smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Allgemeines

Durch die Vorschrift des § 14 ErbStG soll verhindert werden, dass eine einheitliche Zuwendung in mehrere Zuwendungen nur zu dem Zweck aufgeteilt wird, um mehrfach in den Genuss des persönlichen Freibetrags zu kommen. § 14 ErbStG verhindert darüber hinaus einen Progressionsvorteil, der sich durch die Aufteilung ergeben würde. Zur Berücksichtigung des Übergangs von Vermögen des Erblasser und von eigenem Vermögen des Vorerben auf den Nacherben s. » Vor- und Nacherbschaft.

2. Voraussetzungen der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG

Für die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums,

• Anfall durch Schenkung oder Erbe im Verhältnis zur gleichen Person.

Eine Zusammenrechnung ist nur dann vorzunehmen, wenn der zeitliche Abstand zwischen dem ersten und dem letzten Erwerb nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

Außerhalb des Zehnjahreszeitraums stattfindende Erwerbe sind somit nicht einzubeziehen. Nach Ablauf der Zehnjahresfrist ist der persönliche Freibetrag erneut zu gewähren. Dadurch kann sich ggf. auch der Steuersatz verringern. Aus Sicht des Steuerpflichtigen sollte daher bei jeder Zuwendung geprüft werden, ob eine Zusammenrechnung mit früheren Erwerben innerhalb der Zehnjahresfrist zu erfolgen hat. Ggf. sollte der Ablauf dieses Zeitraums abgewartet werden.

Die Zehnjahresfrist ist rückwärts gerichtet zu berechnen. Hat der Letzterwerb beispielsweise am 22.12.2006 stattgefunden, reicht die Frist bis zum 23.12.1996. Nicht einzubeziehen ist ein Erwerb vom 22.12.1996. Abzustellen ist dabei auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. Im Einzelfall kann es schwierig sein, den genauen Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu bestimmen (z.B. bei Grundstücksübertragungen). Daher sollte eine Schenkung nicht zum Stichtag vorgenommen werden. Stattdessen sollte man einen gewissen Zeitraum noch verstreichen lassen.

3. Berechnung der Steuer auf den Gesamterwerb

3.1. Steuerberechnung allgemein

Zunächst ist der Wert des Gesamterwerbs (aktueller Vermögensanfall und relevante Vorerwerbe) zu ermitteln. Die Vorerbe werden dem Letzterwerb mit ihrem früheren Wert hinzugerechnet. Wertveränderungen in der Zwischenzeit bleiben ohne Auswirkung. Wurden im Geltungsbereich der Einheitsbewertung (bis zum 31.12.1995) Grundstücke übertragen, sind diese bei einer Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG mit dem Einheitswert i.S.d. § 121a BewG einzubeziehen. Die früheren Erwerbe werden mit ihren Bruttobeträgen, also vor Abzug von persönlichen Freibeträgen, angesetzt.

3.2. Anrechnung fiktiver Abzugsteuer oder tatsächlich zu entrichtender Steuer auf den Vorerwerb

Von der Steuer auf den Gesamterwerb ist die Steuer abzuziehen, die auf Vorerwerbe nach den persönlichen Vorschriften und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zum Zeitpunkt des Letzterwerbs zu erheben gewesen wäre (fiktive Steuer, § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG).

Um zu vermeiden, dass das durch die frühere Steuerentrichtung geschaffene Anrechnungsvolumen durch spätere Änderungen der persönlichen Verhältnisse des Erwerbers oder durch Änderung der gesetzlichen Vorschriften zur Steuerberechnung wieder verloren geht, kann nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die auf den Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer angerechnet werden, falls diese die fiktive Steuer übersteigt.

3.3. Keine Bindung an die Wertermittlung des Vorerwerbs

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind Vorerwerbe grundsätzlich mit ihrem früheren Wert in die Veranlagung des letzten Erwerbs einzubeziehen. Mit »früherer Wert« ist der frühere materiell richtige Wert gemeint. Für die Fälle, in denen der Vorerwerb unzutreffend oder gar nicht besteuert worden ist, ist deshalb bei der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG der Vorerwerb korrigiert – mit dem zutreffenden Wert – in die Besteuerung des Letzterwerbs einzubeziehen (s. BFH Urteil vom 17.4.1991, II R 121/88, BStBl II 1991, 522). Nach der Systematik des ErbStG soll für den letzten Erwerb unter Berücksichtigung der Vorerwerbe der letzten zehn Jahre die richtige Steuer festgesetzt werden. Das kann daher dazu führen, dass der Wert des Vorerwerbs bei seiner Einzelbesteuerung und bei der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG in unterschiedlicher Höhe angesetzt wird.

3.4. Beschränkung des Steuerabzugs auf die materiell-rechtlich zutreffende Steuer des Vorerwerbs

Dies gilt auch für den Abzug der Steuer nach § 14 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG. Die Steuer aus dem Vorerwerb ist bei der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG mit einer fiktiven Steuer (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) oder der tatsächlich gezahlten Steuer, wenn diese höher ist (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG) auf die Steuer für den Gesamterwerb anzurechnen. Fiktive Steuer i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist dabei die Steuer, die »nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre«. Für die Berechnung der fiktiven Steuer nach Satz 2 ist daher u.U. ebenfalls von einem korrigierten Wert des Vorerwerbs auszugehen.

Bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist nach der teleologischen Auslegung der Norm durch den BFH die materiell-rechtlich zutreffende, nicht die bestandskräftig zu hoch festgesetzte Schenkungsteuer auf die Vorschenkung abzuziehen (BFH Urteil vom 9.7.2009, II R 55/08, BFH/NV 2009, 2056). Der BFH betont dabei die Selbstständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbsvorgänge.

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die zu entrichtende Steuer abzuziehen, soweit diese höher ist als die fiktive anrechenbare Steuer nach Satz 2. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG soll dabei unbillige Folgen für Steuerpflichtige vermeiden, die sich durch für sie günstigere Rechtsänderungen – wie höhere Freibeträge oder Steuersätze – bei einem Übergang zum neuen Recht ergeben könnten.

Bei einer fehlerhaften Steuerfestsetzung für den Vorerwerb ist nicht die entrichtete Steuer, sondern der Steuerbetrag abzuziehen, der den seinerzeit geltenden gesetzlichen Vorschriften entspricht. Andernfalls ergäbe sich indirekt eine Minderung der bestandskräftig festgesetzten Schenkungsteuer. Eine solche wirtschaftliche Aufhebung der Steuerfestsetzung ist vom Gesetzgeber nicht gewollt (BFH Urteil vom 17.10.2001, II R 17/00, BStBl II 2002, 52). Lediglich unbillige Folgen für Steuerpflichtige sollten vermieden werden, die sich durch für sie günstigere Rechtsänderungen wie höhere Freibeträge oder niedriger Steuersätze bei einem Übergang zu neuem Recht ergeben könnten (BFH Urteil vom 2.3.2005, II R 43/03, BFH/NV 2005, 1453).

Auch der Abzug nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ermöglicht, die »zu entrichtende Steuer« zu berücksichtigen. Die aufgrund der falschen Berechnung des Vorerwerbs entrichtete Steuer ist im Rahmen des Abzugs nach Satz 3 durch die zutreffend berechnete Steuer zu ersetzen. Die »tatsächlich zu entrichtende Steuer« ist damit nicht die wirklich festgesetzte Steuer, sondern die Steuer, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für diese Erwerbe festzusetzen gewesen wäre. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG soll allein die durch den Letzterwerb ausgelöste steuerliche Belastung mildern. Das Urteil vom 9.7.2009 (II R 55/08, BFH/NV 2009, 2056) stellt nun klar, dass antragsabhängige Steuervorteile bei der Steuerfestsetzung für den Vorerwerb bei der Anwendung des § 14 ErbStG beizubehalten sind.

Dem Schenkungsteuerbescheid über einen Vorerwerb kommt danach keine Bindungswirkung im Sinne eines Grundlagenbescheids für die Steuerfestsetzung des Letzterwerbs zu. Änderungen von bestandskräftigen Steuerbescheiden, die Nachschenkungen bzw. den Erbfall betreffen, können nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden, wenn zuvor ein geänderter Schenkungsteuerbescheid über eine Vorschenkung erlassen worden ist. Die Änderung der nachfolgenden Steuerbescheide kann dadurch erreicht werden, dass diese Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder hinsichtlich dieses Punktes vorläufig nach § 165 AO erlassen werden. Ist ein Einspruch gegen die Steuerfestsetzung eines Vorerwerbs eingelegt worden, sollte ggf. auch dieser Rechtsbehelf gegen nachfolgende Schenkungsteuerbescheide oder den Erbschaftsteuerbescheid eingelegt werden. Die Verfahren gegen die nachfolgenden Steuerbescheide können nach § 363 Abs. 2 AO zum Ruhen gebracht werden.

3.5. Keine Erstattung der Mehrsteuer

Ist die auf den Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer höher als die Steuer für den Gesamterwerb, ergibt sich rechnerisch ein Erstattungsbetrag. Ein solches Ergebnis könnte durch vergleichsweise geringe Schenkungen erreicht werden.

Rechtsprechung und die Finanzverwaltung lehnen die Erstattung allerdings ab (BFH Urteil vom 17.10.2001, II R 17/00, BStBl II 2002, 52; H 70 Abs. 3 ErbStH).

3.6. Negative Erwerbe

Erwerbe mit steuerlich negativem Wert (z.B. bei einem Gewerbebetrieb negatives Kapitalkonto oder bei einem Anteil an einer Personengesellschaft) bleiben nach § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG unberücksichtigt.

Dieses Ergebnis kann vermieden werden, wenn beide Zuwendungen in einem einheitlichen Schenkungsvertrag vorgenommen werden (BFH Urteil vom 10.11.1976, II R 135/70, BStBl II 1977, 50; BFH Urteil vom 18.3.1981, II R 11/79, BStBl II 1981, 532). In diesem Fall ist die Saldierung von positiven und negativen Erwerben möglich.

3.7. Kettenschenkung über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren

Reicht eine Schenkungskette über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren, so war bisher ein wiederauflebender Freibetrag zu berücksichtigen. Dies gilt nach der neueren Rechtsprechung (BFH Urteil vom 2.3.2005, II R 43/03, BStBl II 2005, 728), die die Finanzverwaltung in H 70 Abs. 4 ErbStH (mit Berechnungsbeispielen) übernommen hat, nicht mehr. Die Erbschaft- oder Schenkungsteuer ist für den letzten Erwerb so zu berechnen, dass sich der dem Steuerpflichtigen zur Zeit dieses Erwerbs zustehende persönliche Freibetrag tatsächlich auswirkt, soweit er nicht innerhalb von zehn Jahren vor diesem Erwerb verbraucht worden ist.

3.8. Höchstbetrag nach § 14 Abs. 2 ErbStG

Nach § 14 Abs. 2 ErbStG darf die durch jeden weiteren Erwerb (Nacherwerb) veranlasste Steuer nicht mehr betragen als 50 % dieses Erwerbs. Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist wegen des Härteausgleichs nach § 19 Abs. 3 ErbStG nur gering.

4. Einführung einer Mindeststeuer

Durch das Unternehmensnachfolgeregelungsgesetz wurde in § 14 Abs. 1 ErbStG ein neuer Satz eingefügt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG) wonach die Steuer, welche sich für den letzten Erwerb ohne eine Zusammenrechnung mit den früheren Erwerben ergibt, nicht durch den Abzug der tatsächlichen oder fiktiven Steuer unterschritten werden darf.

Der Grund für die Neuregelung liegt darin, dass für den Fall, dass die für einen Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer höher ist als die fiktiv ermittelnde Steuer zur Zeit des Letzterwerbs, die für den Letzterwerb festzusetzende Steuer 0 € betragen kann, obwohl beim Letzterwerb selbst erhebliche Vermögenswerte übertragen wurden.

Der Abzug der Steuer soll daher begrenzt werden. Die Steuer, welche sich nach den geltenden Vorschriften für den Letzterwerb ohne Zusammenrechnung ergibt, bildet die Untergrenze der für diesen Erwerb festzusetzenden Steuer. Damit wird eine Mindestbesteuerung eingeführt. Dadurch wird erreicht, dass durch die Zusammenrechnung der persönliche Freibetrag nur einmal im Zehnjahreszeitraum berücksichtigt wird und Progressionsvorteile durch Aufteilung einer Zuwendung in mehrere kleinere vermieden werden.

5. Irrige Annahme einer einheitlichen Zuwendung

Ist das FA bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für mehrere freigebige Zuwendungen erkennbar davon ausgegangen, es liege eine einheitliche Zuwendung vor, führt dies nicht zur Nichtigkeit des Steuerbescheids. In einem solchen Fall ist der Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO. Wie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO vorschreibt, ist in einem derartigen Steuerbescheid die Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und der Steuerschuldner angegeben (BFH Urteil vom 20.1.2010, II R 54/07, BStBl II 2010, 463 m.w.N.).

Anders sind dagegen die Fälle der unaufgegliederten Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid zu behandeln. Hier nimmt die Rechtsprechung ggf. die Nichtigkeit wegen Unbestimmtheit an (§ 119 Abs. 1 AO; vgl. z.B. BFH Urteil vom 9.12.1998, II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091; BFH Urteil vom 22.9.2004, II R 50/03, BFH/NV 2005, 993; BFH Urteil vom 15.3.2007, II R 5/04, BStBl II 2007, 472; BFH Urteil vom 6.6.2007, II R 17/06, BStBl II 2008, 46). In diesen Fällen lässt sich aus der unaufgegliederten Steuerfestsetzung nämlich nicht ersehen, welche Steuerbeträge für die einzelnen Steuerfälle festgesetzt sein sollen.

6. Literaturhinweise

Halaczinsky, Berücksichtigung früherer Erwerbe gem. § 14 ErbStG – Grundlagen und aktueller Rechtszustand, ErbStB 2006, 187; Meincke, Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, DStR 2007, 273.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Anrechnung von Erbschaft- und Schenkungsteuer

» Einheitswertfeststellungen

» Grundbesitz

» Vor- und Nacherbschaft