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1. Überblick über die Einkünfte aus Kapitalvermögen

1.1. Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören:

• Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch Ausschüttungen der » REIT-Aktiengesellschaften und anderer REIT-Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sowie sonstige Vorteile, die neben oder an Stelle der Ausschüttungen gewährt werden (§ 19 REITG, Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen vom 28.5.2007, BGBl I 2007, 914). Nicht zu den Einnahmen gehören Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG stammen (» Eigenkapitalgliederung). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (» Verdeckte Gewinnausschüttung).

  Für Aktienverkäufe, die nach dem 31.12.2006 getätigt werden (§ 52 Abs. 36 EStG), gelten als sonstige Bezüge auch Einnahmen, die an Stelle der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von einem anderen als dem Anteilseigener nach § 20 Abs. 2a EStG bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Bei den sonstigen Bezügen handelt es sich nicht um die vom Emittenten gezahlte Dividende, sondern um eine Zahlung des Verkäufers zum Ausgleich dafür, dass er dem Erwerber neben der Aktie auch den zwischenzeitlich entstandenen Anspruch auf Auszahlung der Dividende vergütet. Es geht nicht um einen sonstigen Bezug aus der Aktie selbst, sondern um eigenständige Einnahmen an Stelle der Dividende. Für die steuerliche Behandlung dieser Kompensationszahlungen gelten die gleichen Regeln wie für originäre Dividenden, d.h. Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens und insbesondere Erhebung der KapESt nach §§ 43 ff. EStG. S.a. den Beitrag von Hahne, DStR 2007, 605.

  Das folgende Schaubild gibt einen Überblick über die Dividendenbesteuerung vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008.

  

  Abb.: Besteuerung von Dividenden

  Ein Gewinnanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn der Betrag dem Anteilseigner aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses tatsächlich zufließt. Die spätere Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung lässt den Zufluss rückwirkend auch dann nicht entfallen, wenn die Gewinnausschüttung auf einem Versehen beruhte. Die Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung führt nicht zu negativen Einnahmen, so hat das FG Münster mit Urteil vom 15.9.2010 (10 K 3460/09 E, LEXinform 5011148) entschieden. Im Streitfall beschloss die Gesellschafterversammlung einer GmbH, den an ihre Gesellschafter bereits ausgeschütteten Gewinn wieder einzufordern. Grund hierfür war ein steuerrechtlicher Irrtum. Der Kläger, einer der Gesellschafter, machte die Rückzahlung als »negative Einnahmen« aus Kapitalvermögen steuerlich geltend. Das FA akzeptierte dies nicht, sondern besteuerte den zunächst ausgeschütteten Gewinn ohne Abzug als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG Münster stellte darauf ab, dass der Kläger über seinen Gewinnanteil – wenn auch nur kurzfristig – wirtschaftlich frei habe verfügen können. Auch lägen keine negativen Einnahmen vor, da erst im Nachhinein und zudem freiwillig beschlossen worden sei, die Gewinnausschüttung rückgängig zu machen. Die Rückzahlung sei eine – zunächst steuerrechtlich unbeachtliche – Einlage ins Gesellschaftsvermögen der GmbH.

• Kapitalrückzahlungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (» Eigenkapitalgliederung).

  Nach § 20 Abs. 2a EStG sind die Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dem Anteilseigener zuzurechnen. Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Eine Ausnahme gilt für Nießbraucher oder Pfandgläubiger.

• Einkünfte aus Beteiligung als stiller Gesellschafter (» Stille Gesellschaft) nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs ist § 15b EStG sinngemäß anzuwenden (§ 20 Abs. 2b EStG). Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und » Abgeltungsteuer; s.a. Worgulla, NWB 2010, 3182).

  Nach dem BFH-Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190) kann die Gutschrift von »(Schein-)Renditen« bei einem Schneeballsystem zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führen. Gegen das Urteil wurde unter dem Az. 2 BvR 2525/08 Verfassungsbeschwerde eingelegt (LEXinform 0179563). S.a. Hermann, NWB direkt 49/2008 vom 1.12.2008, 1–2. Mit Beschluss des BVerfG vom 9.7.2009 (2 BvR 2525/08, LEXinform 0179563) wurde die Verfassungsbeschwerde nicht angenommen.

  Der BFH hat Folgendes entschieden: Stellt ein Kapitalanleger einem Unternehmer unter Gewährung einer Erfolgsbeteiligung von 30 % Geldbeträge zur Verfügung, die der Unternehmer an Brokerfirmen für Börsentermingeschäfte oder an Fonds weiterleiten soll, so kann eine solche Vereinbarung eine typische stille Gesellschaft i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG begründen. Für die Annahme einer stillen Gesellschaft kommt es darauf an, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob der unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde Vertragswille auf die Merkmale einer stillen Gesellschaft gerichtet ist. Auch Renditen aus Gutschriften aus sog. »Schneeballsystemen« können zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führen, wenn der Unternehmer bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung der gutgeschriebenen »Renditen« fähig gewesen wäre (Bestätigung der Rechtsprechung). Es kommt nicht darauf an, ob der Initiator eines Schneeballsystems bei einem etwaigen Auszahlungsbegehren eines Anlegers im Stande gewesen wäre, seine sämtlichen Verbindlichkeiten auf einmal auszuzahlen. Ein Missverhältnis zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen ändert daran nichts (Bestätigung der Rechtsprechung; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 107/08 vom 28.10.2008, LEXinform 0174723; s.u. zu § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG);

• Zinsen aus Hypotheken nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG;

• Zinsen aus Spareinlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (» Lebensversicherung).

  Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des AltEinkG sind Erträge aus Kapitallebensversicherungen (» Ablaufleistung aus Versicherungen), deren Verträge nach dem 31.12.2004 abgeschlossen werden, steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung (Ablaufleistung) und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge).

  Die Erträge von Kapitallebensversicherungen, die ab dem Inkrafttreten der Neuregelung im Januar 2005 abgeschlossen werden, werden künftig zur Hälfte besteuert, wenn der Vertrag eine Laufzeit von mindestens zwölf Jahren hat und die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt. S.a. » Besteuerung von Versorgungsleistungen, » Lebensversicherung, » Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge, » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen.

  Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen hat das BMF ein ausführliches Schreiben herausgegeben (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172). Danach unterliegen der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG:

  • Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die Rentenzahlung gewählt wird,

  • Kapitalversicherungen mit Sparanteil sowie

  • Erträge aus Unfallversicherungen mit garantierter Beitragsrückzahlung (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 1).

  Der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterliegen nur der Erlebensfall oder der Rückkauf. Die Versicherungsleistung bei Eintritt des mit der Versicherung untrennbar verbundenen charakteristischen Hauptrisikos (Tod, Unfall) rechnet nicht zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 40).

  Eine die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ausschließende Rentenzahlung setzt voraus, dass gleich bleibende oder steigende wiederkehrende Bezüge zeitlich unbeschränkt für die Lebenszeit der versicherten Person vereinbart werden (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 20). Abgekürzte Leibrenten und Zeitrenten sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern. Verlängerte Leibrenten sind nur dann nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern, wenn die Rentengarantiezeit über die auf volle Jahre aufgerundete verbleibende mittlere Lebenserwartung der versicherten Person bei Rentenbeginn hinausgeht.

  Zu den nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Renten- und Kapitalversicherungen zählen nur solche, die einen Sparanteil enthalten.

  Der Versicherungsbeitrag setzt sich zusammen aus dem

  • Kostenanteil (Beitragsteil insbesondere für Verwaltungsaufgaben des Unternehmens, Abschlusskosten, Inkassokosten), dem

  • Risikoanteil (Beitragsanteil für Leistungen bei Eintritt eines charakteristischen Hauptrisikos: Tod bei Lebensversicherungen, Unfall oder Beitragsrückzahlung im Todesfall bei Unfallversicherungen mit garantierter Beitragsrückzahlung) und dem

  • Sparanteil (Beitragsanteil, der für die Finanzierung einer Erlebensfall-Leistung verwendet wird).

  Es liegt kein Versicherungsvertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG vor, wenn der Vertrag keine nennenswerte Risikotragung enthält. Keine Versicherungsverträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind

  • Kapitalisierungsgeschäfte. Die Besteuerung richtet sich nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

  • Reine Risikoversicherungen, z.B. Risikolebensversicherung, Unfallversicherung ohne garantierte Beitragsrückzahlung, Berufsunfähigkeitsversicherung, Erwerbsunfähigkeitsversicherung, Pflegeversicherung.

  Die Todesfall-Leistung einer Rentenversicherung gehört nicht zu den Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Bei einer Rentenzahlung kann sich jedoch eine Besteuerung aus anderen Vorschriften (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) ergeben.

  Die Ermittlung des Ertrags nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist nur anzuwenden, wenn der Stpfl. die Versicherung im Privatvermögen hält. Gehört der Versicherungsvertrag zu dem Betriebsvermögen des Stpfl., sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall.

  Versicherungsleistung ist grundsätzlich der Gesamtbetrag der zugeflossenen Geldleistungen. In der Versicherungsleistung enthalten sind

  • die angesammelten Sparanteile,

  • die garantierte Verzinsung der Sparanteile und

  • Überschüsse aus dem Kapitalanlage-, dem Risiko- und Kostenergebnis.

  Die Summe der entrichteten Beiträge sind die Geldleistungen (Prämien), die aufgrund des Versicherungsvertrages erbracht wurden. Hierzu gehören auch

  • die Ausfertigungsgebühr,

  • die Abschlussgebühr und

  • die Versicherungssteuer.

  Zur Berücksichtigung von Provisionen s. Rz. 56 des BMF-Schreibens vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1172).

  Der Unterschiedsbetrag ist Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Im Fall des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ist der halbe Unterschiedsbetrag maßgeblich.

  Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 durch § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG eine Übermaßbesteuerung bei einem Stpfl. verhindert, der den Anspruch auf eine Versicherungsleistung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG vom ursprünglichen Rechtsinhaber entgeltlich erworben hat. Aufgrund der auf den Sparanteil im Versicherungsbeitrag aufgelaufenen Erträge sind die Anschaffungskosten typischerweise höher als die bis zum Erwerbszeitpunkt entrichteten Beiträge. Nach der Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG hat der Erwerber nur die Erträge zu versteuern, die in der Zeit entstanden sind, in der er Inhaber des Anspruchs auf die Versicherungsleistung war. Die beim Veräußerer des Anspruchs aufgelaufenen Erträge werden durch § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG erfasst.

  Die im Beitrag enthaltenen Anteile zur Absicherung des charakteristischen Hauptrisikos (Todesfallrisiko bei einer Lebensversicherung, Unfallrisiko sowie das Risiko der Beitragsrückzahlung im Todesfall bei einer Unfallversicherung mit Beitragsrückzahlung) mindern den steuerpflichtigen Ertrag. Für die Berechnung des Unterschiedsbetrags ist es grundsätzlich unerheblich, wer die Versicherungsbeiträge aufgewendet hat. Auch Beiträge, die nicht der Stpfl. aufgewendet hat, mindern den steuerpflichtigen Ertrag.

  Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Stpfl. und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.

  Zur Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG s. § 52 Abs. 36 EStG und Rz. 88 f. des BMF-Schreibens vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1172).

  Ab dem Kj. 2009 (Unternehmensteuerreformgesetz 2009) wird die Hälfte der Erträge mit der tariflichen ESt, und nicht mit dem gesonderten Steuertarif von 25 % versteuert (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG).

  Die KapESt wird nach § 43 Abs. 1 Nr. 4 EStG in voller Höhe erhoben und nicht nur vom hälftigen Anteil. Die hälftige Steuerbefreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kann nur bei der ESt-Veranlagung beantragt werden. Die Anrechnung der gesamten KapESt nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG dürfte regelmäßig zu einer Erstattung durch das FA führen.

  Sind die Erträge aus der Lebensversicherung in vollem Umfang steuerpflichtig – z.B. Auszahlung vor dem 60. Lebensjahr – unterliegen die Erträge grundsätzlich der Abgeltungsteuer von 25 % nach § 32d Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG.

  Nach dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird durch die Neuregelung der Sätze 5 und 6 in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 eingeschränkt. Unter den Voraussetzungen des Satzes 5 entfällt die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gänzlich. Dabei richtet sich die Besteuerung nach den für das jeweilige Anlagegut geltenden Regelungen (z.B. bei Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, bei Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und bei Investmentfondserträgen nach den Vorschriften des Investmentsteuergesetzes).

  Durch die Regelungen in Satz 6 werden neue steuerliche Mindeststandards für die Anforderungen an die Risikoleistung aus einer Kapitallebensversicherung gesetzt. Sofern diese kumulativ nicht erfüllt sind, ist die Steuerbegünstigung des Satzes 2 nicht anzuwenden, d.h. diese Verträge sind von einer nur hälftigen Versteuerung der Erträge ausgeschlossen. Näheres zur Neuregelung durch das JStG 2009 s. unter » Lebensversicherung.

• Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (s.a. » Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen).

  Zahlungen der Eltern an ihr Kind im Gegenzug für dessen Pflichtteilsverzicht sind nicht einkommensteuerbar (BFH Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BFH/NV 2010, 1524, LEXinform 0587597). Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es im Gegenzug dafür von den Eltern wiederkehrende Zahlungen, so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern, so dass in den wiederkehrenden Zahlungen auch kein einkommensteuerbarer Zinsanteil enthalten ist.

  Das Gericht unterscheidet danach, ob der Verzicht vor oder nach Eintritt des Erbfalls erfolgt. Bei einem Verzicht davor handelt es sich nicht um eine Überlassung von Kapital. Die geleisteten Zahlungen enthalten keinen Ertrag aus Kapitalforderungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Erfolge der Verzicht aber danach und erhält der Verzichtende wiederkehrende Leistungen von den anderen Erben, sind die Zahlungen steuerbar. In einem solchen Fall ist das Merkmal der Überlassung von Kapital zur Nutzung i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG jedenfalls dann erfüllt, wenn der Bedachte rechtlich befugt ist, den niedrigeren Barwert im Rahmen seines Pflichtteilsanspruchs geltend zu machen.

  Zinsen auf die Erstattung von Steuerbeträgen gehörten bisher zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), auch wenn die Kapitalüberlassung nicht Folge einer freiwilligen Kapitalüberlassung ist (Urteil FG Düsseldorf vom 16.12.2002, 7 K 6126/01 E, DStRE 11/2003, 664, rkr. und BFH-Urteil vom 8.11.2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527). Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung geändert und entschieden, dass vom FA geleistete Zinsen auf ESt-Erstattungen (§ 233a AO) nicht zu versteuern sind (BFH Urteil vom 15.6.2010, VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917, LEXinform 0588746).

  Im Streitfall machte ein Stpfl., der aufgrund desselben ESt-Bescheids nicht abziehbare Nachzahlungszinsen an das FA zu leisten und zugleich vom FA bezogene Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern hatte, in erster Linie geltend, das in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen sei verfassungswidrig.

  Der BFH hat dieses gesetzliche Abzugsverbot als verfassungsgemäß bestätigt, aber die Beurteilung von Erstattungszinsen teilweise geändert. Erstattungszinsen wurden bisher in jedem Fall als steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen angesehen. Der Stpfl. überlasse dem FA mit der letztlich nicht geschuldeten (und deshalb später zu erstattenden) Steuerzahlung Kapital zur Nutzung und erhalte dafür als Gegenleistung vom FA die Erstattungszinsen. An dieser Rechtsprechung hält der BFH im Grundsatz zwar fest. Das gilt jedoch nicht, wenn die Steuer wie hier die ESt und darauf entfallende Nachzahlungszinsen gem. § 12 Nr. 3 EStG vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen und damit dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind, mit der Folge, dass die Steuererstattung beim Stpfl. nicht zu Einnahmen führt. Diese gesetzliche Wertung strahlt auf die damit zusammenhängenden Zinsen in der Weise aus, dass Erstattungszinsen ebenfalls nicht steuerbar sind.

  Nach dem JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerpflicht für Erstattungszinsen wiederhergestellt. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG sind Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO Erträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG ist die Neuregelung in allen Fällen anzuwenden, in denen die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/3549, 29) handelt es sich nicht um eine Verletzung des Vertrauensschutzes, da bis zur Entscheidung des BFH vom 15.6.2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917, LEXinform 0588746) die Steuerbarkeit von Erstattungszinsen nicht strittig war. Unter LEXinform 0922253 steht ein Mustereinspruch zur Verfügung, mit dem man sich gegen die Versteuerung der Erstattungszinsen wehren kann. S.a. Löbe, NWB 2010, 4109.

  Mit Vfg. vom 12.1.2011 (S 2252 – 1081, LEXinform 5233191) nimmt die OFD Rheinland zur Versteuerung von Nachzahlungszinsen Stellung. Mit dem JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, am 14.12.2010 in Kraft getreten) erfolgte eine gesetzliche Klarstellung und Festschreibung der früheren Rechtsprechung, wonach Erstattungszinsen nach § 233a AO zu den Einkünften aus sonstigen Kapitalforderungen gehören (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG). Diese Klarstellung gilt rückwirkend in allen offenen Fällen (§ 52a Abs. 8 EStG). Nachzahlungszinsen, die vom Stpfl. an das FA zu zahlen sind, können nach wie vor nicht steuerlich geltend gemacht werden.

  Das FG Münster hat mit seinem Urteil vom 16.12.2010 (5 K 3626/03 E, LEXinform 0436089) entschieden, dass die rückwirkend angeordnete Besteuerung der Zinsen verfassungsgemäß sei. Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. VIII R 1/11 geführt.

  Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen ist beim BFH ein weiteres Revisionsverfahren anhängig (Az. BFH VIII R 36/10). Einsprüche, die auf diese Verfahren, welche sich ebenfalls mit der Steuerbarkeit von Erstattungszinsen auseinandersetzen, gestützt werden, ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).

  Nach einem Beschluss des FG Düsseldorf vom 5.9.2011 (1 V 2325/11 A – E, DStZ 2011, 775, LEXinform 5012607) bestehen bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Besteuerung von Erstattungszinsen (§ 233a AO) als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010. Nach Auffassung des FG sprechen gewichtige Gründe sowohl für als auch gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Zinsbescheids und die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Neuregelung. Bereits diese unsichere Rechtslage rechtfertige die Aussetzung der Vollziehung. Im Einzelnen führt das FG aus: Zwar sei die gesetzliche Neuregelung auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle anzuwenden. Dagegen spreche allerdings, dass der BFH bei Erstattungszinsen für die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern der Auffassung sei, dass diese ebenso wie die Steuererstattungen dem Stpfl. nicht im Rahmen einer der steuerbaren Einkunftsarten zufließen würden. Darüber hinaus könne nicht ausgeschlossen werden, dass die gesetzliche Neuregelung gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des GG folgende Rückwirkungsverbot verstoße. Eine abschließende Entscheidung über diese Fragen sei im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung nicht möglich. Das FG hat die Beschwerde zum BFH zugelassen. Unter dem Az. VIII B 146/11 ist die Beschwerde beim BFH anhängig (Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 30.9.2011, LEXinform 0437016). S.a. den Mustereinspruch unter LEXinform 0922253.

  Mit Beschluss vom 1.6.2011 (2 V 35/11, EFG 2011, 1687, LEXinform 5012287) hat das FG Schleswig-Holstein Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO der Besteuerung unterworfen. Die Entscheidung des Gerichts stellt klar, dass aufgrund der durch das JStG 2010 getroffenen Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO trotz der mit Urteil vom 15.6.2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917, LEXinform 0588746) erfolgten Rechtsprechungsänderung des BFH auch dann steuerbar sind, wenn die Zinsen auf Steuern entfallen, die gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG eine gegenüber § 12 Nr. 3 EStG vorrangige Spezialregelung, die nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Rückwirkungsverbot verstößt. Mittlerweile wurde Beschwerde beim BFH eingelegt (Az. BFH: VIII B 95/11; Pressemitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 29.9.2011, LEXinform 0436993).

  Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) ist bisher entsprochen worden, weil die Gesetzeslage vor Verkündung des JStG 2010 am 13.12.2010 unklar war. In diesen Fällen ist die Aussetzung der Vollziehung vorerst nicht zu widerrufen, sofern der Einspruch aufgrund des neuen anhängigen Verfahrens (weiterhin) ruhen kann.

  Bei erstmaliger Bearbeitung eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung nach Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 am 14.12.2010 ist dieser aufgrund der nunmehr klaren Rechtslage abzulehnen. S.a. die Anmerkung vom 25.1.2011 unter LEXinform 0632519 sowie die Pressemitteilung des Deutschen Steuerberaterverbandes vom 19.1.2011 (LEXinform 0436100).

  Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erweitert. Künftig werden alle laufenden Erträge aus reinen Spekulationsanlagen (Vorrisikozertifikate) erfasst. Weiterhin fallen unter Nr. 7 zukünftig auch sonstige Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlungen von einem ungewissen Ereignis abhängen. Erfasst werden nunmehr Kapitalforderungen, deren volle oder teilweise Rückzahlung weder rechtlich noch faktisch garantiert wird.

  Erträge, die nach Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung realisiert werden, unterliegen der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG.

  Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und » Abgeltungsteuer).

  Nach einem BFH-Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527, LEXinform 0588075) unterliegen Gutschriften aus Schneeballsystemen bereits dann der ESt, wenn der Betreiber des Systems im Zeitpunkt der Gutschrift zur Auszahlung bereit und in der Lage gewesen wäre. Aus der Ablehnung eines sofortigen Auszahlungswunsches und Verhandlungen über andere Zahlungsmodalitäten kann allerdings auf fehlende Zahlungsbereitschaft geschlossen werden. Damit hat der BFH seine Rechtsprechung zum Zufluss von sog. »(Schein-)Renditen« aus betrügerischen Schneeballsystemen einerseits bestätigt, andererseits aber auch eingegrenzt (s.a. BFH Urteil vom 28.10.2008, VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190, s.o. zu § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

  Im Streitfall hatten sich Ehegatten mit mehr als 100 000 € an einer Geldanlage beteiligt, die sich letztlich als sog. Schneeballsystem entpuppte. In den Streitjahren erhielt das Ehepaar aus der Anlage tatsächliche Auszahlungen (Zinsen) i.H.v. ca. 95 000 € sowie lediglich gutgeschriebene und sofort wieder angelegte Erträge i.H.v. 88 000 €.

  Die tatsächlich ausgezahlten Zinsen von ca. 95 000 € sind nach Auffassung des BFH den Ehegatten zugeflossen und von ihnen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Grundsätzlich gilt das auch für die stehengelassenen, d.h. wieder angelegten (Schein-)Renditen. Der BFH hält daran fest, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen selbst dann vorliegen, wenn ein Anleger aus dem Kapital anderer getäuschter Anleger (oder gar aus seinem eigenen Anlagekapital) eine »Scheinrendite« erhält. Ob die »Scheinrendite« dem Anleger zugeflossen ist, hängt lediglich davon ab, ob im konkreten Einzelfall eine Auszahlung hätte erreicht werden können. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob der Schuldner (hypothetische) Zahlungen an alle Anleger hätte leisten können (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 60/10 vom 7.7.2010, LEXinform 0435501). S.a. die Pressemitteilung des Finanzministeriums Rheinland-Pfalz vom 6.5.2010 (LEXinform 0435216).

• Diskontbeträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG;

• Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind. Es handelt sich dabei um die Verteilung des wirtschaftlichen Überschusses (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG); nach dem JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) werden nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG auch Leistungen erfasst, die von vergleichbaren ausländischen Körperschaften stammen; die bisherige Fassung erfasste nur Leistungen inländischer sonstiger Körperschaften (z.B. Stiftungen);

• Leistungen eines nicht von der KSt befreiten Betriebs gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG. Das BMF-Schreiben vom 11.9.2002 (BStBl I 2002, 935) nimmt zur Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG Stellung (Betriebe gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge). Mit BMF-Schreiben vom 8.8.2005 (BStBl I 2005, 831) werden die Rz. 23 und 24 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (BStBl I 2002, 935) neu gefasst;

• durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG neu eingefügt. Zukünftig unterliegt die Stillhalterprämie der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG, statt wie bisher nach § 22 Nr. 3 EStG (» Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG).

1.2. Kapitalforderungen

Kapitalforderung ist jede auf Geldleistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs. Eine Kapitalforderung kann vertraglich oder gesetzlich, öffentlich oder privatrechtlich begründet sein. Kapitalforderungen, die nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder Nr. 8, § 21 (Mietzinsen) oder § 22 Nr. 1 EStG (Ertragsanteil der Renten, » Sonstige Einkünfte) fallen, werden zinsmäßig von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst (s.a. » Beteiligungsveräußerung).

Zinsen sind alle laufzeitabhängigen Nutzungsvergütungen für die Kapitalüberlassung, jedes wirtschaftliche Nutzungsentgelt, unabhängig von der Bezeichnung, Ausgestaltung, Zahlungsart und Berechnungsgrundlage. Es werden nicht nur vereinbarte Zinsansprüche erfasst. Kaufpreisraten, deren Laufzeit länger als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne Vereinbarung von Zinsen abgezinst. Ergibt sich der Zinssatz nicht aus einer Vereinbarung, sind 5,5 % anzusetzen.

Für Zwecke der Erbschaftsteuer (» Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer) sind Kapitalforderungen nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG anzusetzen (§ 12 Abs. 1 ErbStG). Die Bewertung erfolgt nach § 12 BewG grundsätzlich mit dem Nennwert. Abweichend vom Nennwert ist ein höherer oder niedrigerer Wert (Gegenwartswert) anzusetzen, wenn besondere Umstände vorliegen, die einen höheren oder niedrigeren Wert begründen. Besondere Umstände, die eine Bewertung abweichend vom Nennwert rechtfertigen, liegen vor, wenn

1. die Kapitalforderungen unverzinslich sind und ihre Laufzeit im Besteuerungszeitpunkt mehr als ein Jahr beträgt;

2. die Kapitalforderungen niedrig verzinst (unter 3 %) oder

3. hoch verzinst (über 9 %) sind sowie die Kündbarkeit für längere Zeit (d.h. für mindestens vier Jahre) ausgeschlossen ist;

4. zweifelhaft ist, ob eine Kapitalforderung in vollem Umfang durchsetzbar ist (R 109 ErbStR).

Zur Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer s. BMF-Schreiben vom 10.10.2010 (BStBl I 2010, 810).

1.3. Einkünfte aus § 20 Abs. 2 EStG

1.3.1. Anteilserwerb vor dem 1.1.2009

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören:

• sonstige Entgelte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (ab 2009 § 20 Abs. 3 EStG);

• Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG;

• Einkünfte aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG;

• Stückzinsen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG;

• Veräußerung abgezinster oder aufgezinster Schuldverschreibungen und Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG;

• getrennte Veräußerung von Schuldverschreibungen und Zinsscheinen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b EStG;

• Veräußerung von Schuldverschreibungen ohne Stückzinsberechnung oder bei ungewisser Zinszahlung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. c EStG;

• Veräußerung von Schuldverschreibungen mit variabler Verzinsung oder variablen Zinszahlungszeiträumen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. d EStG.

1.3.2. Anteilserwerb nach dem 31.12.2008

1.3.2.1. Allgemeines

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 § 20 Abs. 2 EStG neu gefasst. Neben den Einnahmen aus den in § 20 Abs. 1 EStG angeführten Kapitalanlagen werden zukünftig auch die Wertzuwächse, die dem Stpfl. durch die Veräußerung der Kapitalanlagen – unabhängig von der Haltedauer dieser Anlagen im Privatvermögen – oder nach dem Abschluss eines Kapitalüberlassungsvertrages zufließen, der ESt unterworfen. Um zu gewährleisten, dass die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen – vor allem die Kreditinstitute – den Steuerabzug vom Kapitalertrag nach § 43 EStG vornehmen können, bedarf es einer Aufzählung der einzelnen für den Steuerabzug maßgebenden Geschäftsvorfälle.

1.3.2.2. Veräußerungsgeschäfte

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören:

• die Veräußerungen der Anteile an Körperschaften (AG, GmbH), die von einem Stpfl. in seinem Privatvermögen gehalten werden, unabhängig von der bisher geltenden Veräußerungsfrist von zwölf Monaten (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG);

• wie bisher Veräußerungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG;

• Wertzuwächse aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG). Nach der bisherigen Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG war der Wertzuwachs bei einem Termingeschäft lediglich steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen dem Erwerb und der Beendigung des Rechts zwölf Monate betrug;

• Wertzuwächse, die aufgrund der Abtretung von Forderungen aus einem partiarischen Darlehen oder bei Beendigung der Laufzeit des Darlehens zufließen, sind ebenso steuerbar wie die Veräußerung einer stillen Beteiligung (» Stille Gesellschaft) an Gesellschaftsfremde sowie das Auseinandersetzungsguthaben, welches einem stillen Gesellschafter bei der Auflösung der Gesellschaft zufließt (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 EStG).

  Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und » Abgeltungsteuer);

• die Übertragungen von Hypotheken, Grundschulden sowie Rentenschulden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EStG);

• die Gewinne aus Veräußerungen von Ansprüchen auf Lebensversicherungsleistungen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die Versicherungsunternehmen haben die Finanzbehörden über Verkäufe zu informieren;

• Gewinne aus Veräußerungen von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG).

  Mit der Ergänzung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde klargestellt, dass die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen auch dann als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu versteuern sind, wenn der Veräußerungserlös für die vor dem 1.1.2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapiere nicht steuerbar ist. Da die Kreditinstitute in diesen Fällen in den Kj. 2009 und 2010 keinen Steuereinbehalt auf derartige Stückzinsen vorgenommen haben, sind die Erträge in der ESt-Veranlagung für 2009 und 2010 gem. § 32d Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Um den betroffenen Stpfl. die Angaben der Stückzinsen im Steuerveranlagungsverfahren zu erleichtern, haben die Kreditinstitute hierzu gem. § 45a Abs. 2 EStG eine gesonderte Steuerbescheinigung zu erteilen (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines JStG 2010 vom 28.10.2010 – BT-Drs. 17/3549, 8). Die Ausstellung derartiger Steuerbescheinigungen regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2010 (BStBl I 2011, 78). S.a. Anmerkung vom 10.2.2011 unter LEXinform 0940308.

  Zur Frage der Besteuerung von Stückzinsen beim Verkauf von Altanleihen ist beim FG Münster unter dem Az. 2 K 3644/10 E ein Verfahren anhängig (LEXinform 3500073). S.a. die Anmerkung vom 15.2.2011 unter LEXinform 0632539 sowie den Mustereinspruch unter LEXinform 0922258. S.a. Hechtner u.a., NWB 2011, 518.

  Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und » Abgeltungsteuer);

• Gewinne aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vermittelnden Rechtsposition (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG). Betroffen sind Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Vereine oder Stiftungen.

§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Mit dieser Regelung wird eine vollständige steuerliche Erfassung aller Wertzuwächse im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG (» Abgeltungsteuer – ABC der Kapitalanlagen – Veräußerungsbegriff und Veräußerungsvorgänge bei Personengesellschaften). Bei nicht gewerblichen und nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften sind die Einkünfte nach den Grundsätzen der Überschusseinkunftsarten zu ermitteln, gesondert festzustellen und den nicht betrieblich beteiligten Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (» Personengesellschaften). S.a. » Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie » Zebragesellschaften.

Durch § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG wird erreicht, dass die Veräußerung eines Gesamthandanteils an einer Personengesellschaft, die WG – z.B. Wertpapiere i.S.d. § 20 EStG – hält, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört, um eine ansonsten auftretende Besteuerungslücke zu schließen. Denn Anteile an Personengesellschaften, deren Gesamthandvermögen nur aus WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG besteht (z.B. in einer GbR gehaltene Beteiligungen), gehören nicht zu den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG. Vielmehr ist der Gesamthandanteil selbst ein WG i.S.d. § 23 EStG, so dass für dieses die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt (» Private Veräußerungsgeschäfte). Ohne die Regelung des Satzes 3 bestünde die Möglichkeit, über eine Personengesellschaft den Wertzuwachs der in § 20 Abs. 2 EStG angeführten WG außerhalb der Veräußerungsfrist steuerfrei zu veräußern. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist dann anzuwenden, wenn eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt.

Hat ein Stpfl. eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft erworben und veräußert, so sind die Voraussetzungen des Satzes 3 nur insoweit erfüllt, als die WG anteilig auf den Stpfl. entfallen. Satz 3 findet allerdings auch Anwendung, wenn sich im Gesamthandvermögen der Personengesellschaften neben den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG andere WG befinden. Die Regelung des Satzes 3 gilt auch, wenn die WG von einer Personengesellschaft angeschafft und die Beteiligung an dieser Personengesellschaft vom Gesellschafter veräußert wird.

Abb.: Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft

1.3.2.3. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

§ 20 Abs. 4 EStG bestimmt die Steuerbemessungsgrundlage für die Veräußerungsfälle des § 20 Abs. 2 EStG (Rz. 85 bis 99 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475).

Der Gewinn i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ist wie folgt zu ermitteln:

S. dazu die vergleichbaren Regelungen in den §§ 17 und 23 EStG (» Beteiligungsveräußerung, » Private Veräußerungsgeschäfte).

Bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns in den Fällen der verdeckten Einlage s. § 20 Abs. 4 Satz 2 und § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Ist das WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG vor seiner Veräußerung durch eine Entnahme oder Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 oder § 16 Abs. 3 EStG angesetzte Wert (§ 20 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden in § 20 Abs. 4a EStG besondere Regelungen für Ertragsermittlungen der dort genannten Kapitalmaßnahmen getroffen. Es handelt sich dabei um Erträge, die nicht als Geldzahlungen, sondern insbesondere in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften zufließen. Sinn und Zweck des § 20 Abs. 4a EStG ist es, die Abgeltungsteuer für Stpfl. und Quellensteuerabzugsverpflichtete, insbesondere für Kreditinstitute, noch praktikabler auszugestalten.

Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 und § 13 Abs. 2 UmwStG die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Die bisher im Rahmen des JStG 2009 eingeführte Steuerneutralität der Kapitalmaßnahmen erstreckte sich lediglich auf Auslandsbeteiligungen. Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG rückwirkend ab 1.1.2009 (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG) geändert. Die Steuerneutralität bei Kapitalmaßnahmen wird auf Inlandsbeteiligungen ausgeweitet.

Grundregel des § 20 Abs. 4a EStG ist es, dass bei den angeführten Kapitalmaßnahmen – abweichend von § 20 Abs. 4 EStG – der Gewinn mit 0 € angesetzt wird und die übernommenen Anteile an die Stelle der bisherigen Anteile treten. Dadurch bleiben die steuerlichen Reserven dauerhaft verstrickt und werden bei einer zukünftigen Veräußerung gegen Geldzahlung realisiert.

Die entsprechenden Tauschvorgänge müssen auf Maßnahmen beruhen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen. Denn der Grundsatz, dass der Tausch steuerlich zu einem Veräußerungs- und entsprechend zu einem Anschaffungsvorgang führt (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), findet weiterhin Anwendung. Entsprechende gesellschaftsrechtliche Maßnahmen sind insbesondere Verschmelzungs- oder Aufspaltungsbeschlüsse oder Übernahmeangebote anderer Gesellschaften.

§ 20 Abs. 4a Satz 2 EStG stellt klar, dass in Fällen, in denen ein übernehmendes Unternehmen neben eigenen Anteilen als weitere Gegenleistung auch eine Barkomponente anbietet, diese Zahlung als Ertrag steuerpflichtig zu behandeln und dem KapESt-Abzug zu unterwerfen ist. Es bleibt aber an der Grundaussage des Satzes 1, dass die Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile auch in diesem Fall auf die neuen Anteile zu übertragen sind.

Der durch das JStG 2009 eingefügte § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG hat das Ziel, dass bei Andienungsrechten (z.B. Umtausch- oder Aktienanleihen), bei denen statt Rückgabe des Nominalbetrags Aktien oder andere Wertpapiere an den Inhaber der Anleihe geleistet werden, die Übertragung der Aktien sich nicht steuerlich auswirkt. Allein die spätere Veräußerung der Aktien wird für die Festsetzung der ESt und für den Quellensteuerabzug durch die Kreditinstitute relevant. Damit ist die Besteuerung dieser Finanzinstrumente an die Besteuerung der Wandelanleihe (vgl. § 221 des AktG) angeglichen, bei der bereits nach den geltenden Grundsätzen durch die Wandlung weder ein Kapitalertrag aus der Anleihe noch ein privater Veräußerungsgewinn durch Tausch der Anleihe in Aktien besteht. Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird der Wortlaut des § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG geändert und ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Abs. 4 EStG anzuwenden ist (§ 52a Abs. 10 Satz 11 EStG). Durch die Änderung wird der Anwendungsbereich ausgeweitet, so dass insbesondere auch Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, sofern die Regelungen zur Abgeltungsteuer bei ihnen Anwendung finden, erfasst werden. Vollrisikozertifikate sind Schuldverschreibungen, bei denen die Wertentwicklung von der Entwicklung eines Basiswerts, z.B. eines Indexes oder eines Aktienkorbs, abhängig ist und bei denen sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch die Erzielung von Erträgen unsicher sind. Die Voraussetzungen des bisherigen Satzes 3 für eine Steuerneutralität waren in diesen Fällen bisher nicht gegeben bzw. nicht eindeutig.

Nach § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG wird deutlich, dass § 20 Abs. 4a EStG nur in den Fällen Anwendung findet, in denen die Anteile im Privatvermögen gehalten werden und der Anteilseigner nicht zu mindestens 1 % i.S.d. § 17 EStG beteiligt ist.

Zur weiteren Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG s. » Abgeltungsteuer, ABC der Kapitalanlagen – Aktienanleihen.

1.4. Besondere Entgelte und Vorteile

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte und Vorteile, die neben den in den Abs. 1 und 2 des § 20 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. § 20 Abs. 3 EStG enthält keinen selbstständigen Besteuerungstatbestand, sondern nur eine Klarstellung des Umfangs der Einnahmen.

Erhalten Anleger Entschädigungszahlungen für Verluste, die auf Grund von Beratungsfehlern im Zusammenhang mit einer Wertpapier-Kapitalanlage geleistet werden, sind diese Zahlungen besondere Entgelte und Vorteile i.S.d. § 20 Abs. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 oder 2 EStG, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu einer konkreten einzelnen Transaktion besteht, bei der ein konkreter Verlust entstanden ist oder ein steuerpflichtiger Gewinn vermindert wird. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlung ohne eine rechtliche Verpflichtung erfolgt (Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94).

1.5. Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 20 Abs. 3a EStG neu in das Gesetz eingefügt. Die Einfügung steht im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG (» Kapitalertragsteuer). Die Abgeltungsteuer ist darauf angelegt, beim privaten Kapitalanleger die Veranlagung von Kapitaleinkünften, soweit sie vom KapESt-Abzug erfasst werden, weitestgehend entbehrlich zu machen. Dieser gewünschte administrative Entlastungseffekt macht es erforderlich, dass auch bei Aufdeckung von Fehlern bei der KapESt-Ermittlung die Kontinuität des »Veranlagungsverfahrens beim Kreditinstitut« nicht unterbrochen wird. Mit Ablauf des Kj. tritt auch im Rahmen der Abgeltungsteuer eine Zäsur ein, weil Verlustverrechnungen nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG zeitraumbezogen nur innerhalb des Kj. erfolgen können, nicht ausgeglichene Verlustsalden nur in Folgejahre vorgetragen oder aber bescheinigt werden können. Über die im Kj. abgeführte KapESt, SolZ und ggf. KiSt erhält der Kunde auf Verlangen eine Steuerbescheinigung(zum Kirchensteuerabzug s. » Abgeltungsteuer, ABC – Kirchensteuer –). Mit diesen Zäsuren zum Kalenderjahresende wäre es nicht vereinbar, wenn bei Änderungen der KapESt-Bemessungsgrundlage, die sich auf inländische und ausländische Geschäftsvorfälle in einem früheren Kj. beziehen, jeweils eine rückwirkende Korrektur erfolgen müsste. Die auszahlende Stelle kann daher materielle Fehler beim KapESt-Abzug grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft berücksichtigen. Eine solche Regelung ist für den KapESt-Abzug als solchem unverzichtbar und bedarf – zur Vermeidung von Veranlagungsfällen – einer entsprechenden materiellrechtlichen Absicherung.

§ 20 Abs. 3a Satz 1 EStG regelt daher, dass die Korrekturen, die die auszahlende Stelle nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG vorgenommen hat, materiellrechtlich nicht rückwirkend, sondern erst im Jahr der Vornahme der Korrektur wirksam werden (Zufluss oder Abfluss). Weist der Stpfl. durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Stpfl. die Korrektur nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 EStG (» Abgeltungsteuer) geltend machen (§ 20 Abs. 3a Satz 2 EStG). § 20 Abs. 3a Satz 2 EStG soll verhindern, dass Korrekturen doppelt berücksichtigt werden; zum einen von der auszahlenden Stelle, zum anderen auf Antrag des Stpfl. im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG. Der eingefügte § 20 Abs. 3a EStG ist nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

1.6. Verfassungsmäßigkeit der Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die Allgemeinverfügung (» Allgemeinverfügung, Erledigung von Massenanträgen und -einsprüchen) der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.7.2008 zur Zurückweisung der wegen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen eingelegten Einsprüche und gestellten Änderungsanträge wurde am 18.8.2008 im BStBl I 2008, 746 veröffentlicht.

2. Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und der Summe der Einkünfte

2.1. Rechtslage bis 31.12.2008

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der » Werbungskosten (» GmbH-Gesellschafter, » Halbeinkünfteverfahren) ggf. des Werbungskostenpauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG ein Sparerfreibetrag von 1 370 € abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG bis einschließlich Kj. 2006). Ehegatten, die zusammenveranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparerfreibetrag von 2 740 € gewährt (bis einschließlich Kj. 2006). Der Sparerfreibetrag ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen als auch bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Maßstab für die Aufteilung ist das Verhältnis der ausländischen zu den inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH Urteil vom 16.5.2001, I R 102/00, BStBl II 2001, 710).

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) wird der Sparerfreibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) von bisher 1 370 € bei Ledigen auf 750 € herabgesetzt. Bei zusammenveranlagten Eheleuten wird der Sparerfreibetrag von 2 740 € auf 1 500 € herabgesetzt.

Zur Aufteilung von Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die teilweise dem » Halbeinkünfteverfahren unterliegen (§ 3c Abs. 2 EStG) s. BMF vom 12.6.2002 (BStBl I 2002, 647).

Die positiven oder negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen bilden zusammen mit den anderen Einkünften die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG).

2.2. Rechtslage ab 1.1.2009

Der bisherige Abs. 4 des § 20 EStG wird Abs. 9 und wie folgt geändert:

Der bisherige Sparer-Freibetrag von 750 € und der bisherige Werbungskostenpauschbetrag von 51 € gehen in einem einheitlichen Sparer-Pauschbetrag von 801 € auf. Der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ist grundsätzlich ausgeschlossen. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten wird der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag auf 1 602 € verdoppelt.

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (Rz. 125 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475).

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Konto- und Depotführung werden häufig erst nach dem Zehn-Tage-Zeitraum des § 11 EStG den Konten belastet. Nach einer Vfg. der OFD Rheinland vom 16.6.2009 (Kurzinformation ESt Nr. 037/2009) wird dieser Zehn-Tage-Zeitraum bis zum 31.1.2009 verlängert, damit Aufwendungen noch dem Veranlagungszeitraum 2008 zugeordnet werden können (so auch Rz. 322 und 323 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475). Hintergrund dafür ist, dass ab dem 1.1.2009 Werbungskosten nur noch pauschal i.H.d. Sparer-Pauschbetrages zu berücksichtigen sind (§ 20 Abs. 9 EStG).

Die Einnahmen bzw. die Einkünfte aus Kapitalvermögen setzen sich wie folgt zusammen:

Abb.: Einkünfte aus Kapitalvermögen im Veranlagungsschema

Bei vielen Stpfl. dürfte mit dem KapESt-Abzug durch die Bank (» Kapitalertragsteuer) die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte künftig erledigt sein. Die so besteuerten Einkünfte werden nicht mehr in die ESt-Erklärung einbezogen.

Betriebliche Kapitaleinkünfte unterliegen weiterhin der tariflichen ESt. Hier ist das Teileinkünfteverfahren (bisheriges Halbeinkünfteverfahren) anzuwenden (§ 3 Nr. 40 EStG). Die Steuerbefreiung wird von 50 % auf 40 % reduziert. Der Werbungskostenabzug erhöht sich nach § 3c Abs. 2 EStG von 50 % auf 60 %.

2.3. Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für andere Zwecke

Nach § 2 Abs. 5a EStG werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG der Abgeltungsteuer unterliegen, der Summe der Einkünfte bzw. dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen bzw. dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet – je nachdem, welcher Begriff für außersteuerliche Zwecke von Bedeutung ist. Bisher wurde schon der steuerfreie Teil des Halbeinkünfteverfahrens hinzugerechnet (» Außersteuerliche Einkunftsermittlung). Ab 2012 sind die abziehbaren Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abzurechnen.

Nach § 2 Abs. 5b Satz 2 EStG (s.a. » Kontenabruf) sind die abgegoltenen Einkünfte aus Kapitalvermögen auch für einkommensteuerrechtliche Zwecke bei den o.g. Begriffen in folgenden Fällen hinzuzurechen:

• bei der Berechnung des Spendenhöchstbetrages gem. § 10b Abs. 1 EStG (» Spendenabzug), wenn der Stpfl. dies beantragt;

• bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (» Einkünfte und Bezüge von Kindern);

• wenn das Verfahren nach § 32d EStG nicht anzuwenden ist (§ 32d Abs. 2 und 6 EStG; » Abgeltungsteuer);

• bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG (» Außergewöhnliche Belastungen);

• bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person i.S.d.§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG (» Unterhaltsaufwendungen);

• bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge eines Kindes für die Gewährung des Ausbildungsfreibetrages i.S.d. § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG (» Ausbildungsfreibetrag).

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird Satz 2 des § 2 Abs. 5b EStG aufgehoben.

Im Ergebnis werden die abgeltend besteuerten Kapitalerträge nicht mehr bei der Berechnung der zumutbaren Belastung sowie des Höchstbetrages beim Spendenabzug berücksichtigt. Insoweit entfällt künftig die Notwendigkeit, abgeltend besteuerte Kapitalerträge nur für diese Zwecke in der Einkommensteuererklärung anzugeben. Auch wenn die Einkünfte- und Bezügegrenze des § 32 Abs. 4 EStG bei volljährigen Kindern ab 1.1.2012 entfallen ist (» Einkünfte und Bezüge von Kindern), sind die Kapitaleinkünfte aber weiterhin als Bezüge einer unterhaltsberechtigten Person nach § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Der Sparer-Pauschbetrag ist dabei nicht als Bezug anzusetzen.

Da der in § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG verankerte Grundsatz nur für abgeltend besteuerte Kapitalerträge greift, werden Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 2 und 6 EStG wie bisher i.R.d. übrigen steuerlichen Vorschriften einbezogen und unterliegen somit der Regelbesteuerung. Die Angaben zu diesen Erträgen liegen i.R.d. Einkommensteuererklärung vor. Diese Kapitaleinkünfte sind nach § 2 Abs. 5b und § 33a Abs. 1 EStG als Einkünfte der unterhaltsberechtigten Person anzusetzen.

3. Verlustverrechnung

§ 20 Abs. 6 EStG enthält die Reglungen zur Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Verlusten aus Kapitalvermögen. Zur Verlustverrechnung s.a. die Erläuterungen unter » Abgeltungsteuer.

Die Verluste sind in unterschiedliche Verlustverrechnungstöpfe und in Verlustverrechnungskreise zu gliedern.

Es bleibt also festzuhalten, dass lediglich in den Fällen des § 32d Abs. 2 EStG (» Abgeltungsteuer) die Verlustabzugsbegrenzung des § 20 Abs. 6 i.V.m. § 43a Abs. 3 EStG nicht zu beachten ist.

In die Verlustabzugsbegrenzung des § 20 Abs. 6 EStG sind die Altverluste aus Veräußerungen der WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG, die bisher unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG fielen, mit einer Übergangsregelung bis zum Veranlagungszeitraum 2013 zu berücksichtigen (Altverluste bis 2008; Rz. 118, 130 und 131 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475).

Einnahmen aus Stillhaltergeschäften, die bisher von § 22 Nr. 3 EStG erfasst wurden (» Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG), rechnen ab dem 1.1.2009 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG). Sofern die für Stillhaltergeschäfte auf Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG begrenzte Verlustverrechnung weiter gilt, kann es vorkommen, dass bis zum 31.12.2008 noch nicht ausgeglichene Verluste aus Stillhaltergeschäften insgesamt steuerlich unberücksichtigt bleiben. Entsprechend der Übergangsregelung für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG können nach der Regelung durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) nunmehr Altverluste aus Stillhaltergeschäften übergangsweise – für fünf Jahre – mit Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet werden. Damit wird gewährleistet, dass Stpfl. Verluste aus Stillhaltergeschäften nach den nunmehr geltenden Regelungen für die Übergangszeit verrechnen dürfen, obwohl die Einnahmen aus Stillhaltergeschäften zukünftig nicht mehr von § 22 Nr. 3 EStG erfasst werden. Die Änderung ist nach § 52a Abs. 10a EStG letztmals für den VZ 2013 anzuwenden (s.a. Rz. 118 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475).

Die Verlustverrechnung erfolgt in folgenden Verlustverrechnungskreisen; die Verlustverrechnung kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden (Rz. 118 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475):

1. Stillhaltergeschäfte;

   Verluste i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung werden bis zum Jahr 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.

2. Private Veräußerungsgeschäfte;

   Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (Altverluste) dürfen bis zum Veranlagungszeitraum 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden (s.a. Rz. 130 und 131 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475). Hat der Stpfl. im gleichen Veranlagungszeitraum Gewinne aus Kapitalvermögen und private Veräußerungsgewinne, sind die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften zunächst innerhalb der Einkunftsart mit den Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen. Bei Veräußerungsverlusten i.S.d. § 23 EStG, die in 2009 anfallen, kann gem. § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG wahlweise ein Verlustrücktrag nach 2008 vorgenommen werden. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.

3. Aktienveräußerungsgewinne/-verluste;

   Aktienveräußerungsverluste dürfen nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden.

4. Sonstige Kapitalerträge/Verluste;

   sonstige negative Einkünfte aus § 20 EStG dürfen mit positiven Einkünften aus § 20 EStG verrechnet werden.

Um im Rahmen der Veranlagung eine Verrechnung mit sog. Altverlusten i.S.d. § 23 EStG durchzuführen, hat der Stpfl. eine Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2 EStG einzureichen, in der die insgesamt erzielten Gewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG und die darin enthaltenen Gewinne aus Aktienveräußerungen angeführt werden. Liegt eine Steuerbescheinigung mit diesen Angaben vor, ist davon auszugehen, dass die bescheinigte KapESt auf diese Positionen entfällt (Rz. 119 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475).

Abb.: Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen III

Die Verlustverrechnung bei der Bank funktioniert nur, soweit die Verluste und Gewinne bei der gleichen Depotbank angefallen sind. Wenn die Verluste bei der einen Bank und die Gewinne bei der anderen Bank angefallen sind, können sie nicht bei der Einbehaltung der KapESt berücksichtigt werden. Ein Verlustausgleich ist nur im Rahmen der Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG möglich.

Verluste, die im laufenden Veranlagungszeitraum nicht nach § 20 Abs. 6 EStG ausgeglichen werden können, sind nach § 20 Abs. 6 Sätze 4 und 5 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Die gesondert festgestellten Verluste werden in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen und dort entsprechend den Regelungen des § 20 Abs. 6 EStG verrechnet.

Verluste aus Kapitalvermögen, die bei der Veranlagung der tariflichen ESt und nicht der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 32d Abs. 2 EStG), unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG, sondern sind nach den allgemeinen Grundsätzen horizontal und vertikal zu verrechnen. Dabei unterliegen nicht ausgeglichene negative Einkünfte dem Verlustabzug des § 10d EStG und sind gem. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Zur gemeinsamen Verlustverrechnung bei Ehegatten s. » Kapitalertragsteuer.

4. Anwendung des § 15b EStG

Durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) wird durch die Neuregelung des § 20 Abs. 2b EStG die in § 15b EStG (» Steuerstundungsmodelle) enthaltene Verlustverrechnungsbeschränkung zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgedehnt. Nach § 52 Abs. 37d EStG ist die Änderung erstmals für den VZ 2006 anzuwenden.

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird § 20 Abs. 2b zu Abs. 7. Zur Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg vom 13.6.2008 (S 2252–104–St 214 V, LEXinform 5231590) Stellung. Näheres s. » Steuerstundungsmodelle.

5. Erteilung von zusammenfassenden Jahresbescheinigungen

Nach § 24c EStG i.d.F. des StÄndG 2003 sind die Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute verpflichtet, ihren Kunden über Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG, die nach dem 31.12.2003 zufließen, zusammenfassende Jahresbescheinigungen auszustellen. Die Bescheinigung erleichtert dem Stpfl. auch bei umfangreichen Einkünften aus Kapitalvermögen die Mitteilung der für deren Besteuerung erforderlichen Angaben an die Finanzverwaltung, z.B. auf der Anlage KAP oder der Anlage AUS. Die zusammenfassende Jahresbescheinigung tritt neben die Steuerbescheinigung über Kapitalerträge nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG. Das BMF-Schreiben vom 31.8.2004 (BStBl I 2004, 854) nimmt zur Ausstellung dieser Jahresbescheinigungen Stellung. S.a. den Beitrag von Wagner: Die Jahressteuerbescheinigung nach § 24c EStG, INF 2005, 702.

Nach § 52a Abs. 12 EStG ist § 24c EStG letztmals für den VZ 2008 anzuwenden. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird § 24c aufgehoben. Mit der Einführung der Abgeltungsteuer werden alle Daten, die der Stpfl. bzw. das für ihn zuständige FA für eine eventuell erforderliche Korrektur der Abgeltungsteuer benötigt, in der neu gestalteten Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG enthalten sein.

6. Auskunftserteilung nach der Zinsinformationsverordnung

Aufgrund der Ermächtigung in § 45e EStG wurde am 26.1.2004 die Verordnung zur Umsetzung der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (Zinsinformationsverordnung – ZIV – BGBl I 2004, 128) erlassen und bereits mit der Ersten Verordnung zur Änderung der ZIV vom 22.6.2005 (BGBl I 2005, 1692) geändert. Nach § 17 Satz 2 ZIV tritt die Verordnung ab dem 1.7.2005 in Kraft (BGBl I 2005, 1695). Das BMF hat mit Schreiben vom 6.1.2005 (BStBl I 2005, 29) ein Einführungsschreiben zur Zinsinformationsverordnung erlassen, das mit BMF-Schreiben vom 13.6.2005 (BStBl I 2005, 716), vom 12.10.2005 (IV C 1 – S 2402 a – 46/05, ohne Fundstelle, zitiert in Vfg. der OFD Rheinland vom 5.1.2006, S 2402 a – 100 – St 2, DB 2006, 188) und vom 27.1.2006 (BStBl I 2006, 439) geändert wurde.

Mit Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 320) hat das BMF ein neues, umfangreiches Anwendungsschreiben zur Zinsinformationsverordnung erlassen und die o.g. BMF-Schreiben aufgehoben.

Die Zinsrichtlinie soll die effektive Besteuerung von Zinserträgen natürlicher Personen im Gebiet der EU sicherstellen. Die Regelung beschränkt sich aber auf grenzüberschreitende Zinszahlungen und lässt die innerstaatlichen Regelungen über die Besteuerung von Zinserträgen unberührt.

Das Ziel der effektiven Besteuerung natürlicher Personen wird dadurch angestrebt, dass über Zinszahlungen an natürliche Personen (wirtschaftliche Eigentümer, vgl. Rz. 6 ff., BMF vom 8.1.2008, BStBl I 2008, 320) in anderen Mitgliedstaaten der EU eine Auskunft an den Ansässigkeitsstaat (vgl. Rz. 15 ff., BMF vom 8.1.2008, BStBl I 2008, 320) gegeben wird. Bei der Auskunftserteilung wird auf den Zahlungsvorgang als solchen und nicht auf die für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat maßgebende Bemessungsgrundlage abgestellt. In Deutschland müssen derartige Zinszahlungen dem BZSt (vgl. Rz. 61 ff., BMF vom 8.1.2008, BStBl I 2008, 320) gemeldet werden. Im Rahmen einer automatischen Auskunftserteilung leitet das BZSt die Informationen an den Ansässigkeitsstaat weiter und erhält entsprechende Informationen aus dem Ausland.

Die OFD Rheinland hat eine Kurzinformation zur Quellensteuererhebung nach §§ 11 ff. ZIV herausgegeben (Vfg. vom 23.4.2008, o. Az., DB 2008, 1115). Nach der EU-Zinsrichtlinie, die durch die Zinsinformationsverordnung (ZIV) in deutsches Recht umgesetzt wurde, erfolgt grundsätzlich ein Informationsaustausch über grenzüberschreitende Zinszahlungen an natürliche Personen.

Statt der Auskunftserteilung nach Deutschland kann für eine Übergangszeit von den in den Mitgliedstaaten Belgien, Luxemburg und Österreich niedergelassenen Zahlstellen ein Steuerabzug (Quellensteuer) vorgenommen werden. Auch bestimmte Drittstaaten bzw. abhängige oder assoziierte Gebiete behalten entsprechende EU-Quellensteuer ein (Anlage IV zum BMF-Schreiben vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 320).

Die Quellensteuer beläuft sich

• in den ersten drei Jahren nach Inkrafttreten der Zinsrichtlinie (1.7.2005–30.6.2008) auf 15 %,

• in den darauf folgenden drei Jahren (1.7.2008–30.6.2011) auf 20 %,

• und anschließend auf 35 % der Zinserträge.

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nicht immer der volle Zinsertrag der Quellensteuer unterliegt. Dies entspricht einem Kompromiss auf europäischer Ebene, wonach es den Staaten freigestellt ist, die Zinserträge zeitanteilig abzugrenzen.

Entsprechende Fälle können auch bei unterschiedlichen Steuersätzen innerhalb eines Zinszahlungszeitraums (vgl. oben) eintreten.

Das BMF hat mit Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 320) folgende Hinweise gegeben:

Die Quellensteuer nach der ZIV muss nicht nach einem vorgeschriebenen Muster bescheinigt werden. Daher sind zur Anrechnung der Steuer alle Bescheinigungen (wie z.B. Erträgnisaufstellungen) ausreichend, aus denen sich jeweils

• der Name und die Anschrift der Zahlstelle und des wirtschaftlichen Eigentümers, sowie

• die Höhe der Quellensteuer (einschließlich Währung),

• des Zahltags und

• der Kontonummer(n) oder einer Beschreibung der Forderung ergeben.

Es muss sich weiterhin aus dem Dokument eindeutig entnehmen lassen, dass es sich um eine Quellensteuer aufgrund der Zinsrichtlinie oder entsprechender völkerrechtlicher Abkommen (EU-Quellensteuer) und nicht um eine nationale Quellensteuer (z.B. Schweizer Verrechnungssteuer) handelt.

7. Verhältnis zu anderen Einkünften

§ 20 Abs. 8 EStG ab 2009 enthält eine Konkurrenznorm, wenn der Tatbestand des § 20 EStG und einer anderen Einkunftsart erfüllt ist. § 20 Abs. 8 EStG konstruiert dabei einen Vorrang der anderen Einkünfte.

Die Abgeltungsteuer des § 32d Abs. 1 EStG gilt nicht für Kapitalerträge, die unter § 20 Abs. 8 EStG fallen (Rz. 124 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009, LEXinform 5232475).

8. Schätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen

Werden vom Stpfl. keine konkret nachprüfbaren Tatsachen benannt, wo hohe Geldbeträge, die nicht alsbald benötigt werden, aufbewahrt worden sind, spricht eine allgemeine Lebenserfahrung dafür, dass diese zins- und ertragbringend angelegt werden, so dass das FA berechtigt ist, die Höhe der Kapitaleinkünfte zu schätzen. Die Höhe der geschätzten Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nicht zu beanstanden, wenn der zu Grunde gelegte Zinssatz sich an der durchschnittlichen Umlaufrendite orientiert und ein derartiger Zinssatz in etwa dem entspricht, der in den Streitjahren im Durchschnitt erzielt worden ist (rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.11.2010, 10 K 43/10, EFG 2011, 804, LEXinform 5011366).

9. Literaturhinweise

Harenberg, Die Aufteilung von Werbungskosten bei Kapitaleinkünften, die teilweise dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, FR 2002, 768; Harenberg: Jahresbescheinigung über Kapitalerträge, NWB Fach 3, 13141; Treisch u.a., Klausururteil zur grenzüberschreitenden Zinsbesteuerung in der EU, Steuer & Studium 2005, 321; Intemann, Informationsaustausch bei Zinseinkünften, NWB Fach 3, 13635; Becker, Die Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen, INF 2006, 337; Ebner, Das neue REIT-Gesetz – Folgen der Beteiligung auf Anlegerebene, NWB Fach 3, 14547; Hahne, Auslegungs- und Anwendungsfragen zur gesetzlichen Neuregelung für Aktiengeschäfte um den Ausschüttungstermin – Kritische Analyse der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, DStR 2007, 605; Melchior, Die Abgeltungsteuer, STFG 9/2007, 4; Gemmel u.a., Die Abgeltungsteuer – Ein neues System der Besteuerung von Kapitaleinkünften und Veräußerungsgewinnen, NWB Fach 3, 14695; Ebner, Abgeltungsteuer und Investmentfonds, NWB Fach 3, 14709; Kobarg, Die Besteuerung von Optionsgeschäften im Privatvermögen, Steuer & Studium 2008, 124; Glasenapp, Die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen, BB 2008, 360; Wenzel, Ist der Sparer-Pauschbetrag verfassungswidrig?, DStR 2009, 1182; Worgulla, Stille Gesellschaften, partiarische Darlehen und Unterbeteiligungen – Abgrenzung und steuerliche Besonderheiten im Regime der Abgeltungsteuer –, NWB 2010, 3182; Löbe, Steuerpflicht von Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO, NWB 2010, 4109; Ronig, Anlage KAP 2009, NWB 2010, 1618; Eggers, Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, NWB 2011, 646.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Abgeltungsteuer

» Ablaufleistung aus Versicherungen

» Aktien im Steuerrecht

» Außersteuerliche Einkunftsermittlung

» Darlehen

» Dividende

» Einkommensteuer

» Erbengemeinschaft

» Gewinnausschüttung

» GmbH-Gesellschafter

» Halbeinkünfteverfahren

» Kapitalertragsteuer

» Kontenabruf

» Lebensversicherung

» Private Veräußerungsgeschäfte

» REIT-Aktiengesellschaften

» Steuerstundungsmodelle

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» Verluste