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1. Verwaltungsregelungen

Das BMF-Schreiben vom 24.5.2004 (BStBl I 2004, 505, berichtigt durch BStBl I 2004, 633) regelt Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen. Durch das BMF-Schreiben vom 17.1.2011 (BStBl I 2011, 39) wurden die Rz. 9 Satz 1 und Rz. 12 Satz 6 neu gefasst.

2. Überblick über die Behandlung der Entlassungsentschädigungen

Scheidet ein ArbN auf Veranlassung des ArbG vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des ArbG zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:

• normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,

• steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG,

• steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 EStG.

3. Tarifbegünstigung des § 34 EStG

3.1. Zusammenballung von Einkünften

3.1.1. Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum

Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen (BFH Urteil vom 14.8.2001, XI R 22/00, BStBl II 2002, 180); der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ist deshalb schädlich (BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431, BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447; Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 505, berichtigt durch BStBl I 2004, 633).

Fließt die steuerpflichtige Gesamtentschädigung (Einmalbetrag zuzüglich zusätzlicher Entschädigungsleistungen) nicht in einem Kj. zu, so ist dies für die Anwendung des § 34 EStG grundsätzlich schädlich. Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 20 % der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen. Die aus sozialer Fürsorge erbrachten ergänzenden Zusatzleistungen, die außerhalb des zusammengeballten Zuflusses in späteren Veranlagungsjahren erfolgen, fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG (BFH Urteile vom 24.1.2002, XI R 43/99, BStBl II 2004, 442, XI R 2/01, BStBl II 2004, 444, BFH Urteil vom 6.3.2002, XI R 16/01, BStBl II 2004, 446).

Nach dem BFH-Urteil vom 25.8.2009 (IX R 11/09, BFH/NV 2009, 2034) kommt eine die Anwendung von § 34 EStG rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften auch dann in Betracht, wenn zu einer Hauptentschädigungsleistung eine in einem anderen Veranlagungszeitraum zufließende minimale Teilleistung (1,5 % der Hauptleistung) hinzukommt (» Abfindungen). Nach dem FG Köln (Urteil vom 9.3.2010, 8 K 972/08, EFG 2010, 1080) ist eine Bagatellgrenze von 5 % unschädlich (Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 20/10; Neufassung der Rz. 9 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 505 durch das BMF-Schreiben vom 17.1.2011, BStBl I 2011, 39).

Mit Urteil vom 26.1.2011 (IX R 20/10, LEXinform 0927828) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln in seinem Urteil vom 9.3.2010 bestätigt. Außerordentliche Einkünfte sind solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Stpfl. im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 4.3.1998, XI R 46/97, BStBl II 1998, 787). Diese – veranlagungszeitraumbezogen betrachtet – begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Stpfl. nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, verwirklicht – veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet – eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Stpfl. führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.

Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Stpfl. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen (s. Neufassung der Rz. 9 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 505 durch das BMF-Schreiben vom 17.1.2011, BStBl I 2011, 39).

Zu der Zusammenballung von Einkünften s. die Erläuterungen unter » Abfindungen.

3.1.2. Entschädigungsleistungen übersteigen die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der ArbN bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt (Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 633). Maßgeblich sind hierbei diejenigen Einkünfte, die sich für den ArbN bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten. Dazu zählen auch eventuelle Einsatzprämien (BFH Beschluss vom 26.1.2006, XI B 54/05, BFH/NV 2006, 937).

3.1.3. Entschädigungsleistungen übersteigen nicht die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (Rz. 11 ff. des BMF-Schreibens vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 633).

§ 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung allerdings dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Stpfl. nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 633). Bei Berechnung der Einkünfte, die der Stpfl. bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses im Veranlagungszeitraum bezogen hätte, ist auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen. Nach dem BFH-Urteil vom 27.1.2010 (IX R 31/09, BFH/NV 2010, 1324, LEXinform 0179918) ist allerdings dann nicht auf die Verhältnisse des Vorjahres abzustellen, wenn die Einnahmesituation durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen (s.a. Neufassung der Rz. 12 Satz 6 des BMF-Schreibens vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 505 durch das BMF-Schreiben vom 17.1.2011, BStBl I 2011, 39).

3.1.4. Zusammenfassende Übersicht

Nach den Rz. 9 ff des BMF-Schreibens vom 24.5.2004 (BStBl I 2004, 633) sind hinsichtlich der Zusammenballung von Einkünften und der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG folgende Prüfungen vorzunehmen:

Abb.: Prüfung der Zusammenballung von Einkünften

3.2. Besonderer Steuersatz

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes siehe » Außerordentliche Einkünfte.

4. Literaturhinweise

Michalowski, Voraussichtlicher Jahresarbeitslohn bei Abfindungsentschädigungen, NWB Fach 6, 4593; Schießl, Neue Rechtsprechungsentwicklung zur ermäßigten Besteuerung von Entlassungsentschädigungen – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 505 –, Steuer & Studium 2005, 387.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Abfindungen

» Außerordentliche Einkünfte

» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen