Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im Steuerlexikon

1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG

1.1. Abgrenzung der selbstständigen Arbeit gegenüber anderen Einkunftsarten

Eine freiberufliche Tätigkeit ist eine Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bzw. ein Beruf, der in dem Katalog der Vorschrift enthalten ist. Siehe dazu auch das Urteil des BFH vom 4.11.2004 (IV R 26/03, BStBl II 2005, 288) zum berufsmäßigen Betreuer, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (» Betreuungsleistungen). Zur Ausübung eines Katalogberufs hat der BFH mit Urteil vom 18.4.2007 (XI R 29/06, BStBl II 2007, 781) zum Katalogberuf des Ingenieurs entschieden, dass nur derjenige Ingenieur ist, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule befugt ist, die Berufsbezeichnung Ingenieur zu führen.

Die für den Gewerbebetrieb geltenden positiven Voraussetzungen wie

Selbstständigkeit (R 15.1 EStR),
Nachhaltigkeit (R 15.2 EStR),
Gewinnerzielungsabsicht (R 15.3 EStR),
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4 EStH)

gelten auch für die selbstständige Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (H 15.6 [Allgemeines] EStH). Zur Abgrenzung der selbstständigen Arbeit zum Gewerbebetrieb siehe die ausführlichen Hinweise in H 15.6 EStH. Als zusätzliches Abgrenzungsmerkmal zum Gewerbebetrieb ist es erforderlich, dass die Tätigkeit bzw. der Beruf in § 18 EStG ausdrücklich aufgeführt ist oder, soweit § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG keine abschließenden Aufzählungen enthalten, den genannten Tätigkeiten ähnlich ist. Charakteristisch für die freiberufliche selbstständige Tätigkeit ist die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers. Bei Gewerbebetrieben ist dagegen die Erbringung einer Leistung des Betriebs ausreichend.

Ein Fußreflexzonenmasseur ist mangels gesetzlicher Berufsregelungen nicht freiberuflich, sondern gewerblich tätig (BFH Urteil vom 19.9.2002, IV R 45/00, BStBl II 2003, 21).

Ein Ingenieur, der schlüsselfertige Gebäude errichten lässt, erzielt gewerbliche, nicht freiberufliche Einkünfte. Schuldet er seinem Auftraggeber die schlüsselfertige Erstellung des Gebäudes, sind seine Einkünfte auch insoweit gewerblich, als er ggf. Ingenieur- oder Architektenleistungen erbringt (BFH Urteil vom 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl II 2008, 54).

Da auch der freie Beruf grundsätzlich die Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt und der Stpfl. der Gewerbesteuerpflicht nur dann nicht unterliegt, wenn er die besonderen Merkmale des § 18 EStG aufweist, trägt der Stpfl. die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufes (BFH Urteil vom 8.10.2008, VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238).

Zur Abgrenzung gewerblicher Einkünfte von Einkünften aus selbstständiger Arbeit siehe den Beitrag von Gragert u.a., NWB Fach 3, 15083.

1.2. Gewinnermittlungsart

Der BFH hat mit Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238) entschieden, dass ein so genannter Promotionsberater nicht freiberuflich, sondern gewerblich tätig ist und somit der GewSt unterliegt.

Gewerbetreibende sind gewerbesteuerpflichtig. Keine Gewerbesteuerpflicht besteht hingegen für Freiberufler. Was freiberufliche Tätigkeit ist, regelt § 18 EStG. Danach ist auch die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit freiberuflich.

Der Kläger, der nach dem Studium der Volkswirtschaftslehre promoviert worden war, betrieb ein Unternehmen, mit mehreren, als freie Mitarbeiter tätigen Wissenschaftlern. Unternehmenszweck war, akademisch vorgebildeten Berufstätigen zu einem Doktortitel zu verhelfen. Die Tätigkeit des Klägers bestand darin, aufgrund von Gesprächen mit den Klienten und anhand der Lebensläufe eine »Begabungsanalyse« zu erstellen, ein geeignetes Dissertationsthema zu finden, die Klienten an einen Doktorvater zu vermitteln sowie durch Einweisung in die wissenschaftliche Methodik und durch begleitende Literaturrecherchen zu unterstützen. Das FA (nach einer Außenprüfung) und das FG beurteilten diese Tätigkeit als gewerblich und den Kläger damit als gewerbesteuerpflichtig.

Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. In der ganz überwiegenden Zahl der Beratungsfälle habe die Tätigkeit des Klägers mit dem Finden eines Doktorvaters und eines Dissertationsthemas geendet. Nur ausnahmsweise habe der Kläger die Betreuung des Promovenden fortgeführt, wenn sich herausgestellt habe, dass der Doktorvater die Dissertation nicht in dem erforderlichen Umfang betreut habe. Die Leistungen des Klägers hätten deshalb insgesamt keinen Schwierigkeitsgrad und keine solche Gestaltungshöhe erreicht, wie ihn wissenschaftliche Arbeiten aufwiesen. Es habe sich um wissenschaftsbegleitende Vorbereitungsmaßnahmen gehandelt. Die eigentliche wissenschaftliche Arbeit habe nicht der Kläger, sondern der jeweilige Promovend erbracht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 5/09 vom 21.1.2009, LEXinform 0174977).

Das FG hat aber zu Unrecht den Gewerbeertrag nachträglich durch Bildung einer » Gewerbesteuerrückstellung gemindert. Für die Einnahme-Überschussrechnung entscheidet sich ein Stpfl. durch schlüssiges Verhalten, wenn er keine Eröffnungsbilanz und keine Buchführung einrichtet, sondern lediglich Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzeichnet oder – was der BFH ebenfalls ausreichen lässt – durch eine geordnete Sammlung von Einnahme- und Ausgabebelegen.

Die Ausübung des Wahlrechts als steuerrechtliche Willenserklärung setzt den Willen und damit das Bewusstsein voraus, eine Wahl zu treffen. Das ist dann nicht der Fall, wenn der Stpfl. bestreitet, gewerblich tätig zu sein, sondern von der Erzielung bloßer Überschusseinkünfte ausgeht, bei denen ein derartiges Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart nicht besteht. Eine solche Sachlage ist typischerweise in Fällen eines nachträglich erkannten gewerblichen Grundstückshandels gegeben (» Gewerblicher Grundstückshandel).

In dem entschiedenen Fall kommen lediglich Gewinneinkünfte in Betracht; es stand lediglich allein die Zuordnung zu einer bestimmten Gewinneinkunftsart in Frage. Auch dem Freiberufler steht im Falle der tatsächlichen Erzielung nur freiberuflicher Einkünfte ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart zu, dessen sich ein Stpfl. ohne weiteres bewusst ist. Die Ausübung des Wahlrechts kann nicht bereits deshalb verneint werden, weil der Stpfl. sich über die genaue Zuordnung zu einer bestimmten Gewinneinkunftsart nicht im Klaren gewesen ist.

Im Urteil vom 13.10.1989 (III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287) führt der BFH insoweit aus, es sei unerheblich, wenn sich der Stpfl. über einzelne Folgen seines Verhaltens im Unklaren gewesen sei. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen für die Ausübung des nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG eingeräumten Wahlrechts gehöre nicht die Kenntnis der steuerlichen Folgen der einmal getroffenen Wahl.

An die einmal wirksam getroffene Wahl einer Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung ist der Stpfl. gebunden. Im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung ist indes die Bildung von Rückstellungen nicht zulässig (BFH Urteil vom 19.6.2007, VIII R 100/04, BStBl II 2007, 930).

1.3. Mithilfe anderer Personen

Die Erzielung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit unterscheidet sich von der gewerblichen Einkunftserzielung vor allem dadurch, dass die persönliche Arbeitsleistung des Stpfl. im Vordergrund steht. Ein Angehöriger eines freien Berufs ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Die Mithilfe nichtqualifizierter Arbeitskräfte, die nicht die Voraussetzungen für die Ausübung des freien Berufs erfüllen, ist unschädlich. Voraussetzung ist, dass der Stpfl. auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG; BFH Urteil vom 1.2.1990, IV R 140/88, BStBl II 1990, 507; H 15.6 [Mithilfe anderer Personen] EStH).

Zur Vervielfältigungstheorie siehe die Ausführungen zu § 18 Abs.1 Nr. 3 EStG.

Eine leitende Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn der Berufsträger

die Grundzüge für die Organisation des Tätigkeitsbereichs und
für die Durchführung der Tätigkeit festlegt sowie
die Durchführung der Tätigkeiten unter Beachtung der aufgestellten Grundsätze überwacht und
grundsätzliche Fragen selbst entscheidet.

Eigenverantwortlichkeit ist dann gegeben, wenn der Stpfl. seine Arbeitskraft in einer Weise einsetzt, die ihm tatsächlich ermöglicht, uneingeschränkt die fachliche Verantwortung auch für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen zu übernehmen; die persönliche Teilnahme des Stpfl. an der praktischen Arbeit muss in ausreichendem Umfang gewährleistet sein.

Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muss sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt somit nicht, wenn sich die auf persönliche Fachkenntnissen beruhende Leitung und eigene Verantwortung auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt (BFH Urteil vom 5.12.1968, IV R 125/66, BStBl II 1969, 165) Bei der Entscheidung der Frage, ob ein Stpfl. eine in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannte Tätigkeit gewerblich oder freiberuflich ausübt, ist die Prüfung, ob er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird, nur vorzunehmen, wenn er fachlich vorgebildete Arbeitskräfte beschäftigt und diese eine ihrer Vorbildung entsprechende Tätigkeit verrichten. Eine derartige Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sie der des Berufsträgers gleichartig ist (BFH Urteil vom 10.6.1988, III R 118/85, BStBl II 1988, 782). In H 15.6 [Mithilfe anderer Personen] EStH ist eine Aufzählung von Fällen, in denen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen ist.

Übersicht über die Rechtsprechung:

Ein selbstständig tätiger Krankenpfleger kann Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit erzielen, wenn er Leistungen der häuslichen Krankenpflege erbringt. Bedient er sich dabei qualifizierten Personals, setzt eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit voraus, dass er auch selbst gegenüber jedem Patienten pflegerisch tätig wird. Leistungen der häuslichen Pflegehilfe führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl II 2004, 509).
Die für die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit aufgestellten Grundsätze im Hinblick auf den Beruf der ambulanten Krankenpflege sind auch auf den Katalogberuf des Krankengymnasten übertragbar. Überlässt ein Krankengymnast seinen fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbstständig sowohl die Anamnese als auch den Großteil der anfallenden Patientenbehandlungen, so ist er nicht eigenverantwortlich tätig (BFH Urteil vom 31.8.2005, IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48)
Die Frage nach einer exakten Bestimmung der zulässigen Größenordnung einer Laborarztpraxis und der zulässigen Anzahl der bearbeiteten Aufträge, die Maßstab für die Bejahung der Eigenverantwortlichkeit des Berufsträgers sein könnten, ist durch die Rechtsprechung in dem Sinne geklärt, dass es solche Grenzen nicht gibt (BFH Urteil vom 29.4.2002, IV B 29/01, BStBl II 2002, 581; BFH Beschluss vom 15.9.2004, XI B 26/04, BFH/NV 2005, 200). Zur ertragsteuerlichen Beurteilung von ärztlichen Laborleistungen s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 12.2.2009 (BStBl I 2009, 398).
Die Frage, was unter »eigenverantwortlicher« Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG zu verstehen ist, ist höchstrichterlich geklärt (BFH Beschluss vom 7.7.2005, XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55).

Zum Tatbestandsmerkmal eigenverantwortlich tätig i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt bereits eine vielfältige Rechtsprechung zu den unterschiedlichsten freien Berufen vor. So hat der BFH z.B. für einen (Bau-)Ingenieur entschieden, dass die Eigenverantwortlichkeit eine persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit voraussetzt. Gegenstand der eigenverantwortlichen Einflussnahme ist das einzelne, von ihm in Auftrag genommene Werk oder die einzelne Dienstleistung, für deren ordnungsgemäße Ausführung er vor allem die fachliche Verantwortung trägt. Die fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag muss auf Ausnahmen und Routinefälle beschränkt bleiben. Überträgt der Berufsträger Aufgaben, die nicht lediglich einfacher oder mechanischer Art sind, auf qualifizierte Mitarbeiter, ist erforderlich, dass die Mitarbeiter nicht nur überwacht werden, sondern auch deren Tätigkeit als solche des Berufsträgers erkennbar ist (vgl. z.B. BFH Urteil vom 20.4.1989, IV R 299/83, BStBl II 1989, 727). Dementsprechend hat der BFH bereits im Beschluss vom 7.10.1987 (X B 54/87, BStBl II 1988, 17) der Frage, was unter eigenverantwortlich tätig zu verstehen ist, keine grundsätzliche Bedeutung (mehr) beigemessen.

Höchstrichterlich geklärt ist ferner, dass die Eigenverantwortlichkeit nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen ist und es keine allgemein gültigen zeitlichen Vorgaben für eine eigenverantwortliche fachliche Leistung gibt (vgl. z.B. BFH Beschluss vom 29.4.2002, IV B 29/01, BStBl II 2002, 581). Diese Grundsätze gelten nicht nur für Ärzte für Laboratoriumsmedizin (vgl. auch z.B. BFH Urteil vom 20.12.2000, XI R 8/00, BStBl II 2002, 478).

Aus der Vielzahl der zum Tatbestandsmerkmal eigenverantwortlich tätig vorliegenden Rechtsprechung ergibt sich mit der notwendigen Klarheit, dass es auf das Auftreten des Berufsträgers nach außen alleine nicht entscheidend ankommt. Entscheidend ist, ob die erbrachte Leistung den Stempel seiner Persönlichkeit trägt.

Bei der vom Stpfl. aufgeworfenen Frage, ob bei einem Vermessungsingenieur eine Mitwirkung von maximal 30 Minuten pro Geschäftsvorfall gegen eine eigenverantwortliche Tätigkeit spricht, handelt es sich nicht um eine Rechts-, sondern um eine Tatfrage. Sie lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles, wie z.B. nach dem Umfang des jeweiligen Auftrags. So besteht kein Zweifel, dass bei einem umfangreichen Auftrag eine persönliche fachliche Mitwirkung von ca. 30 Minuten der Leistung noch nicht den Stempel der Eigenpersönlichkeit des Berufsträgers verleiht, während dies bei einem Kleinauftrag durchaus der Fall sein kann. Geklärt ist ferner, dass der zeitliche Aufwand des Berufsträgers für den einzelnen Auftrag allenfalls eine widerlegbare Vermutung begründet (vgl. z.B. BFH Beschluss vom 26.1.2000, IV B 12/99, BFH/NV 2000, 837). Siehe auch die Ausführungen unter Nr. 9.
Zur Entscheidung der Frage, ob die Tätigkeit einer Krankenschwester, die einen Pflegedienst mit 94 Mitarbeitern betreibt, als freiberuflich – und damit umsatzsteuerbefreit – oder als gewerblich zu qualifizieren ist, ist die Zahl der durchschnittlich zu betreuenden Patienten zu ermitteln; auf dieser Grundlage muss beurteilt werden, ob die Klägerin neben ihren anderen Aufgaben noch eigenverantwortlich im Bereich der Behandlungspflege tätig ist bzw. sein kann (BFH Urteil vom 30.9.1999, V R 56/97, BFH/NV 2000, 284). Überlässt die Krankenschwester die Pflege am einzelnen Patienten angesichts des Umfangs der zu erbringenden Leistungen nach einem Erstgespräch weitgehend ihren Mitarbeitern, so wird sie i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht eigenverantwortlich tätig. Die erbrachten Pflegeleistungen erhalten nicht dadurch den Stempel der persönlichen Arbeit des Pflegedienstbetreibers, dass dieser bei im Übrigen organisatorischer Tätigkeit in Urlaubs- und Krankheitsfällen die Pflegearbeiten der Mitarbeiter übernimmt (BFH Urteil vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl II 1997, 681).
Zur Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin siehe BFH Urteil vom 21.3.1995, XI R 85/93 BStBl II 1995, 732.
Der Leiter einer privaten Schule mit Niederlassungen an drei Orten, die mehr als 30 Lehrkräfte hat und in der wöchentlich 750 Unterrichtsstunden gegeben werden, ist nicht mehr eigenverantwortlich tätig, selbst wenn er neben seiner eigenen Lehrtätigkeit noch die Lehrtätigkeit der anderen Lehrkräfte in gewissem Umfange kontrolliert und beeinflusst (BFH Urteil vom 5.12.1968, IV R 125/66, BStBl II 1969, 165).
Ob der Betrieb einer von zwei Personen geleiteten privaten Handelsschule mit mehr als 5 (bis 10) ständigen und bis zu 24 teilbeschäftigten Lehrkräften und mit 260 bis 500 Schülern eine freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit begründet, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (BFH Urteil vom 13.12.1973, I R 138/71, BStBl II 1974, 213).
Zur Problematik der Infektion der Anwaltstätigkeit mit der Folge der Umqualifizierung der freiberuflichen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG in eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG siehe den Beitrag von Clausen im Magazin der Bundesrechtsanwaltskammer (BRAK Magazin 05/2007, 12) mit dem Titel: »Der Anwalt als Gewerbetreibender«. Die gewerbliche Infektion der Einkünfte des ArbG-Anwalts kann durch angestellte Rechtsanwälte verursacht werden. Zur eigenverantwortlichen Tätigkeit siehe die Ausführungen unter Nr. 4. Nach der BFH-Rechtsprechung gilt die sog. Stempeltheorie, wonach die vom angestellten Rechtsanwalt erbrachte Leistung den Stempel der Persönlichkeit des ArbG-Anwalts tragen muss (s. z.B. BFH Urteile vom 1.2.1990, IV R 140/88, BStBl II 1990, 507 und vom 14.3.2007, XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). Um eine drohende Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte durch eine Betriebsprüfung abzuwenden, sind die Abläufe in der Arbeitsorganisation sowie in der Nachweisdokumentation penibel zu organisieren. Die Arbeitsorganisation sollte gewährleisten, dass die Mandate nicht am ArbG-Anwalt vorbeilaufen (Posteingang, Mandatsannahme, Mandantenbesprechungen, Gerichtstermine, Fristenkontrolle, Abrechnungen usw.). Die Arbeitsorganisation und die Teilnahme an der Bearbeitung der Mandate müssen sich auch nachweisen lassen. Die Organisation der Mandatsbearbeitung sollte durch schriftliche Anweisungen und Organisationsvermerke belegbar sein. Wie oben unter Nr. 4 erläutert, kann der Zeitfaktor im Einzelfall entscheidend sein. S.a. Sterzinger, NJW 2008, 20.
Zur Stempeltheorie hat der BFH mit Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 53/07, BStBl II 2009, 143) entschieden, dass dann, wenn ein selbstständig tätiger und ein angestellter Ingenieur jeweils einzelne Aufträge und Projekte eigenverantwortlich und leitend betreuen, es trotz der gleichartigen Tätigkeit eine – ggf. im Schätzungswege vorzunehmende – Aufteilung der Einkünfte nicht ausgeschlossen ist mit der Folge, dass die vom Unternehmensinhaber selbst betreuten Aufträge und Projekte der freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen sind, und nur die von dem Angestellten betreuten Aufträge und Projekte zu gewerblichen Einkünften führen.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufes auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, vorausgesetzt, er wird aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig. Arbeitskräfte sind nicht nur im Betrieb des Freiberuflers abhängig Beschäftigte, sondern auch Subunternehmer oder freie Mitarbeiter. Die Mithilfe qualifizierten Personals ist für die Freiberuflichkeit des Berufsträgers allerdings nur dann unschädlich, wenn dieser bei der Erledigung jedes einzelnen Auftrags aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird, sodass die Leistung den »Stempel der Persönlichkeit« des Berufsträgers trägt. Selbst eine besonders intensive Tätigkeit kann die eigene praktische Tätigkeit nicht ersetzen. In welchem Umfang der Berufsträger allerdings selbst tätig sein muss, hängt vom jeweiligen Berufsbild ab

Übt ein Stpfl. sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten nach der jüngeren steuerlichen Rechtsprechung zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen. Eine solche einheitliche Tätigkeit ist steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht. Wird gegenüber den Auftraggebern ein einheitlicher Erfolg geschuldet, so ist die zur Durchführung dieser Aufträge erforderliche Tätigkeit regelmäßig auch als einheitliche zu beurteilen (BFH Urteil vom 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl II 2008, 54).

Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt. Dazu kommt es weder auf den geschätzten Anteil der einzelnen Tätigkeitsarten am Umsatz oder Ertrag noch darauf an, welcher Teil der Gesamtleistung für den Vertragspartner im Vordergrund steht (BFH Urteile vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl II 2004, 363; vom 20.12.2000, XI R 8/00, BStBl II 2002, 478; grundlegend BFH Urteil vom 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl II 1997, 567).

Der BFH hat indes z.B. eine getrennte Betrachtung auch zugelassen, wenn ein EDV-Berater, der sowohl System- als auch Anwendungssoftware entwickelt, verschiedene Aufträge erhält, die sich jeweils nur auf einen dieser Bereiche beziehen (BFH Urteil vom 7.11.1991, IV R 17/90, BStBl II 1993, 324). Ebenso hat der BFH im Urteil vom 11.7.1991 (IV R 15/90, BStBl II 1991, 889) keine Bedenken gehabt, bei einem Holzschnitzer zwischen freier künstlerischer Tätigkeit einerseits und kunsthandwerklicher Beschäftigung andererseits aufzuteilen und die jeweiligen Einkünfte sogar nötigenfalls im Schätzungswege zu ermitteln (vgl. ferner BFH Urteil vom 9.8.1983, VIII R 92/83, BStBl II 1984, 129 betreffend die Tätigkeit eines Steuerberaters einerseits und dessen Vermittlung von Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen verbunden mit deren Beratung andererseits).

Für die Tatfrage, ob die Tätigkeitsmerkmale einer gemischten Tätigkeit im Einzelfall derart miteinander verbunden sind und sich gegenseitig unauflösbar bedingen, dass eine Trennung der Bereiche willkürlich erschiene, sind somit verschiedene Aufträge und Projekte nicht einheitlich, sondern getrennt zu betrachten.
Zur Qualifizierung der Einkunftsart eines angestellten Rechtsanwalts als Insolvenzverwalter nimmt das BMF-Schreiben vom 28.7.2009, BStBl I 2009, 864 Stellung.

Als Insolvenzverwalter kann gem. § 56 Abs. 1 InsO nur eine natürliche Person bestellt werden. Eine Rechtsanwaltssozietät kann somit nicht als Insolvenzverwalter bestellt werden. Rechtsanwaltssozietäten bedienen sich nicht selten angestellter Rechtsanwälte, die sodann im eigenen Namen, aber auf Rechnung ihres Arbeitgebers als Insolvenzverwalter tätig sind. Nach dem Ergebnis der Erörterung auf Bund-Länder-Ebene (Erlass FinMin Brandenburg vom 4.11.2008, 31 – S 7105 – 2/07, LEXinform 5231829), wird ein angestellter Rechtsanwalt mit der Übernahme der Tätigkeit als Insolvenzverwalter selbstständig tätig, da es sich hierbei um ein höchstpersönliches Amt handelt, das nur durch eine natürliche Person ausgeübt werden kann. Siehe auch die Vfg. der Thüringer Landesfinanzdirektion vom3.12.2008 (S 7104 A – 25 – A 3.11/S 2203 A – 01 – A 2.11, LEXinform 5231972).

Nach erneuten Besprechungen auf Bund-Länder-Ebene wurde nunmehr beschlossen, an den vorgenannten Beschlüssen nicht mehr festzuhalten (BMF-Schreiben vom 28.7.2009, BStBl I 2009, 864, Vfg. der OFD Frankfurt vom 13.5.2009, S 7104 A – 81 – St 110, DStR 2009, 1203). Die von einem für eine Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze sind der Kanzlei zuzurechnen. Dies gilt sowohl für einen – ausschließlich als Insolvenzverwalter tätigen – angestellten Rechtsanwalt als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. Die Rechtsanwaltskanzlei rechnet über diese Umsätze im eigenen Namen und unter Angabe ihrer eigenen Steuernummer ab (§ 14 Abs. 4 UStG).

Zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und dem Rechtsanwalt findet insofern kein Leistungsaustausch statt.

Für vor dem 1.1.2010 ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der für die Rechtsanwaltskanzlei tätige Rechtsanwalt seine Tätigkeiten als Insolvenzverwalter im eigenen Namen abrechnet bzw. abgerechnet hat.

1.4. Personenzusammenschlüsse

Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen. Eine aus einem wissenschaftlichen Dokumentar und einem Arzt bestehende GbR kann freiberuflich tätig sein, wenn die Gesellschafter nur auf ihrem jeweiligen Fachgebiet tätig werden und ihre Arbeitsergebnisse in ein Gutachten einbringen, das für einen Auftraggeber der GbR bestimmt ist (BFH Urteil vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001 II, 241).

Die Mitunternehmerstellung eines Berufsfremden, d.h. eines Nicht-Freiberuflers, führt zu gewerblichen Einkünften der Gemeinschaft (Personengesellschaft) und damit aller Gesellschafter (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 15.12.2005 (S 2246 A; DB 2005, 73) nimmt zur Qualifizierung der Einkünfte von interprofessionellen Partnerschaftsgesellschaften oder Sozietäten, insbesondere zwischen Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Rechtsanwälten, wie folgt Stellung:

Die Einkünfte der o.g. Partnerschaftsgesellschaften bzw. Sozietäten sind grundsätzlich nicht als gewerbliche, sondern als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit zu qualifizieren, wenn die Tätigkeiten der einzelnen Partner in der Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät die jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Qualifizierung der Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen (vgl. BFH Urteile vom 15.10.1981, IV R 77/76, BStBl II 1982, 340 und vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241).

Die berufs- bzw. standesrechtliche Rechtslage ist für die steuerrechtliche Beurteilung der Einkünfte einer Partnerschaft oder Sozietät grundsätzlich ohne Bedeutung.

Eine freiberufliche Tätigkeit ist durch die Personenbezogenheit der erbrachten Leistung gekennzeichnet (sog. Höchstpersönlichkeit der Einkunftserzielung). Hiermit ist grundsätzlich nicht vereinbar, dass ein Partner über die Gewinnverteilung an Einnahmen partizipiert, die andere Gesellschafter aus einer Tätigkeit erzielt haben, welche dem Partner nicht erlaubt ist.

Eine Gewerblichkeit der Einnahmen dieses Gesellschafters mit der Folge einer Infektion der Gesamteinnahmen der Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG soll allerdings nach einem Beschluss der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nur dann angenommen werden, wenn die Gewinnverteilungsabrede extrem von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht. Gleiches gilt bei einer nur kapitalistischen Beteiligung eines Gesellschafters und Mitunternehmers. Unschädlich ist dabei eine pauschale Zuordnung sowohl der Einnahmen als auch von Gemeinkosten, wenn eine Aufteilung auf die einzelnen Gesellschafter andernfalls nur durch eine nicht praktikable Einzelerfassung möglich wäre.

Nach einer Vfg. des FinMin. Baden-Württemberg vom 28.1.2008 (IV 301 – S 2506 – 108, LEXinform 5231535) erzielt eine in der Rechtsform einer » GmbH & Co. KG betriebene Berufsgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach ständiger Rechtsprechung bezieht eine Kommanditgesellschaft, zu der sich Angehörige eines freien Berufs zusammengeschlossen haben, nur dann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ist damit nicht gewerbesteuerpflichtig, wenn

an der Gesellschaft keine berufsfremden Personen als Mitunternehmer beteiligt sind und
sämtliche Personen, die an der KG als (Gesellschaft und) Mitunternehmer beteiligt sind, im Rahmen des ihnen innerhalb der Gesellschaft zugewiesenen Aufgabenkreises aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich in einer in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Weise – also freiberuflich – tätig sind.

Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, ist die Betätigung der Kommanditgesellschaft insgesamt als gewerblich zu beurteilen. Eine solche gewerbliche Tätigkeit läge demnach vor, wenn eine GmbH als berufsfremde Person an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist.

Der Begriff des Mitunternehmers setzt auch bei einer Komplementär-GmbH voraus, dass sie als Gesellschafterin eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann und selbst ein unternehmerisches Risiko trägt (BFH Urteil vom 25.6.1984, BStBl II 1984, 751). Die Komplementär-GmbH ist aber auch dann als Mitunternehmerin anzusehen, wenn sie nur eine gewinnunabhängige Haftungsvergütung erhält und nicht am Vermögen und Verlust beteiligt ist (BFH Urteil vom 25.4.2006, BStBl II 2006, 595). Denn das hier lediglich geringe mitunternehmerische Risiko kann durch eine stärkere Ausprägung der mitunternehmerischen Initiativrechte kompensiert werden. Davon ist immer dann auszugehen, wenn der Komplementär-GmbH aufgrund ihrer Geschäftsführungsbefugnis das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen (BFH Urteil vom 3.2.1977, BStBl II 1977, 346). Ist die Komplementär-GmbH jedoch nicht zur Geschäftsführung befugt, stellt sich zweifellos die Frage, ob hier noch das Merkmal der Mitunternehmerinitiative erfüllt wird. Doch auch in einem solchen Fall nimmt der BFH schon deswegen eine Mitunternehmerinitiative an, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter allenfalls die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretung der KG entzogen werden kann; denn der Kommanditist ist zur Vertretung der Gesellschaft nicht ermächtigt.

Aus den vorgenannten Gründen sind daher die Einkünfte einer Berufsgesellschaft aus Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern, die die Rechtsform einer GmbH & Co. KG wählen, nicht mehr als freiberufliche, sondern insgesamt als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren.

Mit Urteil vom 8.4.2008 (VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681) bestätigt der BFH die oben ausgeführte Verwaltungsauffassung. Beteiligt sich eine sogenannte Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte.

Zu den Einkünften einer Personengesellschaft bei mittelbarer Beteiligung eines Berufsfremden hat der BFH mit Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 69/06, BFH/NV 2009, 652, LEXinform 0588113) wie folgt entschieden: Ist an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt, dann entfaltet die Untergesellschaft nur dann eine freiberufliche Tätigkeit, wenn neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern auch sämtliche mittelbar beteiligte Gesellschafter der Obergesellschaft die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Eine sogenannte interprofessionelle Freiberufler-Personengesellschaft zwischen einem Diplom-Kaufmann und Ingenieuren ist nur dann anzuerkennen, wenn auch der Kaufmann-Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs in eigener Person erfüllt. Der Kaufmann-Gesellschafter ist aber weder als beratender Betriebswirt noch sonst freiberuflich tätig, wenn er lediglich kaufmännische Leitungs- und sonstige Managementaufgaben innerhalb des Unternehmens, an dem er beteiligt ist, wahrnimmt und die Ingenieur-Gesellschafter insoweit von diesen Aufgaben entlastet. Gilt wegen der Beteiligung eines Berufsfremden an einer im Übrigen aus Freiberuflern bestehenden Personengesellschaft diese Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb, ist der relativ geringe Beteiligungsumfang des Berufsfremden (hier: 3,35 %) kein Grund, von dieser Rechtsfolge im Wege einschränkender Auslegung abzusehen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/09 vom 25.2.2009, LEXinform 0432811).

Zeitgleich hat der BFH mit Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 73/06, BFH/NV 2009, 657, LEXinform 0588021) auch die Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt, da die Obergesellschaft als Holding lediglich geschäftsleitende Funktionen innerhalb einer Firmengruppe wahrgenommen und damit keinen freien Beruf ausgeübt hatte.

Zur Abgrenzung freiberuflicher Einkünfte von den Einkünften aus Gewerbebetrieb s. die Ausführungen unter » Heilberufe, insbesondere die Urteile des FG Köln vom 11.9.2007 (9 K 2035/07, LEXinform 5005529) und des Niedersächsischen FG vom 19.6.2007 (6 K 10865/03, LEXinform 5005603).

1.5. Erbfall

Gehört ein gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen zum Nachlass, geht es mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft über (§ 1922 BGB). Sämtliche Miterben werden Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Aufgrund ihrer Stellung als Miterben tragen sie ein Mitunternehmerrisiko und können Mitunternehmerinitiative entfalten. Diese Beurteilung hängt nicht von der Länge des Zeitraums ab, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführt. Auch wenn die Erben ein Unternehmen frühzeitig nach dem Erbfall abwickeln und einstellen oder es auf eine andere Person übertragen, haben sie zunächst die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt und behalten diese bis zur Betriebsbeendigung oder Auseinandersetzung über den Betrieb. Als solche beziehen die Erben ihre Einkünfte kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes. Die laufenden Einkünfte sind den einzelnen Miterben als Mitunternehmer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, der sich bei den Miterben grundsätzlich nach ihren Erbteilen bestimmt (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB).

Gehört zu einem Nachlass neben einem Gewerbebetrieb ein der selbstständigen Arbeit dienendes Betriebsvermögen, ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Privatvermögen, findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) keine Anwendung.

Ist der Erblasser selbstständig tätig i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewesen, erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 EStG allerdings nur dann, wenn keine berufsfremden Erben an der Erbengemeinschaft beteiligt sind. Berufsfremd ist, wer nicht die erforderliche freiberufliche Qualifikation besitzt. Ist zumindest ein Miterbe berufsfremd, erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ist mit dem Übergang eines freiberuflichen Betriebsvermögens auf Grund fehlender Qualifikation des Erben, Miterben oder Vermächtnisnehmers eine Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Vermögens in gewerbliches Betriebsvermögen und eine entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Einkünfte verbunden, kommt es nicht zu einer Betriebsaufgabe (BFH Urteil vom 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl II 1993, 36; H 15.6 [Verpachtung im Erbfall] EStH sowie H 18.3 [Verpachtung] EStH).

Lässt die Witwe eines freiberuflich tätig gewesenen Arztes nach dem Tod ihres Ehemannes die Praxis durch einen Arztvertreter für eine Übergangszeit fortführen, so erzielt sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 19.5.1981, VIII R 143/78, BStBl II 1981, 665).

Wenn die Witwe eines verstorbenen Steuerbevollmächtigten nach dessen Tod die Praxis nicht – insbesondere auch nicht während einer Übergangszeit bis zu einer Veräußerung – fortführt, gehört der Gewinn aus der Veräußerung der Praxis zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit (BFH Urteil vom 29.4.1982, IV R 116/79 BStBl II 1985, 204).

Die Fortführung eines freiberuflichen Ingenieurbüros durch eine teilweise aus Berufsfremden bestehende Erbengemeinschaft führt zur Umqualifikation in einen Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 14.12.1993, VIII R 13/93, BStBl II 1994, 922). In diesem Fall wird eine gewerbliche Mitunternehmerschaft angenommen, es sei denn, es liegt eine ausschließliche Abwicklungstätigkeit der vom Erblasser geschaffenen Werte vor. Vereinbaren die Miterben binnen sechs Monaten nach dem Erbfall die Erbauseinandersetzung, so können die laufenden Einkünfte als freiberufliche Einkünfte rückwirkend auf den Erbfall dem Miterben zugerechnet werden, der die Praxis übernommen hat (BMF-Schreiben vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 7 und 8; » Erbengemeinschaft, » Gesamtrechtsnachfolge).

Die Einkunftserzielung durch die Erbengemeinschaft und damit die Zurechnung der laufenden Einkünfte an die Miterben findet ihr Ende, soweit sich die Miterben hinsichtlich des gemeinsamen Vermögens auseinandersetzen.

In den Fällen der Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften – auch in den Fällen der Auseinandersetzung einer » Mitunternehmerschaft – ist eine steuerlich unschädliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls in engen Grenzen anzuerkennen, da die Erbengemeinschaft eine gesetzliche Zufallsgemeinschaft ist, die auf Teilung angelegt ist. Bei der Auseinandersetzungsvereinbarung wird in der Regel eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte für sechs Monate anerkannt. Die Frist beginnt mit dem Erbfall. In diesen Fällen können die laufenden Einkünfte daher ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden. Dies gilt auch bei Teilauseinandersetzungen. Liegt eine Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) des Erblassers vor und verhalten sich die Miterben tatsächlich bereits vor der Auseinandersetzung entsprechend dieser Anordnung, indem dem das Unternehmen fortführenden Miterben die Einkünfte zugeordnet werden, ist eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte auch über einen längeren Zeitraum, der sich an den Umständen des Einzelfalls zu orientieren hat, vorzunehmen. Soweit laufende Einkünfte rückwirkend zugerechnet werden, ist die Auseinandersetzung steuerlich so zu behandeln, als ob sich die Erbengemeinschaft unmittelbar nach dem Erbfall auseinandergesetzt hätte (Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft). Solange die Teilungsanordnung von den Erben vor der Auseinandersetzung beachtet wird, sind die Veranlagungen vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO durchzuführen. Allerdings reicht es nicht aus, wenn die Miterben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Diese Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Nutzungen und Lasten für die von dieser Auseinandersetzung betroffenen WG auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen; sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Soweit noch eine Wertfindung erforderlich ist, kann diese jedoch auch außerhalb der Frist erfolgen (BMF-Schreiben vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 3 ff.).

1.6. Gemischte Tätigkeiten

Übt ein Freiberufler eine gemischte Tätigkeit aus, sind die freiberuflichen und gewerblichen Einkünfte grundsätzlich getrennt zu ermitteln, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist (BFH Urteil vom 2.10.2003, VI R 48/01, BStBl II 2004, 363; H 15.6 [Gemischte Tätigkeit] EStH). Siehe auch die Beispiele unter H 15.6 [Gemischte Tätigkeit] EStH. Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen (BFH Urteil vom 11.7.1991, IV R 102/90, BStBl II 1992, 413).

1.7. Schriftstellerische Tätigkeit

Ein Schriftsteller muss für die Öffentlichkeit schreiben und es muss sich um den Ausdruck eigener Gedanken handeln, mögen sich diese auch auf rein tatsächliche Vorgänge beziehen. Es ist nicht erforderlich, dass das Geschriebene einen wissenschaftlichen oder künstlerischen Inhalt hat (H 15.6 [Schriftstellerische Tätigkeit] EStH).

Das Verfassen von technischen Gebrauchsanleitungen ist eine schriftstellerische Tätigkeit, wenn der erstellte Text eine eigenständige gedankliche Leistung des Autors darstellt (BFH Urteil vom 25.4.2002, IV R 4/01, BStBl II 2002, 475).

1.8. Erzieherische Tätigkeit

Eine freiberufliche erzieherische Tätigkeit kann ohne Ablegung einer fachlichen Prüfung ausgeübt werden H 15.6 [Erzieherische Tätigkeit] EStH). Leistet der Stpfl. Erziehungshilfe, indem er die betreuten Kinder zeitweise in seinen Haushalt aufnimmt, erzielt er Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn die Erziehung der Gesamtheit der Betreuungsleistung das Gepräge gibt (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 4/02, BStBl II 2004, 129).

1.9. Unterrichtende Tätigkeit

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form. Die organisierte und institutionalisierte Form des Unterrichts setzt u.a. ein auf ein bestimmtes Fachgebiet bezogenes schulmäßiges Programm zur Vermittlung von Kenntnissen an den/die Lernwilligen voraus. Dies schließt einen Individualunterricht zwar nicht aus, wie sich auch aus den Urteilen des BFH zum Fitness- und Bodybuilding-Studio ergibt (vgl. Urteile in H 15.6 [Unterrichtende Tätigkeit] EStH). In diesen Fällen wird bei der Durchführung eines nach Lehrziel und Lehrmethode feststehenden Programms – Training des Körpers unter Zuhilfenahme von Geräten – der Unterricht auf die besonderen Bedürfnisse des Einzelnen abgestellt. Lassen sich jedoch Kenntnisse nicht aufgrund eines für das bestimmte Fachgebiet allgemeingültigen, im Einzelfall abwandlungsfähigen Lehrprogramms vermitteln, sondern erfordert die Tätigkeit die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse einer Person abgestellten, nicht auf einen Fachbereich beschränkten Programms, so stellt dies keine Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form mehr dar. Es handelt sich hierbei um eine beratende Tätigkeit (BFH Urteil vom 11.6.1997, XI R 2/95, BStBl II 1997, 687). Siehe auch » Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung.

1.10. Heil- und Heilhilfsberufe

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt der Arzt durch die selbstständige Ausübung der Heilkunde. Die freiberufliche ärztliche Tätigkeit kann auch als Nebentätigkeit ausgeübt werden, die zu der Berufsausübung als nichtselbstständiger Arzt hinzutritt. Siehe auch H 15.6 [Heil- und Heilhilfsberufe] EStH.

Betreibt ein Arzt eine Klinik, gehören die Einnahmen aus ärztlichen Leistungen dann zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb, wenn ein ganzheitliches Heilverfahren praktiziert wird, für das ein einheitliches Entgelt zu entrichten ist. Werden die Leistungen der Klinik einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits gesondert abgerechnet, erzielt der Arzt gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klinik und freiberufliche Einkünfte aus den von ihm erbrachten stationären ärztlichen Leistungen (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl II 2004, 363).

Der Betreiber eines häuslichen Krankenpflegedienstes ist nicht freiberuflich, sondern gewerblich tätig, wenn er seinen Auftraggebern eine einheitliche Leistung schuldet, die nicht nur die eigentliche medizinische Betreuung, sondern auch die hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten umfasst (BFH Urteil vom 18.5.2000, IV R 89/99, BStBl II 2000, 625).

1.11. Wissenschaftliche Tätigkeit

Der Begriff der »Wissenschaftlichkeit« ist ein rein steuerrechtlicher (BFH Urteil vom 29.4.1993, IV R 61/92, BFH/NV 1994, 89), der gewisse Mindesterfordernisse an die inhaltliche Qualität, insbesondere aber an die äußere Form der Arbeit stellt. Zur Definition der wissenschaftlichen Tätigkeit hat der BFH zuletzt mit Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238) ausführlich Stellung genommen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG voraus, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Der Begriff der Wissenschaftlichkeit ist in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden. Kenntnisse, die ein Stpfl. sich lediglich aufgrund praktischer Erfahrungen angeeignet hat, reichen in der Regel nicht als Grundlage für eine wissenschaftliche Tätigkeit aus (BFH Urteile vom 24.2.1965, I 349/61 U, BStBl III 1965, 263; vom 18.8.1988, V R 73/83, BStBl II 1989, 212; vom 27.2.1992, IV R 27/90, BStBl II 1992, 826; vom 11.1.1997, XI R 2/95, BStBl II 1997, 687; vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241).

Nach diesen Grundsätzen hat der BFH auch die Dokumentation des Vorkommens und der Fortpflanzungsstätten bestimmter Tiere durch einen selbstständigen Biologen als wissenschaftliche Tätigkeit angesehen, obwohl sie laufend und zu praktischen Zwecken für den Auftraggeber erfolgt war (BFH Urteil vom 26.11.1992, IV R 64/91, BFH/NV 1993, 360). Entscheidend dafür war, dass die Tiere und Pflanzen nach wissenschaftlichen Methoden bestimmt worden waren und für die Erstellung dieser Dokumentation schwierige Streit- und Grenzfragen nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen waren. Denn auch die auf konkrete Vorgänge angewandte Wissenschaft unterfällt § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Wissenschaftliche Tätigkeit setzt wissenschaftliche Kenntnisse und Methodik voraus, wenn auch ein Hochschulstudium nicht generell unverzichtbar ist. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer eine schöpferische oder forschende Tätigkeit entfaltet (reine Wissenschaft), sondern auch derjenige, der aus der Forschung hervorgegangene Erkenntnisse auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte Wissenschaft). Deshalb kann die Wissenschaftlichkeit nicht allein mit der Begründung verneint werden, der Steuerpflichtige sei für seinen Auftraggeber im Wesentlichen praxisorientiert tätig geworden.

Eine wissenschaftliche Tätigkeit wird von der Rechtsprechung verneint, wenn sie in einer stärker praxisorientierten Beratung besteht. Die übliche praktische Ausübung eines an sich als wissenschaftlich zu kennzeichnenden Berufs, z.B. als Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer oder Arzt, erfüllt dementsprechend nicht ohne weiteres den Begriff auch der wissenschaftlichen Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, selbst wenn im Einzelfall eine hochqualifizierte Tätigkeit wahrgenommen wird. Dies folgt aus der Systematik des Abs. 1 Nr. 1 des § 18 EStG. Die ausdrückliche Aufnahme der wissenschaftlich geprägten Berufe in den Katalog der freien Berufe wäre überflüssig, wenn deren Tätigkeit bereits stets aufgrund ihrer Ausbildung als wissenschaftliche Arbeit zu beurteilen wäre. Ebenso wenig ist die bloße Vermittlung wissenschaftlicher Grundsätze und Methoden bereits eine wissenschaftliche Tätigkeit, sofern sie im Wesentlichen in einer praxisorientierten Beratung besteht.

Jedoch kann eine der forschenden Tätigkeit entsprechende hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit dann angenommen werden, wenn grundsätzliche Fragen oder konkrete Fälle systematisch in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden, d.h. schwierige Grundsatzfragen zu beurteilen sind, wie dies z.B. in wissenschaftlichen Gutachten, bei denen schwierige Streit- und Grenzfragen nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen sind, der Fall ist.

Des Weiteren müssen für die Annahme der Wissenschaftlichkeit die Ergebnisse von der Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar sein. Art und Umfang der aus den allgemeinen Kriterien abzuleitenden Anforderungen richten sich allerdings nach den Besonderheiten der jeweiligen Fachgebiete.

Eine beratende Tätigkeit ist vor allem dann als wissenschaftlich zu qualifizieren, wenn die mit den einzelnen Aufträgen gestellten Aufgaben einen Schwierigkeitsgrad oder eine Gestaltungshöhe erreichen wie sie wissenschaftliche Prüfungsarbeiten (z.B. Diplomarbeiten) oder wissenschaftliche Veröffentlichungen aufweisen.

Unerheblich sind für das Merkmal der »Wissenschaftlichkeit« die vom Auftraggeber verfolgten Zwecke. Allein maßgebend ist die Art der vom Auftragnehmer ausgeübten Tätigkeit. Die wirtschaftliche Verwertung wissenschaftlicher Arbeiten und von Forschungsergebnissen in der Produktion erfüllt gleichfalls nicht die Voraussetzungen für eine wissenschaftliche Tätigkeit.

Die Tätigkeit eines an einer Hochschule ausgebildeten Restaurators kann wissenschaftlich i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sein, soweit sie sich auf die Erstellung von Gutachten und Veröffentlichungen beschränkt. Die Tätigkeit eines Restaurators ist dann künstlerisch i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn sie ein Kunstwerk betrifft, dessen Beschädigung ein solches Ausmaß aufweist, dass seine Wiederherstellung eine eigenschöpferische Leistung des Restaurators erfordert (BFH Urteil vom 4.11.2004, IV R 63/02, BStBl II 2005, 362).

1.12. Ähnliche Berufe

Den Beruf des beratenden Betriebswirts i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt nach der Rechtsprechung des BFH derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung – Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen –, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen – (vgl. BFH Urteil vom 4.5.2000, IV R 51/99, BStBl II 2000, 616) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein ähnlicher Beruf nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt.

Ein selbstständiger EDV-Berater, der Computer-Anwendungssoftware entwickelt, kann einem dem Ingenieur ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben (BFH Urteil vom 4.5.2004, XI R 9/03, BStBl II 2004, 989). Setzt allerdings der Katalogberuf eine qualifizierte Ausbildung voraus, reicht die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit allein nicht aus. Der Stpfl. muss auch über in Tiefe und Breite vergleichbare Kenntnisse verfügen (BFH Urteil vom 18.4.2007, XI R 29/06, BStBl II 2007, 781). Ohne den Nachweis dieser Kenntnisse ist der Stpfl. gewerblich tätig.

Ein der Berufstätigkeit eines Architekten ähnlicher Beruf setzt eine Ausbildung voraus, die mit der Berufsausbildung eines Architekten vergleichbar ist. Die vergleichbaren Fachkenntnisse können auch durch Kurse oder Selbststudium (s.a. H 15.6 [Autodidakt] EStH) erworben worden sein oder anhand einer praktischen Tätigkeit nachgewiesen werden, deren Schwerpunkt im Bereich der Planung von Bauwerken liegen muss. Die Tätigkeit eines zum Techniker ausgebildeten Bauleiters, der an solchen Planungen allenfalls beteiligt ist, erfüllt die zuvor genannten Voraussetzungen nicht (BFH Urteil vom 22.1.1988, III R 43-44/85, BStBl II 1988, 497).

1.13. Künstlerische Tätigkeit

Eine künstlerische Tätigkeit liegt vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen (H 15.6 [Künstlerische Tätigkeit EStH). Wie das FG Münster in seinem rechtskräftigen Urteil vom 19.6.2008 (8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975, LEXinform 5007060) feststellt, gibt es keinen allgemeinen Kunstbegriff. Das Wesentliche der künstlerischen Betätigung ist die freie schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden.

Die künstlerische Tätigkeit gliedert sich in

Musik,
Literatur,
darstellende und bildende Kunst.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2007 (XI R 21/06, DStRE 2007, 1426) kann eine nebenberufliche künstlerische Tätigkeit auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist. In dem entschiedenen Fall ist der Kläger Beamter und daneben als Statist an der Oper beschäftigt. Die damit in Zusammenhang stehenden Einnahmen sind nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei. An das künstlerische Niveau sind keine hohen Anforderungen zu stellen.

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 19.6.2008 (8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975, LEXinform 5007060) erzielt ein Selbstständiger, dessen Tätigkeit dem Berufsbild eines Webdesigners entspricht, Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Das Berufsbild des Webdesigners kennzeichnet sich dadurch, dass Internet- oder Intranetseiten nach Kundenwunsch konzipiert werden. Das Berufsbild ist durch die Verbreitung des Internets neu entstanden und setzt die klassischen Tätigkeiten des Grafik-/Fotodesigners bzw. Layouters fort. Webdesigner gestalten Bildschirmseiten nach ästhetischen und funktionalen Gesichtspunkten. Dazu gehören hauptsächlich Internet- und Intranet-Auftritte. Die Design-Konzepte sind ausschließlich für Bildschirme bzw. Monitore bestimmt, nicht für Printmedien. Die Tätigkeit selbst umfasst zunächst die Beratung des Kunden bei der Gestaltung von Bildschirmseiten für das Internet oder das firmeneigene Intranet. Dem folgt die Phase des »Brainstormings« und der Ideensammlung, die in die Konzipierung des Designs von Websites und einzelnen Bildschirminhalten mit Hilfe von diversen Softwareprogrammen unter Beachtung der redaktionellen, technischen, finanziellen und produktspezifischen Anforderungen übergeht. Hieran schließt sich die Gestaltung verschiedener Entwürfe an, die gelegentlich von Hand zu zeichnen sind, meist aber mit Hilfe des Computers (PC) umgesetzt werden können. Die zeichnerisch-entwerfende Arbeit bestimmt sich dadurch, dass gleichzeitig planend-organisierende Komponenten zu berücksichtigen sind. Die Inhalte der einzelnen Seiten dürfen nicht überfrachtet werden; der Nutzer soll mittels Links oder Buttons durch die Anwendung geführt werden. Die Gestaltung der Bedieneroberfläche muss übersichtlich und verständlich bleiben. Die vom Webdesigner erstellten Entwürfe werden dem Kunden präsentiert; ggf. werden Feinabstimmungen vorgenommen sowie Grafik, Farbgebung, Zeichensatz usw. besprochen. Abschließend wird das endgültige Produkt technisch umgesetzt. Vom sog. Webmaster/Webadministrator unterscheidet sich das Berufsbild des Webdesigners maßgebend dadurch, dass die Aufgabe des Erstgenannten vorrangig darin besteht, die Internetauftritte von Unternehmen oder Organisationen im Hinblick auf Funktionalität, Aktualität, Design und Nutzerfreundlichkeit zu strukturieren und zu betreuen. Eine derartige technische Prägung der Aufgaben findet sich im Berufsbild des Webdesigners nicht.

Für eine künstlerische Betätigung spricht auch die Tatsache, dass Webdesigner nach Maßgabe der sozialgerichtlichen Rechtsprechung als Künstler i.S.d. Vorschriften des KSVG zu qualifizieren sind.

1.14. Außerordentliche Einkünfte eines Freiberuflers

Die Annahme außerordentlicher Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit eines Freiberuflers aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließt (BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 57/05, BStBl II 2007, 180). Nach der Vfg. der OFD Rheinland vom 21.5.2007 (S 22290 A – 1003 – St 113, DStR 2007, 1727) ist das Urteil allgemein anzuwenden. In der Vfg. wird jedoch darauf hingewiesen, dass die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG nicht gewährt werden kann, wenn dem Stpfl. die betr. Nachzahlung nicht in einem, sondern in mehreren Veranlagungszeiträumen zugeflossen ist, weil es bei dieser Fallgestaltung an dem Merkmal der Zusammenballung fehlt (» Außerordentliche Einkünfte).

Mit Beschluss vom 30.7.2007 (XI B 11/07, BFH/NV 2007, 1890) hat der BFH erneut über die Zurechnung außerordentlicher Einkünfte eines Freiberuflers entschieden. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sind nur dann den außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zuzuordnen, wenn

der Stpfl. sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder
eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird oder
der Stpfl. für eine mehrjährige Tätigkeit eine Nachzahlung in einem Betrag aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung erhalten hat.

Danach kann für eine Vergütung, die ein Rechtsanwalt für die mehrjährige Bearbeitung eines großen internationalen Schadensfalles in einem Betrag erhalten hat, die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 1 EStG zu versagen sein. Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls.

2. Staatlicher Lotterieeinnehmer

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie sind solche aus § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind.

3. Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit

3.1. Allgemeine ertragsteuerrechtliche Voraussetzungen

Eine Tätigkeit ist eine sonstige selbstständige Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie den dort aufgeführten Tätigkeiten (Vollstreckung von Testamenten, Vermögensverwaltung, Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied) ähnlich ist (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112). Die Tätigkeit eines Konkurs-(Insolvenz-)Zwangs- und Vergleichsverwalters ist eine vermögensverwaltende i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 12.12.2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202). Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben.

3.2. Abgrenzung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG

In seinem Urteil vom 12.12.2001 (XI R 56/00, a.a.O.) nimmt der BFH ausführlich zur Abgrenzung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG Stellung.

Ein Rechtsanwalt erzielt als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Sie können unter den Voraussetzungen der sog. Vervielfältigungstheorie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen sein. Die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine vermögensverwaltende i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, und keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH Urteile vom 29.3.1961, IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306, vom 5.7.1973, IV R 127/69, BStBl II 1973, 730, vom 11.5.1989, IV R 152/86, BStBl II 1989, 729). Dasselbe gilt für den Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren, der vergleichbar einem Konkurs- oder Insolvenzverwalter das der Gesamtvollstreckung unterliegende Vermögen in Besitz nimmt, verwaltet und durch Verkauf oder in anderer Weise verwertet.

Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben.

Gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit solche, die durch eine selbstständige Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts erzielt werden. Die Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen ist danach zwar Voraussetzung für die Annahme freiberuflicher Einkünfte. Sie reicht allein jedoch nicht aus. Vielmehr muss, wie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein. Sie muss für den genannten Katalogberuf berufstypisch, d.h. in besonderer Weise charakterisierend und dem Katalogberuf vorbehalten sein (vgl. BFH Urteile vom 2.10.1986, V R 99/78, BStBl II 1987, 147, vom 13.3.1987, V R 33/79, BStBl II 1987, 524).

Die Tätigkeit eines Verwalters im Gesamtvollstreckungsverfahren ist für einen Rechtsanwalt nicht berufstypisch. Nach § 3 Abs. 1 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) ist der Rechtsanwalt der berufene unabhängige Berater und Vertreter in allen Rechtsangelegenheiten. Aufgabe des Verwalters im Gesamtvollstreckungsverfahren ist demgegenüber die Inbesitznahme von Vermögen sowie dessen Verwaltung und Verwertung. Diese der Art nach als Vermögensverwaltung i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu qualifizierende Tätigkeit wird nicht deswegen zu einer Rechtsangelegenheit, weil sich im Gesamtvollstreckungsverfahren (ggf. schwierige) Rechtsfragen stellen, zu deren Beantwortung Rechtskenntnisse des Verwalters hilfreich sein können. Verwaltungs- und Rechtsangelegenheiten stehen in einem solchen Fall nebeneinander. Die Verwaltungstätigkeit wird nicht insgesamt zu einer Rechtsangelegenheit umqualifiziert, da die Art der tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten letztlich entscheidend ist.

Eine Tätigkeit ist nicht allein deswegen eine freiberufliche, weil sie mit dem Berufsbild eines Katalogberufs nach den berufsrechtlichen Vorschriften vereinbar ist. Ebenso wenig wie die Verletzung gesetzlicher Normen von einer Besteuerung freistellt (§ 40 AO), entscheidet die Beachtung oder Nichtbeachtung berufsrechtlicher Vorschriften über das Bestehen einer Steuerpflicht. Da Art und Umfang der Besteuerung allein vom Gesetzgeber zu bestimmen sind, haben auch Berufsbezeichnungen, die von standesrechtlichen Organisationen eingeführt werden, keine maßgebliche steuerrechtliche Relevanz.

Die somit der Art nach selbstständige vermögensverwaltende Tätigkeit des Stpfl. i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nach der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG.

Das FG Düsseldorf (7 K 3041/07, EFG 2010, 495, LEXinform 5009708) hat mit rechtskräftigem Urteil vom 18.11.2009 die Tätigkeit von Konkursverwaltern, Zwangsverwaltern oder Insolvenzverwaltern als vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nicht als freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingestuft. Die Tätigkeit von Steuerberatern im Bereich der Insolvenzverwaltung ist eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Dies gilt auch für die Tätigkeit als vorläufig (schwacher) Insolvenzverwalter und als vom Insolvenzgericht bestellter Gutachter. Diese Tätigkeit kann auch bei Beschäftigung von mehr als einem qualifizierten Mitarbeiter (hier: 2) und einem Umfang von mehr als 100 Insolvenzverfahren mittlerer und kleinerer Unternehmen nicht als ein Gewerbebetrieb eingestuft werden, wenn durch die geleistete Zuarbeit die Arbeitskraft des Berufsträgers nicht zumindest in Teilbereichen ersetzt oder vervielfältigt wird.

Mit Urteil vom 21.1.2010 (14 K 575/08, EFG 2010, 866, LEXinform 5009850, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 13/10, LEXinform 0927580) setzt das FG Düsseldorf seine Rechtsprechung dahingehend fort, dass es die berufsmäßige Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung als vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ansieht, die sich unter Berücksichtigung der Vervielfältigungstheorie als gewerbliche Tätigkeit darstellen kann (hier: überregional an drei Standorten tätiger Rechtsanwalt, der zwei bis drei weitere Rechtsanwälte, einen Betriebswirt, fünf bis sieben Rechtsanwalts- und Steuergehilfinnen sowie weitere Hilfskräfte beschäftigt). Für die Einordnung als freiberufliche Tätigkeit ist erforderlich, dass der Berufsträger im gesamten Aufgabenbereich des Insolvenzverwalters höchstpersönlich tätig wird. Die höchstpersönliche Tätigkeit im sog. Kernbereich der Insolvenzverwaltung reicht hierfür nicht aus (entgegen rechtskräftiges Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 21.6.2007, 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523, LEXinform 5005089). Die Insolvenzverwaltertätigkeit kann nicht in einen freiberuflichen, anwaltlichen Teil und einen vermögensverwaltenden, insolvenzspezifische Angelegenheiten betreffenden Teil aufgeteilt werden. Sie stellt vielmehr nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche, steuerlich nicht trennbare Tätigkeit dar.

Zur Abgrenzung zwischen freiberuflicher, vermögensverwaltender und gewerblicher Tätigkeit eines Insolvenzverwalters hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 18.8.2009 (13 K 47/06, LEXinform 5009430) wie folgt entschieden: Die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist eine vermögensverwaltende i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Konkurs-, Insolvenz-, Gesamtvollstreckungs- oder Zwangsverwaltungsverfahren tätig, gilt nichts anderes. Es gehört zu den Wesensmerkmalen der selbstständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete (vorbereitende oder mechanische) Arbeiten übertragen, beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb als gewerblich zu qualifizieren. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Ein Insolvenzverwalter, der unter Zuhilfenahme einer Vielzahl qualifizierter Beschäftigter tätig wird, erzielt daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Auch das FG Hamburg hat mit Urteil vom 27.5.2009 (2 K 72/07, LEXinform 5008521) zur Einkünftequalifizierung eines Insolvenzverwalters entschieden. Danach ist die Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit könnten allenfalls zu Einkünften i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen. Nach der Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt, gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbstständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Qualifizierte Mitarbeiter sind nicht nur solche, die eine dem Berufsträger gleichwertige Berufsausbildung aufweisen. Ihre Tätigkeit muss auch nicht mit der des Berufsträgers identisch sein. Es genügt, dass sie die Tätigkeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und damit seine Arbeitskraft vervielfältigen. Dabei brauchen die Arbeiten der Mitarbeiter denen des Berufsträgers nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbeitrag nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist. Beschäftigt der einzelne Insolvenzverwalter vier Rechtsanwälte und weitere 3 1/4 Mitarbeiter bzw. ein weiterer Insolvenzverwalter sieben oder sogar acht Rechtsanwälte und zusätzlich 7 1/4 bzw. 9 1/4 weitere Sachbearbeiter und beauftragt die Kanzlei daneben noch zwei freie Mitarbeiter und eine Steuerberatungsgesellschaft als Subunternehmer und setzt darüber hinaus noch diverse Referendare bzw. studentische Hilfskräfte als nachgeordnete Hilfskräfte ein, so liegt bereits auf Grund der Vielzahl der qualifizierten Mitarbeiter keine selbstständige Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor. Auch die Vielzahl der übernommenen Insolvenzverfahren (44 bzw. 45 Verfahren) und die Tätigkeit an 15 verschiedenen Amtsgerichten spricht gegen eine selbstständige Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Zur Vervielfältigungstheorie s.a. das Urteil des FG Niedersachsen vom 29.9.2009 (13 K 170/07, LEXinform 5009797, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 13/10, LEXinform 0927580). Wird ein Rechtsanwalt unter Zuhilfenahme fachlich vorgebildeter Mitarbeiter als Insolvenzverwalter tätig, übt er einen Gewerbebetrieb aus.

Beim BFH sind unter den Az. VIII-R-29/08 (LEXinform 0179395), VIII R 37/09 (LEXinform 0927321) und VIII R 13/10 (LEXinform 0927580) Revisionsverfahren zur Klärung der Frage anhängig, ob es sich bei der Insolvenzverwaltertätigkeit eines Rechtsanwalts und Wirtschaftsprüfers um eine gewerbliche Tätigkeit handelt oder eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG oder eine sonstige selbstständige Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliegt. S.a. den Mustereinspruch der DATEV Redaktion LEXinform unter LEXinform 0922185.

3.3. Abgrenzung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und gewerblicher Tätigkeit

Eine Tätigkeit ist eine sonstige selbstständige Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie den dort aufgeführten Tätigkeiten (Vollstreckung von Testamenten, Vermögensverwaltung, Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied) ähnlich ist. Eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG übt derjenige aus, der mit der Überwachung der Geschäftsführung einer Gesellschaft beauftragt ist. Dies ist dann nicht der Fall, wenn vom Beauftragen im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung wahrgenommen werden (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112). Der Geschäftsführer ist gewerblich tätig.

Zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch die Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG reicht es danach aus, ist andererseits aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist (BFH Urteil vom 11.5.1989, IV R 152/86, BStBl II 1989, 729), denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbstständigen Tätigkeit charakterisieren (BFH Urteil vom 28.6.2001, IV R 10/00, BStBl II 2002, 338 und vom 16.3.1951, IV 197/50 U, BStBl III 1951, 97). Wie diese Beispiele zeigen, sind unter Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor allem gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte Betätigungen zu verstehen. Jedenfalls folgt aus den exemplarisch aufgezählten Aktivitäten, dass es sich um vermögensverwaltende Tätigkeiten handeln muss.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist das Erbringen einer ausschließlich oder weit überwiegend persönlichen Arbeitsleistung anstelle eines Einsatzes von Kapital kein Kriterium für eine Abgrenzung zwischen gewerblicher und sonstiger selbstständiger Tätigkeit. Solche Leistungen können auch bei typisch gewerblichen Tätigkeiten z.B. im Handwerk wesensbestimmend sein. Auch kann die geistige Eigenleistung kein entscheidendes Merkmal für die Annahme einer sonstigen selbstständigen Arbeit sein. Dieses Merkmal kann im Einzelfall dann Bedeutung erlangen, wenn sich der Stpfl. bei der Ausübung seiner Tätigkeit der Mithilfe von qualifizierten Mitarbeitern oder Subunternehmen in einem solchen Umfang bedient, dass die ausgeübte Tätigkeit nicht mehr als eigen-geistige des Stpfl. anzusehen und deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren ist (vgl. zur Anwendung der sog. Vervielfältigungstheorie bei § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: BFH Urteil vom 12.12.2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202). Jedoch müssen zuerst die Voraussetzungen einer sonstigen selbstständigen Arbeit gegeben sein, damit – quasi auf einer weiteren Stufe – die Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit mit Hilfe der Vervielfältigungstheorie relevant werden kann.

Bei Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich, dass die Tätigkeit des Stpfl. den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exemplarisch aufgeführten Tätigkeiten eines Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters oder Aufsichtsratsmitglieds nicht ähnlich ist. Insbesondere ist der Auffassung des Stpfl. zu widersprechen, seine Tätigkeit enthalte Elemente einer Aufsichtsratstätigkeit wie auch der Tätigkeit eines Verwaltungs- bzw. Beirats.

Was unter einer Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verstehen ist, ergibt sich unmittelbar weder aus dieser noch einer anderen Vorschrift des EStG. Nach der Entscheidung des BFH vom 31.1.1978 (VIII R 159/73, BStBl II 1978, 352) kann diese Betätigung mit der Tätigkeit derjenigen Personen gleichgesetzt werden, deren Vergütungen bei der Einkommensermittlung nach den Vorschriften des KStG nur teilweise abziehbar sind. Hierbei handelt es sich um Mitglieder von Organen einer Körperschaft wie Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Grubenvorstand oder um andere Personen, die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind.

Die Aufzählung der drei erstgenannten Gruppen ist, wie sich aus der Erwähnung anderer mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragter Personen ergibt, nur beispielhaft. Auf die tatsächliche Bezeichnung dieser Personen kommt es nicht an. Wesentlich ist die von ihnen ausgeübte Tätigkeit. Der Begriff der überwachenden Tätigkeit ist dabei zwar weit auszulegen. Von einer die Geschäftsführung überwachenden Tätigkeit ist allerdings dann nicht mehr auszugehen, wenn im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung selbst wahrgenommen werden. Zwar verliert ein Organ, das mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt ist, nicht deshalb seine Überwachungsfunktion, weil ihm gewisse Geschäftsführungshandlungen zugewiesen worden sind. Jedoch muss die Überwachungstätigkeit gegenüber den Geschäftsführungshandlungen im Wesentlichen oder überwiegend ausgeübt werden, um unter § 10 Nr. 4 KStG zu fallen.

Ebenso wenig hat eine Tätigkeit überwachende Funktion, wenn jemand gegenüber der Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft lediglich beratend tätig wird. Zwar kann in beiden Funktionen die Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft beeinflusst werden; als wesentliches Merkmal der Überwachung fehlen der Beratungstätigkeit jedoch das Recht und die Pflicht zur Kontrolle der Geschäftsführung.

Die Annahme einer einem Aufsichtsratsmitglied vergleichbaren Tätigkeit scheitert nicht bereits daran, dass in den jeweiligen Satzungen der Kapitalgesellschaften, mit denen der Stpfl. Beratungsverträge abgeschlossen hatte, kein die Geschäftsführung überwachendes Organ vorgesehen war. Das zeigt schon der Gesetzeswortlaut des § 10 Nr. 4 KStG, der beauftragte Personen nennt. Darunter ist zu verstehen, dass der Auftrag der Überwachung seine Grundlage nicht in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag haben muss. Vielmehr genügt ein Auftrag, der schriftlich oder sogar nur mündlich erteilt worden ist.

Da der Stpfl. Aufgaben der Geschäftsführung selbst wahrnahm, also nicht beratend gegenüber den einzelnen Geschäftsführern tätig wurde, kommt es im Streitfall auch nicht auf die Abgrenzung einer überwachenden zu einer beratenden Tätigkeit an.

3.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Testamentsvollstreckers

Eine Tätigkeit ist nicht allein deswegen eine freiberufliche, weil sie mit dem Berufsbild eines Katalogberufs nach den berufsrechtlichen Vorschriften vereinbar ist. Die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker ist, auch wenn sie von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird, keine Beratungsleistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich daher nach § 3a Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 5.6.2003, V R 25/02, BStBl II 2003, 734).

4. Wagniskapitalgesellschaften

Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks erzielt (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG; » Wagniskapitalgesellschaften).

5. Veräußerungsgewinne

Zur Behandlung der Veräußerungsgewinne i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG siehe » Betriebsveräußerung, » Veräußerungsgewinn.

6. Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne

§ 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem VZ 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG). Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigt sind die Einkünfte aus

Land- und Forstwirtschaft,
Gewerbebetrieb und
selbstständiger Arbeit.

Begünstigt mit der Tarifbegrenzung von 28,25 % sind die nicht entnommenen Gewinne innerhalb dieser Gewinneinkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Näheres siehe » Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer.

7. Auskunftsverweigerungsrecht

Ein Auskunftsverweigerungsrecht besteht nach § 102 AO für bestimmte Berufsgruppen, insbesondere für Verteidiger, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare und Steuerberater.

8. Literaturhinweise

Koss, Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb – Leistungen der häuslichen Krankenpflege bzw. Leistungen der häuslichen Pflegehilfe, Steuer & Studium 2005, 319; Christ, Gewinnverteilungssysteme bei Freiberufler-Gesellschaften, INF 2006, 629; Fuhrmann, Die GmbH & Co. KG als Rechtsform für die Steuerberatungsgesellschaft, NWB Fach 18, 4651; Peters u.a., Achtes Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, NWB Fach 30, 1765; Gragert u.a., Abgrenzung gewerblicher Einkünfte von Einkünften aus selbstständiger Arbeit, NWB Fach 3, 15083.