dauernde Lasten, es sei denn, die Gleichmäßigkeit der Zahlungen (Rente) ist ausdrücklich und unmissverständlich vereinbart (Wertsicherungsklauseln allein reichen hierfür nicht aus, da sie lediglich der Absicherung des Inflationsrisikos dienen; Rz. 48 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 11/03, BFH/NV 2004 1389). Versorgungsleistungen sind daher im Regelfall abänderbar und als dauernde Last in vollem Umfang beim Geber abziehbar bzw. beim Empfänger steuerbar, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleich bleibende Leistungen vereinbart haben (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 3/01, BFH/NV 2004, 1386).
»Geborene« dauernde Lasten sind Verpflichtungen zur Beköstigung des Übergebers, zur Übernahme typischer Kosten der Lebensführung (z.B. Strom, Gas, Wasser, Heizung). Auch Pflegeverpflichtungen sind dauernde Lasten, soweit Aufwendungen hierdurch entstehen (nicht der Wert der eigenen Arbeitsleistung; BFH Urteil vom 22.1.1992, X R 35/89, BStBl II 1992, 552). Beerdigungskosten und Grabpflegekosten sind Versorgungsleistungen (BFH Urteil vom 15.2.2006, X R 5/04, BStBl II 2007, 160).
Bei der Überlassung von Wohnräumen oder einer ganzen Wohnung sind nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen als dauernde Last anzusetzen (Rz. 45 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Hierzu gehören insbesondere Aufwendungen für Sachleistungen wie Strom, Heizung, Wasser und Instandhaltungskosten, zu denen der Übernehmer sich verpflichtet hat. Instandhaltungskosten dürfen jedoch nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienen (BFH Urteil vom 25.8.1999, X R 38/95, BStBl II 2000, 21).
Schuldzinsen, die gezahlt werden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung einer als Sonderausgabe abziehbaren privaten Versorgungsrente, sind nicht ihrerseits als dauernde Last abziehbar (BFH Urteil vom 14.11.2001, X R 120/98, BStBl II 2002, 413).
Wiederkehrende Leistungen, die Stiefgeschwistern im Wege vorweggenommener Erbfolge oder testamentarisch zugewendet werden, sind nicht als dauernde Lasten abziehbar (BFH-Urteil vom 27.3.2001, X R 106/98, BFH/NV 10/2001, 1242).
Hat ein Altenteilsberechtigter sich an Räumen einer zum übertragenen Vermögen gehörenden Wohnung ein Wohnungsrecht vorbehalten, kann die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, bei diesem eine dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) begründen. Insoweit als Versorgungsleistungen abziehbar sind jedoch nur Aufwendungen, die der Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung dienen (BFH-Urteil vom 25.8.1999, X R 38/95, BStBl II 2000, 21). Zur Berücksichtigung von Instandhaltungsaufwendungen als dauernde Last siehe Vfg. der OFD München vom 1.10.2004 (S 2221 – 123/St 42, DStR 2005, 27).
4. Unterhaltsleistungen
Steht der dauernden Last eine Gegenleistung gegenüber, so kommt es für die Abzugsfähigkeit darauf an, ob der Unterhaltscharakter oder der Gesichtspunkt der Gegenleistung überwiegt. Überwiegt der Unterhaltscharakter, so fallen die Zuwendungen in voller Höhe unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG, überwiegt dagegen der Gesichtspunkt der Gegenleistung, so greift das Abzugsverbot nicht ein. Ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen des Unterhaltscharakters kann im Allgemeinen darin gesehen werden, dass der Wert der Gegenleistung, z.B. des übernommenen Betriebsvermögens, bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Zuwendungen beträgt (H 12.6 [Abgrenzung zwischen Unterhalts- und Versorgungsleistungen] EStH; Rz. 50 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Der Wert der Gegenleistung bestimmt sich in der Regel nach dem Betrag, den ein fremder Erwerber als Kaufpreis zugestehen würde (Rz. 50 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). Beim Empfänger sind die Zahlungen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerpflichtig, soweit es sich nicht um eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG handelt.
5. Gewerbesteuerrechtliche Behandlung
5.1. Regelung bis 31.12.2007
Dem gewerblichen Gewinn sind nach § 8 Nr. 2 GewStG wieder Renten und dauernde Lasten hinzuzurechnen, die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb wirtschaftlich zusammenhängen, soweit sie den gewerblichen Gewinn gemindert haben. Diese Beträge dürfen nicht beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sein (» Betriebsveräußerung).
Nach § 8 Nr. 2 GewStG sind Renten dem Gewinn auch dann hinzuzurechnen, wenn die Rentenverpflichtung auf einem früheren Erwerbsvorgang beruht und ein späterer Erwerber des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb die von seinem Rechtsvorgänger eingegangene Verpflichtung übernommen hat (BFH Urteil vom 18.1.2002, IV R 61/00, BStBl II 2001, 687).
Entgegen der Verwaltungsregelung in Abschn. 49 Abs. 2 GewStR und der bisherigen BFH-Rechtsprechung sind nach dem Urteil des BFH vom 7.3.2007 (I R 60/06, BStBl II 2007, 654) Erbbauzinsen (» Erbbaurecht) nicht als dauernde Last nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnen. Der BFH geht von der zivilrechtlichen Beurteilung des Erbbaurechts aus, das im Wesentlichen ein befristetes Nutzungsrecht darstellt.
5.2. Regelung ab 1.1.2008
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird der Tatbestand der Hinzurechnungen deutlich ausgeweitet. Die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG fasst die bisher auf die Nr. 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassung zusammen. Die Hinzurechnung wird unabhängig von der steuerlichen Behandlung beim Gläubiger der jeweiligen Entgelte vorgenommen. Eine Unterscheidung danach, ob die Verpflichtung im Rahmen der Betriebs- oder Teilbetriebsgründung bzw. des Erwerbs eines Anteils am Betrieb oder seiner Erweiterung begründet worden ist, entfällt. Die Geld- und Sachkapitalüberlassung werden künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst. Weitere Einzelheiten siehe unter » Gewerbeertrag.
6. Verwandte Lexikonartikel
» Besteuerung von Versorgungsleistungen
» Renten
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
