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1. Das alte Recht (Anrechnungsverfahren)

Das Prinzip des Anrechnungsverfahrens beruhte auf dem Grundgedanken, dass die » Körperschaftsteuer (KSt) zwar rechtlich eine eigene Ertragsteuer für Körperschaften, wirtschaftlich aber lediglich eine Interims-Besteuerung darstellt, die im Ausschüttungsfall (» Ausschüttungen) von der individuellen Besteuerung des Anteilseigners abgelöst wird. Im Endeffekt (bei Ausschüttung oder spätestens in der Liquidation) wurden die Gewinne mit dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners erfasst.

Technisch wurden die Gewinne zunächst aufgrund einer fiktiv angenommenen Thesaurierung der Tarifbelastung (40 %) unterworfen, die bei der » Gewinnausschüttung auf die niedrigere Ausschüttungsbelastung (30 %) heruntergeschleust wurde, wodurch auf der Ebene der » Kapitalgesellschaften ein Anreiz für eine Gewinnausschüttung gegeben war. Die » Körperschaftsteuerminderung, die durch die Gewinnausschüttung realisiert wurde, war Teil der Gewinnausschüttung (§ 28 Abs. 6 KStG a.F.). Dies konnte dadurch erreicht werden, dass sich im Anrechnungsverfahren die KSt für das Jahr minderte, für das ausgeschüttet wurde (§ 27 Abs. 3 KStG a.F.). Der Anteilseigner (AE) hatte den für die » Gewinnausschüttung verwendeten Gewinn zu besteuern und konnte die auf der Ebene der » Kapitalgesellschaften einbehaltene KSt auf seine individuelle » Steuer (» Einkommensteuer oder » Körperschaftsteuer) anrechnen.

Die Ausschüttungsbelastung betrug i.d.R. konstant 30 %. Um die steuerlichen Konsequenzen aus dem Herstellen der Ausschüttungsbelastung ziehen zu können, war die Gliederung des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals nach der KSt-Vorbelastung notwendig. Die Bezeichnung der verschiedenen Eigenkapitalbestandteile erfolgte nach der KSt-Vorbelastung (» Eigenkapitalgliederung).

2. Das neue Recht (Steuerbefreiung)

2.1. Natürliche Personen als Gesellschafter

Durch den Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum sog. » Halbeinkünfteverfahren ist im Prinzip das »klassische System« wieder eingeführt worden. Die systemtragende Doppelbelastung von Gewinnen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und auf der Ebene des Anteilseigners (AE) wird dadurch gemildert, dass der KSt-Satz auf 15 % (ab VZ 2008; vormals: 25 %) gesenkt worden ist und die Einnahmen auf AE-Ebene nur noch zur Hälfte erfasst werden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG). Durch das UntStRefG (2008) wurde das Halbeinkünfteverfahren ab dem VZ 2009 für Kapitaleinkünfte im Privatvermögen durch die Abgeltungsteuer ersetzt. Durch die Abgeltungsteuer werden die Kapitalerträge unmittelbar an der Quelle mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % besteuert (§ 32d Abs. 1 EStG). Für Beteiligungserträge im Betriebsverrnögen ist das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren abgelöst worden. Danach sind nur noch 40 % der Einnahmen steuerfrei. Aufwendungen können zukünftig zu 60 % abgezogen werden.

2.2. Kapitalgesellschaften als Gesellschafter

Um in Kapitalgesellschafts-Konzernen Mehrfachbelastungen zu vermeiden, ist die steuerfreie Ausschüttung zwischen » Kapitalgesellschaften eingeführt worden (vgl. § 8b Abs. 1 KStG). Die mit Wirkung ab 2004 eingetretene 5 %ige Belastung von Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen (» Veräußerungsgewinn; § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG) hat nichts mit dieser Grundentscheidung zu tun. Systemkonform ist die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns von Beteiligungen an anderen » Kapitalgesellschaften jedoch nur insoweit, als anteilige offene Rücklagen mit veräußert werden.

Die Wirkung des Prinzips wird anhand eines vergleichenden Beispiels erläutert.

Das neue System begünstigt die Thesaurierung von Gewinnen, da eine Ausschüttung i.d.R. zumindest dann eine Zusatzbelastung bedeutet, wenn an natürliche Personen ausgeschüttet wird.

Der Gesetzgeber hat »entsprechend« der Steuerfreistellung der Dividenden bei einer Kapitalgesellschaft als AE die Abzugsmöglichkeit von » Betriebsausgaben (BA) bzw. » Werbungskosten (WK) eingeschränkt (§ 8b Abs. 3 und Abs. 5 – ab 2004 – KStG). Diese scheinbare Folgerichtigkeit verkennt jedoch, dass die Gewinne bereits einer Definitiv-Belastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft unterlegen haben. Die Ersetzung des § 3c Abs. 1 EStG durch § 8b Abs. 5 KStG ab 2004 für » Betriebsausgaben, die mit steuerfreien Beteiligungserträgen im Zusammenhang stehen, ist nicht aus systematischen Erwägungen erfolgt. Es wurde lediglich der europarechtswidrigen Ungleichbehandlung von inländischen und ausländischen Beteiligungserträgen Rechnung getragen.

Das BVerfG hatte die Frage zu entscheiden, ob das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 und 5 KStG verfassungskonform ist. Mit Beschluss vom 12.10.2010 erklärte das BVerfG (1 BvL 12/07, DStRE 2010, 1531) die Pauschalierungsregelung im Rahmen eines konkreten Normenkontrollverfahrens als mit dem allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Das pauschale Abzugsverbot sei durch die Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt.

Das neue KSt-Recht findet auf der Ebene der Einkommenserzielung (mit Ausnahme von erhaltenen Gewinnausschüttungen; » Gewinnausschüttung) ab 2001, auf der Ebene der Einkommensverwendung (vorgenommene Gewinnausschüttung) i.d.R. ab 2002 Anwendung, da für offene Gewinnausschüttungen in 2001 für frühere Jahre noch das Anrechnungsverfahren auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft gilt. Entsprechend wurden erhaltene Gewinnausschüttungen in 2001 noch nach altem Recht erfasst (vgl. § 34 Abs. 7 und 12 KStG; BFH Urteil vom 7.2.2007, DStRE 2007, 1105). Gewinnausschüttungen, für die bei der ausschüttenden Gesellschaft noch das Anrechnungsverfahren galt, werden bei der empfangenden Kapitalgesellschaft mit dem KSt-Tarif erfasst, der dem für die » Gewinnausschüttung verwendeten » Eigenkapital entspricht (§ 34 Abs. 9 KStG). Bei Erträgen aus ausländischen » Kapitalgesellschaften gilt das neue Recht insgesamt ab 2001.

Insoweit ist das alte und neue Recht als geschlossenes System zu bezeichnen. Allerdings benötigt man wegen der Unterschiedlichkeit der Systeme eine Umstellungszeit, insb. für die Verwendung der in den Teilbeträgen des Eigenkapitals eingeschlossenen KSt-Guthaben. Der Gesetzgeber hat sich ursprünglich für einen 15-jährigen Übergangszeitraum entschieden, während dessen sich partiell beide Systeme überlagern. Inzwischen hat sich dieser Übergangszeitraum durch das StVergAbG auf 18 Jahre verlängert. Für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgen (d.h. bei der KapG abfließen), ist die Realisierung des KSt-Guthabens allerdings ausgesetzt worden (sog. Moratorium). Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) wurde das bisherige System zur Realisierung des KSt-Guthabens durch eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des am 31.12.2006 noch vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens ersetzt. Das restliche Körperschaftsteuerguthaben wird in zehn gleichen Jahresbeträgen im Auszahlungszeitraum (2008 bis 2017) an die Kapitalgesellschaft ausgezahlt (§ 37 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG).

3. Der Übergangszeitraum

Ist eine Kapitalgesellschaft (z.B. AG) Gesellschafterin und wurde bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) vor Einführung der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung KSt-Guthaben realisiert, fand bei der Gesellschafterin (AG) eine Nachversteuerung gem. § 37 Abs. 3 KStG statt. § 37 Abs. 3 KStG setzt voraus, dass ein Anspruch auf KSt-Minderung bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft bestand, diese Minderung musste jedoch noch nicht durchgesetzt worden sein. Es war somit nicht möglich, innerhalb von Beteiligungsketten zwischen » Kapitalgesellschaften KSt-Guthaben endgültig zu realisieren, das Guthaben wurde jeweils auf die nächste Stufe übertragen, wo zunächst eine Nachbesteuerung eintrat.

Bedingt durch die Einführung der ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Auszahlung des KSt-Guthabens ab 2008 entfällt eine Nachversteuerung nach § 37 Abs. 3 KStG für die Realisierung des KSt-Guthabens nach neuem Recht.

Besondere Konkurrenzprobleme konnten bis 31.12.2006 auftreten, wenn bei ausschüttenden » Kapitalgesellschaften für den gleichen Ausschüttungsbetrag sowohl KSt-Guthaben realisiert als auch das steuerliche Einlagekonto verwendet worden ist. Beim Anteilseigner hängen die Rechtsfolgen insoweit von der Finanzierungsquelle ab. So wurde bei einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner eine Nachbesteuerung insoweit erhoben, als auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft KSt-Guthaben realisiert worden war, während Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zu einer Verminderung des Beteiligungsansatzes bzw. zu Einnahmen aus § 8b Abs. 1 KStG (bzw. § 8b Abs. 2 KStG) führen, soweit die Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto den Beteiligungsansatz übersteigen. Jüngst hat der BFH klargestellt, dass Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bei Körperschaften zunächst den Buchwert der Beteiligung mindern und bei Überschreiten desselben § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist. Eine Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG komme insoweit nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009, I R 116/08, BFH/NV 2010, 549).

4. Literaturhinweise

Bareis, Das Halbeinkünfteverfahren im Systemvergleich, StuW 2000, 133; Schiffers, Die Besteuerung der KapG und deren Anteilseigner nach dem StSenkG, GmbHR 2000, 205; Eckert, Besteuerung von Dividenden an Steuerausländer, IStR 2003, 406; Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 2, 8. A., Teil C, Kap. I und IV 3.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Beherrschender Gesellschafter

» Betriebsaufspaltung

» Dividende

» Eigenkapitalgliederung

» Gewinnausschüttung

» Halbeinkünfteverfahren

» Kapitalertragsteuer

» Verdeckte Gewinnausschüttung