Erbengemeinschaft im Steuerlexikon

1. Allgemeines

Die ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung regelt das BMF mit Schreiben vom 14.3.2006 (BStBl I 2006, 253).

2. Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Nach dem Tod des Erblassers geht der gesamte Nachlass unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleinerben oder die Erbengemeinschaft über. Der Nachlass ist Gesamthandsvermögen der Erben. Die Erbengemeinschaft wird bis zu ihrer Auseinandersetzung steuerlich bei den Überschusseinkünften wie eine Bruchteilsgemeinschaft und bei den Gewinneinkünften als Mitunternehmerschaft behandelt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Eigenschaft als Mitunternehmer behalten die Erben bis zur Betriebsbeendigung oder Auseinandersetzung über den Betrieb. Der Gewinnverteilungsschlüssel bestimmt sich nach den jeweiligen Erbteilen (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.).

War der Erblasser Freiberufler (» Einkünfte aus selbstständiger Arbeit) gewesen, so erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus selbstständiger Arbeit allerdings nur dann, wenn keine berufsfremden Erben an der Erbengemeinschaft beteiligt sind. Berufsfremd ist, wer nicht die erforderliche freiberufliche Qualifikation besitzt. Ist zumindest ein Erbe berufsfremd, so erzielt die Erbengemeinschaft » Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.).

Hat der Erblasser » Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus » Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehabt, so verwirklichen die Erben gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung nach §§ 20 bzw. 21 EStG. Die erzielten Einkünfte werden ihnen nach ihren Erbanteilen zugerechnet (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.).

3. Erbauseinandersetzung

3.1. Rückwirkende Zurechnung der Einkünfte

Die Einkunftserzielung durch die Erbengemeinschaft ist beendet, soweit sich die Miterben hinsichtlich des gemeinsamen Vermögens auseinandersetzen (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.).

Findet eine Erbauseinandersetzungsvereinbarung innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall statt, in der Übergang von Nutzen und Lasten für die von der Erbauseinandersetzung betroffenen WG auf den Zeitpunkt des Erbfalls festgelegt wird, sind die laufenden Einkünfte ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zuzurechnen (Rz. 8 und 9 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.; » Gesamtrechtsnachfolge).

3.2. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

3.2.1. Teilung ohne Abfindungszahlungen

Wird » Betriebsvermögen ohne Abfindungszahlungen real geteilt, so ist diese Aufteilung kein entgeltlicher Vorgang. Durch diese Aufteilung können also weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse entstehen.

Die Aufteilung ohne Betriebsfortführung (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) durch die Erben ist aber zugleich eine Betriebsaufgabe (» Betriebsveräußerung); durch diese entsteht regelmäßig ein tarifbegünstigter Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 3, § 34 EStG). Siehe dazu auch das Beispiel 1 in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (a.a.O.). Werden die WG von den Miterben insgesamt in ihr Privatvermögen überführt, liegt zwingend eine Betriebsaufgabe vor.

Werden die bei der Aufteilung erworbenen WG der Miterben in ein anderes Betriebsvermögen der Miterben übertragen (Betriebsaufgabe auf der Ebene der Mitunternehmerschaft), sind nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG die Buchwerte fortzuführen (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.; » Realteilung).

Beispiel 1:

Sachverhalt siehe Beispiel 2 in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.).

S und T sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein aus zwei Teilbetrieben bestehender Betrieb im Wert von je 1 Mio. €. S erhält Teilbetrieb 1, T erhält Teilbetrieb 2.

Lösung 1:

Es liegt ein Fall der » Realteilung vor. S und T haben nach § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG die Buchwerte fortzuführen.

3.2.2. Aufteilung mit Wertausgleich

3.2.2.1. Allgemeines

Bei einer Aufteilung mit Abfindungszahlungen liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft vor. In Höhe der Abfindungszahlungen liegen Anschaffungskosten vor. Derjenige, der die Abfindung erhält, erzielt einen Veräußerungserlös.

3.2.2.2. Erworbene Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen

Werden die bei der Aufteilung erworbenen WG in ein anderes Betriebsvermögen der Miterben übertragen, ist der sich aus dem Veräußerungsgeschäft ergebende Veräußerungsgewinn nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu besteuern. Der Gewinn rechnet grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aber nach § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt.

3.2.2.3. Erworbene Wirtschaftsgüter werden Privatvermögen

Werden die bei der Aufteilung erworbenen WG insgesamt ins Privatvermögen übertragen, führt dieser Vorgang zu einer nach §§ 16 und 34 EStG steuerbegünstigten Betriebsaufgabe. Aufgabegewinn ist der Gewinn, der sich aus dem Entnahmegewinn (Übertragung der WG) und dem Gewinn aus der Abfindungszahlung ergibt.

Beispiel 2:

Sachverhalt siehe Beispiel 3 in Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.).

A und B sind Miterben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betriebsvermögen, das lediglich aus zwei Grundstücken besteht. Grundstück 1 hat einen Buchwert von 300 000 € und einen Verkehrswert von 3 Mio. €. Grundstück 2 hat einen Buchwert von 200 000 € und einen Verkehrswert von 2 Mio. €. A erhält das Grundstück 1, B das Grundstück 2 und eine Abfindung von A in Höhe von 500 000 €. A führt den Betrieb mit Grundstück 1 fort. Grundstück 2 wird Privatvermögen des B.

Lösung 2:

Die Abfindung stellt bei A Anschaffungskosten und bei B Veräußerungserlös dar. A erwirbt 5/6 seines Betriebsvermögens unentgeltlich und führt insoweit den Buchwert (= 250 000 €) fort. Der Buchwert ist zusätzlich um die Abfindungszahlung i.H.v. 500 000 € zu erhöhen. Nach Erbauseinandersetzung beträgt der Buchwert 750 000 €.

Für B liegt eine Betriebsaufgabe vor. Durch die Aufgabe seines Mitunternehmeranteils erzielt er einen Aufgabegewinn i.H.v. 2,25 Mio. €, der sich aus dem Gewinn aus der Entnahme des Grundstücks 2 (2 Mio. € abzgl. 200 000 € Buchwert) und dem Gewinn aus der Abfindungszahlung (500 000 € abzgl. 50 000 € Buchwert) zusammensetzen. Der Gewinn ist nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern.

3.2.2.4. Aufteilung der Abfindungszahlungen bei Betriebsübertragungen

Die Abfindungszahlung ist bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben dem Teil des Kapitalkontos gegenüberzustellen, der dem Verhältnis von Abfindungszahlung zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens entspricht. Zur weiteren Behandlung der » Abschreibung siehe Rz. 16 bis 20 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (a.a.O.) und » Gesamtrechtsnachfolge.

3.3. Erbauseinandersetzung über Privatvermögen

3.3.1. Teilung ohne Abfindungszahlungen

3.3.1.1. Allgemeines

Auch die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen ohne Abfindungszahlungen führt nicht zu Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen (Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006, a.a.O.).

3.3.1.2. Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten

Eine Schuldübernahme führt auch insoweit nicht zu Anschaffungskosten, als sie die Erbquote übersteigt. Dies bedeutet gleichzeitig, dass Nachlassverbindlichkeiten einen wertmäßigen Ausgleich unter den Miterben bei einer Teilung und damit einen unentgeltlichen Rechtsvorgang ermöglichen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang mit zugeteilten Nachlassgegenständen stehen (Rz. 23 des BMF vom 14.3.2006, a.a.O.).

Beispiel 3:

Siehe Beispiel 7 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (a.a.O.).

A und B sind Erben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Grundstück (Wert 2 Mio. €), das mit einer noch voll valutierten Hypothek von 1 Mio. € belastet ist. Zum Nachlass gehören außerdem Wertpapiere (Wert 3 Mio. €). Die Erben setzen sich dahin auseinander, dass A das Grundstück und B die Wertpapiere erhält. B übernimmt außerdem die Verbindlichkeit in voller Höhe.

Lösung 3:

Es liegt eine Teilung ohne Abfindungszahlung, also ein unentgeltlicher Rechtsvorgang vor. A erhält einen Wert von 2 Mio. € (Grundstück). B erhält ebenfalls einen Wert von 2 Mio. € (Wertpapiere im Wert von 3 Mio. € abzüglich einer übernommenen Verpflichtung von 1 Mio. €).

Die Übernahme von Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft durch einzelne Miterben über die Erbquote hinaus führt auch dann nicht zu Anschaffungskosten, wenn durch die Art der Verteilung von Verbindlichkeiten zusätzlich Abfindungsbedarf geschaffen wird. Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Art der Verteilung von Verbindlichkeiten ein bisher bestehender Finanzierungszusammenhang zwischen WG und Schuld erhalten bleibt oder nicht. Regelmäßig wird der Übernahme von Verbindlichkeiten eine interne Freistellungsverpflichtung zugrunde liegen.

Beispiel 4:

Siehe Beispiel 8 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (a.a.O.).

A und B sind Erben zu je 1/2. Zum Nachlass gehören zwei Grundstücke im Wert von je 1 Mio. €, die mit Hypotheken von je 500 000 € belastet sind. A erhält Grundstück 1 und übernimmt auch die das Grundstück 2 betreffende Hypothek. B erhält das Grundstück 2 und zahlt an A 500 000 €.

Lösung 4:

Es liegt eine Teilung ohne Abfindungszahlung vor. B hat mit der Zahlung von 500 000 € an A die Freistellung von der das Grundstück 2 belastenden Schuld intern beglichen.

Beispiel 5:

Siehe Beispiel 9 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (a.a.O.).

A und B sind Erben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Grundstück (Wert 2 Mio. €), das mit einer noch voll valutierten Hypothek von 1 Mio. € belastet ist. Die zu Grunde liegende Verpflichtung betrifft ein Darlehen, das zur Anschaffung des Grundstücks verwendet worden ist. Zum Nachlass gehört außerdem eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Wert 3 Mio. €). Die Erben setzen sich dahin auseinander, dass A das Grundstück und das dazugehörige Darlehen und B die Beteiligung übernimmt. B leistet zusätzlich an A eine Zahlung von 1 Mio. €.

Lösung 5:

B bezahlt mit der Leistung von 1 Mio. € an A eine interne Schuldfreistellung wegen der Übernahme des hypothekarisch gesicherten Darlehens durch A i.H.v. 1 Mio. €. Im Ergebnis hat somit A infolge der Freistellungsverpflichtung des B ein unbelastetes Grundstück im Wert von 2 Mio. € erhalten und B hat die Beteiligung zugeteilt bekommen, ist allerdings durch die Zahlung für die Freistellung belastet, so dass er im Ergebnis ebenfalls einen Wert von 2 Mio. € erhalten hat. Dass die Übernahme der Darlehensschuld durch A nach außen hin den Finanzierungszusammenhang zwischen WG und Schuld aufrechterhält, ist dabei ohne Bedeutung.

Gegen die in Rz. 23 ff. (BMF vom 14.3.2006, a.a.O.) niedergelegte Verwaltungsauffassung, dass auch bei Übernahme von Verbindlichkeiten über die Erbquote hinaus keine Anschaffungskosten vorliegen, hat der BFH mit Urteil vom 14.12.2004 (IX R 23/02, BStBl II 2006, 296) entschieden. Danach bilden die von einem Miterben im Rahmen einer Erbauseinandersetzung übernommenen Schulden der Erbengemeinschaft insoweit Anschaffungskosten der von ihm übernommenen Nachlassgegenstände, als sie seinen Anteil am Nachlass übersteigen. Mit Schreiben vom 30.3.2006 (BStBl I 2006, 306) stellt das BMF die Nichtanwendbarkeit dieses Urteils fest. Danach liegen Anschaffungskosten und somit ein entgeltlicher Vorgang nur dann vor, soweit der Wert des erlangten den Wert des Erbanteils übersteigt und hierfür Abfindungen zu zahlen sind.

3.3.2. Teilung mit Abfindungszahlungen

Werden dagegen Abfindungszahlungen geleistet, so entstehen in dieser Höhe Anschaffungskosten. Zur Behandlung der » Abschreibung nach der Erbauseinandersetzung siehe BMF-Schreiben vom 14.3.2006 Tz. 31 (a.a.O.).

Beispiel 6:

Siehe Beispiel 10 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (a.a.O.).

A und B sind Miterben zu je 1/2. Der Nachlass besteht aus einem Gebäude auf einem Erbbaugrundstück (Verkehrswert 1 Mio. €) und Bargeld (500 000 €). A erhält das Gebäude und zahlt an B eine Abfindung i.H.v. 250 000 €. B erhält das Bargeld und die Abfindungszahlung.

Lösung 6:

A hat Anschaffungskosten in Höhe von 250 000 €. Es ist unerheblich, aus welchem Vermögensbereich der die Abfindung Zahlende die Mittel für die Abfindungszahlung entnimmt. A zahlt die Abfindung nicht für das ganze Gebäude, auch nicht für den gesamten Anteil des B an dem Gebäude (1/2), sondern nur für das wertmäßige »Mehr«, das er bei der Erbteilung erhalten hat. Das Gebäude ist 1 Mio. € wert. 750 000 € stehen dem A nach seiner Erbquote zu, so dass A mithin 1/4 des Gebäudes für 250 000 € entgeltlich und 3/4 des Gebäudes unentgeltlich erworben hat.

3.3.3. Schuldübernahme bei vorzeitiger Erbauseinandersetzung

Aufwendungen eines Miterben können Anschaffungskosten sein, wenn er z.B. die Erbanteile aller übrigen Miterben erwirbt. Wird das Gemeinschaftsvermögen hingegen im Wege der Auseinandersetzung unter die Miterben verteilt, so liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungsgeschäft. Vielmehr führt dann der übernehmende Miterbe die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers fort. Wie sich das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetzt, hat keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt; ob dabei sein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten wird, ist ebenfalls ohne Belang.

Soweit der Wert des Erlangten den Wert seines Erbanteils übersteigt, muss der begünstigte Erbe Ausgleichszahlungen leisten; sie bilden für ihn Anschaffungskosten

Wird eine Erbengemeinschaft vor dem vom Erblasser in der Teilungsanordnung festgelegten Termin durch Realteilung aufgelöst und übernimmt ein Miterbe Schulden, die auf einem für einen anderen Miterben bestimmten Grundstück lasten, so bildet eine solche Schuldübernahme Anschaffungskosten, wenn sie eine Gegenleistung dafür ist, dass der übernehmende Miterbe den ihm nach der Teilungsanordnung erst zu einem späteren Zeitpunkt zugedachten Grundbesitz vorzeitig aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in sein eigenes Vermögen überführen und darüber unbeschränkt verfügen kann. Auch dann erbringt der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten, nämlich Aufwendungen, um den Grundbesitz i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB (zu diesem Zeitpunkt) zu erwerben (BFH-Urteil vom 19.12.2006, IX R 44/04, FR 2007, 844, LEXinform 5004308). Dass er aufgrund der Teilungsanordnung einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes zu einem späteren Zeitpunkt hatte, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser Umstand kann sich lediglich auf die Höhe der Anschaffungskosten auswirken: Insoweit kommen als preisbildende Faktoren unter anderem die dem anderen Miterben entgehenden Einkünfte in Betracht, die dieser ohne die vorzeitige Auseinandersetzung in der Zeit bis zur planmäßigen Auflösung der Erbengemeinschaft aus der gemeinschaftlichen Vermietung der im Nachlass vorhandenen Immobilien erzielt hätte.

Handelt es sich bei dem zusätzlich übernommenen Schuldbetrag um Anschaffungskosten der Grundstücke des Erben, so ist der gesetzliche AfA-Verteilungszeitraum von 50 Jahren maßgebend.

Der BFH hatte nicht über die Einkünfte des anderen Miterben zu entscheiden. Dieser erzielt aber mit der Veräußerung der Miet- und Pachtzinsforderungen Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Umsatzsteuerrechtlich wird die Erbengemeinschaft (der Erbe) nicht zwangsläufig zum Unternehmer, vielmehr ist die Unternehmereigenschaft von seinem eigenen Handeln abhängig (Abschn. 19 Abs. 1 UStR). Ist die Erbengemeinschaft jedoch Unternehmer geworden, kann die Erbauseinandersetzung zu einer nicht steuerbaren » Geschäftsveräußerung führen.