smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Einleitung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer nimmt im Bereich der steuerlichen Beratung einen erheblichen Stellenwert ein. Aktuell sind insbesondere die Neuerungen in der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu beachten. Infolge der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes wurde Ende 2008 das Erbschaftsteuergesetz umfassend novelliert. Wesentliche Änderungen haben sich vor allem im Bereich der persönlichen Freibeträge und anzuwendenden Steuersätze sowie der möglichen persönlichen Entlastungen (z.B. Stundung) und der Bewertung der einzelnen Vermögensarten ergeben.

Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG sind die neuen Regelungen ab 1.1.2009 in Kraft getreten.

Nach Art. 3 ErbStRG konnte ein Erwerber bis zum 30.6.2009 auch schon für Erwerbe von Todes wegen auf die neuen gesetzlichen Regelungen optieren, wenn der Erwerb von Todes wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 erfolgte. In diesem Fall werden alle neuen gesetzlichen Regelungen – mit Ausnahme der ab dem 1.1.2009 geltenden persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG – angewendet. Schenkungen werden von diesem Wahlrecht nicht erfasst, obgleich es wenig nachvollziehbare Gründe für diese Ungleichbehandlung gibt. Seit der Verkündung des neuen Gesetzes sind jedoch die neuen Regeln zwingend anzuwenden, so dass ein »Nebenher« beider Gesetzesfassungen ausscheidet.

Umfangreiche Ausführungen zur Anwendung der neuen Rechtslage beinhalten auch diverse Verlautbarungen der Finanzverwaltung, vorwiegend in der Form von sog. Koordinierten Ländererlassen, d.h. Erlassen der jeweiligen Länder, welche jedoch zur Einheitlichkeit bundesweit abgestimmt wurden (u.a. zur Umsetzung der Erbschaftsteuerreform, Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, bzw. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 23.2.2009, BStBl I 2009, 446).

Der am 26.10.2009 unterzeichnete Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP enthält eine Reihe von Maßnahmen im Bereich der Finanz- und Steuerpolitik. Bereits am 9.11.2009 hatte daher das Bundeskabinett den Entwurf eines Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) beschlossen, welcher die krisenentschärfenden Maßnahmen des Koalitionsvertrages enthielt, die zum 1.1.2010 in Kraft treten sollten. Am 4.12.2009 hat der Bundestag das Gesetz in der vom Finanzausschuss vorgeschlagenen Fassung verabschiedet (BT-Drs. 17/15, 17/138 sowie 17/147). Am 18.12.2009 hat der Bundesrat zugestimmt, obgleich dies zunächst nicht sicher schien (vgl. LEXinform 432009). Die Neuregelungen finden grundsätzlich für Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht. Die Verschonungsregelungen finden gem. § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes entgegen dem ursprünglichen Gesetzentwurf bereits auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

2. Grundlagen der Erbschaftsteuereform

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 30.10.2010 die Verfassungsbeschwerden 1 BvR 3196 bis 1 BvR 3198/09 gegen das ErbStRefG vom 24.12.2008 nicht zur Entscheidung angenommen. Verfassungsbeschwerde hatten in allen drei Fällen die potentiellen Erblasser unmittelbar gegen das Gesetz mit der Begründung eingelegt, die unterschiedlichen Steuersätze, Freibeträge und Steuerbefreiungsvorschriften beeinflussten sie erheblich in der Ausübung ihrer Testierfreiheit. Das BVerfG hielt die Verfassungsbeschwerden für unzulässig, weil sie die erforderliche Selbstbetroffenheit der Beschwerdeführer durch das neue ErbStG nicht hinreichend erkennen lassen.

Damit steht keineswegs fest, dass keinerlei verfassungsrechtliche Bedenken gegen das neue ErbSt-Recht bestehen. Wegen der Verfassungsmäßigkeit der Bedarfsbewertung für Zwecke der Grunderwerbsteuer sind noch Revisionsverfahren anhängig (vgl. FG Münster Urteil vom 17.9.2008, 8 K 4809/06 GrE II NR 64/08). Die Finanzverwaltung erteilt derartige Bescheide bereits im Hinblick auf den Beschluss des BFH vom 27.5.2009 (II R 64/08) nur vorläufig.

Nach dem am 31.1.2007 veröffentlichten Beschluss des BVerfG vom 7.11.2006 ist das Erbschaftsteuerrecht in seiner derzeitigen Ausgestaltung verfassungswidrig, da die Bewertungsverfahren u.a. für Grundvermögen, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften nicht dem Gleichheitsgrundsatz genügen. Das Gericht hat eine Neuregelung durch den Gesetzgeber bis zum 31.12.2008 angeordnet; bis dahin ist das bisherige Recht weiter anwendbar. Bundesrat und Bundestag hatten sich dem folgend in den Entschließungen vom 9.3.2007 bzw. 25.5.2007 für eine Reform der Erbschaftsteuer ausgesprochen, die die Vorgaben des BVerfG berücksichtigt und auch die angekündigten Erleichterungen der Unternehmensnachfolge beinhaltet. Der zu diesem Zeitpunkt bereits vorliegende Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Kabinettsentwurf vom 25.10.2006) wurde nicht weiter verfolgt; die in Aussicht gestellten Erleichterungen für die Übertragung von Betriebsvermögen wurden in den umfassenden Reformvorschlag zur Erbschaftsteuer »eingebettet«.

Mit Datum vom 11.12.2007 wurde von der Bundesregierung ein Gesetzentwurf zur Reformierung des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts verabschiedet (Drs. 4/08). Damit folgte der Gesetzgeber den Vorgaben des BVerfG, welches eine Neuregelung bis zum 31.12.2008 gefordert und gleichzeitig die Anwendung des aktuellen Rechts bis zu diesem Zeitpunkt »genehmigt« hatte. Nach monatelanger Beratung wurde Ende 2008 der Reform des Erbschaft- und Bewertungsrechts zugestimmt.

Da das BVerfG die einheitliche Anwendung eines Steuertarifs bei unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen für alle Vermögensarten für verfassungswidrig erklärt hat, wurde § 12 ErbStG angepasst. Hierbei wurde im Wesentlichen die Bezugnahme auf die neu eingefügten Vorschriften geändert. Insofern sind die Änderungen in dieser »Verweisnorm« zwar von grundlegender Wirkung, aber eher eine Art Folgeerscheinung.

3. Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht

Im Bereich der Erbschaftsteuer wird der Besteuerung unterworfen, was einer natürlichen oder juristischen Person oder einer Gesamthandsgemeinschaft aus dem Nachlass eines Erblassers anfällt.

Die Schenkungsteuer ergänzt die Erbschaftsteuer, indem Schenkungen unter Lebenden erfasst werden. Erbschaftsteuerpflichtig ist der Erwerb von Todes wegen, schenkungsteuerpflichtig ist hingegen jede freigebige Zuwendung unter Lebenden. Zu unterscheiden ist im Rahmen der Beurteilung insbesondere zwischen der sachlichen und der persönlichen Steuerpflicht. Während im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht der Tatbestand der jeweiligen Vermögensübertragung zu prüfen ist (z.B. Schenkung), sind bei der persönlichen Steuerpflicht die persönlichen Voraussetzungen der am Vorgang Beteiligten zu prüfen. Ist eine der beteiligten Personen Inländer und damit unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben, so hat das die folgenden Konsequenzen: Es unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsbesteuerung, unabhängig davon, ob es sich um inländisches oder ausländisches Vermögen handelt. Es kommt somit das Weltvermögensprinzip zur Anwendung. Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten (Erblasser bzw. Schenker sowie Erwerber) ein Steuerinländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Als weitere Voraussetzung muss der Vermögensanfall in sog. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) bestehen.

Abb.: Die persönliche und sachliche Erbschaftsteuerpflicht

3.1. Besonderheiten bei der Schenkungsteuer

Schenkungsteuerpflichtig ist jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Schenker oder der Beschenkte Inländer ist. Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Eine Grundstücksschenkung ist i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG noch nicht ausgeführt, wenn der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt (Tod des Schenkers) Gebrauch machen darf (BFH Urteil vom 2.2.2005, II R 26/02, BStBl II 2005, 312).

Bei » Kapitalgesellschaften ist bei Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen (» Verdeckte Gewinnausschüttung) zu beachten, dass nach Ansicht des BFH (vom 7.11.2007, BStBl II 2008, 258) regelmäßig keine freigebige Zuwendung der oder des Gesellschafter(s) an die nahe stehende Person vorliegt, sondern stattdessen kann eine Zuwendung der GmbH (als Schenker) an die nahe stehende Person vorliegen.

3.1.1. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage ab 1.1.2009

Bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Leistungsauflage gilt – vom Steuerwert des zugewendeten Vermögensgegenstandes – der Teil als Schenkung, der der bürgerlich-rechtlichen Bereicherung entspricht. Bezüglich der gemischten Schenkungen ergaben sich durch die Erbschaftsteuerreform z.T. gravierende Änderungen. Neben dem Wegfall von § 25 ErbStG sind hierbei auch die geänderten Vervielfältiger zu beachten.

3.1.2. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008

Insbesondere der bei einer Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage zu beachtende § 25 ErbStG a.F. führte in der alten Rechtslage zu Abweichungen.

3.2. Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer

Die Vfg. der OFD Erfurt vom 9.7.2002 (DStR 2002, 1305) nimmt zur Bewertung übernommener Pflegeleistungen als Gegenleistung bei gemischten Schenkungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) wie folgt Stellung:

Eine Pflegeverpflichtung ist als Last zu berücksichtigen, wenn ein Pflegefall tatsächlich eingetreten ist und eine Pflegeleistung erbracht wird. Liegt eine Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 15 SGB XI vor, kann bei der Bewertung der Pflegeleistung als Jahreswert – soweit sich kein anderer Anhaltspunkt aus den getroffenen Vereinbarungen ergibt – das Zwölffache der in der gesetzlichen Pflegeversicherung vorgesehenen monatlichen Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden. Diese beträgt bei

Die Beträge sind zu kürzen, soweit

• Sachleistungen durch professionelle Pflegekräfte in Anspruch genommen werden oder

• die pflegebedürftige Person Pflegegeld aus der Pflegeversicherung oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften erhält und dieses zu Lebzeiten an die verpflichtete Pflegeperson weitergibt; die Weitergabe selbst ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG steuerfrei.

Diese Grundsätze gelten für den Ansatz und die Bewertung von Nachlassverbindlichkeiten aus Pflegeleistungen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG entsprechend.

4. Der steuerpflichtige Erwerb

Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Die Wertermittlung richtet sich nach den §§ 10 ff. ErbStG. Siehe dazu das Veranlagungsschema in R 24a ErbStR.

Beim Erwerb durch Erbanfall sind zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs außer den Erblasserschulden weitere Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen (» Erbrecht). Dazu gehören auch die Bestattungskosten des Erblassers sowie die Kosten der Abwicklung, Regelung, Verteilung und Erlangung des Erwerbs, für die ohne Nachweis insgesamt ein Pauschbetrag von 10 300 € abgezogen werden kann (§ 10 Abs. 5 ErbStG, R 30 ErbStR, H 30 [Aufteilung des Pauschbetrags] ErbStH).

5. Freibeträge

5.1. Allgemeines

Der Reinwert des Erwerbs wird um die dem Erwerber zustehenden Steuerbefreiungen gekürzt.

Welcher Freibetrag dem jeweiligen Erwerber zusteht, richtet sich nach seiner Steuerklasse (§ 15 ErbStG, H 72 ErbStH).

5.2. Die Steuerklassen

Da die anzuwendenden Steuersätze und persönlichen Freibeträge vorwiegend von der »Nähe des Verwandtschaftsverhältnisses« abhängen, werden die jeweiligen Erwerber gesetzlich in bestimmte Steuerklassen eingeordnet. Die in § 15 ErbStG geregelte Zuordnung der Erwerber in bestimmte Steuerklassen wurde nicht geändert.

5.3. Die Freibeträge im Einzelnen

Seit 2009 gelten folgende Freibeträge:

Durch die Änderungen in § 16 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG und § 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wurden die Lebenspartner den Ehegatten gleichgestellt und erhielten damit im Bereich der Erbschaftsteuer die gleichen Vergünstigungen. Auch ist anzumerken, dass die in der Diskussion gestandene generelle Freistellung des Erwerbes durch den jeweiligen Ehegatten nicht gesetzlich umgesetzt wurde, wohl auch, da man auch eine diesbezügliche Ausweitung auf Lebenspartner vermeiden wollte.

Auffälligerweise ergeben sich bei den Steuerklassen II und III hinsichtlich der Freibeträge und Steuertarife keinerlei Unterschiede. Insofern stellt sich die Frage, aus welchem Grund es einer Fortführung dieser Abgrenzung bedurfte. Hinsichtlich der steuerlichen Belastungen gerade dieser Steuerklasse ergeben sich z.T. deutliche Verschlechterungen, die möglicherweise künftige Erbregelungen zu Lasten dieser Steuerklassen negativ beeinflussen könnten. Auch der Bundesrat forderte in seiner Stellungnahme vom 15.2.2008 eine stärkere Differenzierung zwischen den Steuerklassen II und III, welche jedoch nicht umgesetzt worden ist.

Für Erwerbe, welche vor dem 1.1.2009 erfolgten, waren folgende persönliche Freibeträge zu berücksichtigen:

6. Die Steuersätze

Seit 2009 sind folgende Steuersätze zu beachten:

Entsprechend den Plänen im Koalitionsvertrag beinhaltete das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eine Absenkung der Steuersätze der Steuerklasse II, zu der insbesondere Geschwister und Geschwisterkinder gehören (vgl. § 19 ErbStG). Die Steuersätze für die Steuerklasse II (Eltern und Großeltern bei Schenkungen, Geschwister, Nichten und Neffen, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedener Ehegatte) wurden gesenkt. Statt bisher 30 % bis zu einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von bis zu 5 113 000 € und von 50 % bei einem höheren Wert, beginnt der Steuersatz bei 15 %, steigt über 20 %, 25 %, 30 %, 35 %, 40 % auf maximal 43 % an. Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG gilt diese Anpassung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht. Gerade die abweichende zeitliche Anwendungsregel im Vergleich zur Bewertung des Betriebsvermögens, wird vermutlich ein umfangreiches Streitpotential geben.

Vorbehaltlich einer entsprechenden Einzelfallprüfung ist zu beachten, dass die Änderungen im Bereich der Steuersätze und der persönlichen Freibeträge mit einer geänderten Bewertungsmethodik einhergehen. Diese soll dazu führen, dass künftig möglichst der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter ermittelt wird und individuelle Steuerbefreiungen berücksichtigt werden.

Ferner wurde die für Betriebsvermögen bestehende Tarifbegünstigung für Erwerber der Steuerklassen II und III modifiziert.

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG kommt nur beim Erwerb durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in Betracht (§ 19a Abs. 1 ErbStG). Erwerbe durch juristische Personen und Vermögensmassen sind nicht begünstigt (vgl. auch § 97 Abs. 2 BewG).

Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Das sind bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG 15 % und bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG 0 % des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG.

In den Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 ErbStG überschritten wird, kann der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden. Umfasst das auf einen Erwerber übertragene tarifbegünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen. Ist der Steuerwert des gesamten tarifbegünstigten Vermögens nicht insgesamt positiv, kommt die Tarifbegrenzung nicht in Betracht.

Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiterübertragen, ist der Entlastungsbetrag zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

Für Erwerbe, welche vor dem 1.1.2009 erfolgten und bei denen vom Optionsrecht zur »vorzeitigen« Anwendung des neuen Rechts kein Gebrauch gemacht wurde, waren folgende persönliche Freibeträge zu berücksichtigen:

7. Berücksichtigung von Schulden

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 ErbStG sind vom gesamten Vermögensanfall die Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 ErbStG berücksichtigt worden sind. § 10 Abs. 6 ErbStG schränkt den Schuldenabzug wie folgt ein:

• nicht abzugsfähig sind Schulden, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen;

• Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht;

• Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind in vollem Umfang abzugsfähig (» Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer);

• Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Nach § 13a Abs. 6 ErbStG kann der Erwerber von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG verzichten und hierdurch der Schuldenkappung nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG ausweichen (» Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer).

Im Rahmen des ErbStRG erfolgte eine entsprechende Anpassung der für den Schuldenabzug maßgeblichen Vorschrift an die geänderten steuerlichen Förderungsstufen nach der Novellierung des Erbschaftsteuerrechts. Aufgrund des möglichen Wegfalls steuerlicher Förderungen (z.B. bei Verstoß gegen Behaltensvorschriften) muss beachtet werden, dass dies möglicherweise zu einer nachträglichen Berücksichtigung von Schulden führen kann.

8. Besonderheiten

Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag nach § 312 Abs. 2 BGB, wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteilsansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum künftigen Erblasser (BFH Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BStBl II 2001, 456). Zuwendungen zwischen Geschwistern im Rahmen eines solchen Vertrages sind statt nach der Steuerklasse II nach der Steuerklasse I zu besteuern.

9. Einzelne Verschonungsregeln

9.1. Grundvermögen

Die gesetzlich geregelten Verschonungsregeln für den Erwerb von Grundvermögen sind in § 13c ErbStG enthalten. Danach sind Grundstücke i.S.d. § 13c Abs. 3 ErbStG nur mit 90 % des Wertes anzusetzen, der sich nach den nunmehr anzuwendenden Bewertungsvorschriften ergibt. Zu den begünstigten Grundstücken zählen nur solche bebauten Grundstücke oder Grundstücksteile, die

• zu Wohnzwecken vermietet werden und

• zum Inland oder Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gehören und

• nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft zählen.

Zu beachten ist, dass der Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er die Immobilie aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Der ursprünglich geplante Wegfall der Begünstigung im Falle einer Veräußerung innerhalb von 15 Jahren wurde nicht in den Entwurf übernommen.

Es ist ferner auf die Änderungen in § 13 ErbStG hinzuweisen. Neben vielen kleineren Änderungen ist hier insbesondere zu beachten, dass die Vererbung einer selbst genutzten Wohnimmobilie an einen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner steuerfrei bleiben soll, wenn die Immobilie nach dem Erwerb zehn Jahre lang von dem Erwerber selbst zu Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Gleiches gilt dann, wenn der Erwerb von Todes wegen an Kinder oder an Kinder von verstorbenen Kindern erfolgt, hier jedoch nur bis zu einer Fläche von 200 qm (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

Für beide Fälle ist jedoch zwingend zu beachten, dass die Steuerbefreiung rückwirkend (ex tunc) wegfällt, es denn, dass die Selbstnutzung aus einem zwingenden objektiven Grund aufgegeben wird. Obgleich diese Rückausnahme von dem Wegfall der Steuerbefreiung grundsätzlich zu begrüßen ist, birgt sie aufgrund der im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe per se eine Unsicherheit, die erst im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung geklärt werden dürfte. Die Finanzverwaltung hat Details zur Neuregelung u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 36) geregelt.

Ferner ist in § 28 Abs. 3 ErbStG geregelt, dass bei Erwerb von vermieteten Wohnimmobilien/eines selbst genutzten Ein- oder Zweifamilienhauses bzw. Wohnungseigentums die darauf entfallende Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden kann, wenn anderenfalls zur Entrichtung der Erbschaftsteuer das Grundstück veräußert werden müsste. Bei Erwerb von Todes wegen erfolgt die Stundung zinslos. Details zum Wegfall der Stundung sind an entsprechender Stelle geregelt. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung von Baudenkmälern wird zudem dadurch erhöht, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG festgelegte 60 %ige Befreiung für Grundbesitz und Teile von Grundbesitz auf 85 % erhöht wird.

Zu ausführlicheren Informationen zu diesem Thema s. » Grundbesitz und » Bedarfsbewertung.

9.2. Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)

Für die genannten Unternehmensvermögen wurde im Zuge der Erbschaftsteuerreform zunächst der bisherige § 13a ErbStG vollständig abgeschafft und durch mehrere ineinandergreifende Normen ersetzt werden. Nach der Neufassung des § 13a ErbStG ist (zumindest im Grundmodell bzw. der Regelverschonung) zwischen einem sog. Verschonungsabschlag und einem Abzugsbetrag zu unterscheiden. Im Optionsmodell kommt hingegen nur der Verschonungsabschlag zum Tragen.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E blieb der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG-E außer Ansatz. Die eigentliche Wirkung dieser verwirrenden Vorschrift zeigte sich bei genauerer Betrachtung des ursprünglichen § 13b Abs. 4 ErbStG-E, der von dem zunächst begünstigten Vermögen nur 85 % freistellte. Insofern kam es zu einer Besteuerung von 15 % des begünstigten Vermögens.

Die Begünstigung des Betriebsvermögens erfolgte nach den ursprünglichen Plänen dann, wenn

• der Betrieb über 15 Jahre in seinem vermögenswerten Bestand fortgeführt wird und

• die Arbeitsplätze über zehn Jahre mehrheitlich erhalten bleiben,

• d.h. die Lohnsumme in den zehn Jahren nach der Übertragung in keinem Jahr geringer war als 70 % der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung.

Die restlichen 15 % sollten unabhängig vom Verwandtschaftsgrad immer nach der Steuerklasse I besteuert werden, wobei gem. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E ein gleitender (d.h. sich ggf. verringernder) Freibetrag von 150 000 € gelten sollte.

Zu einer Abschmelzung des Abzugsbetrages kam es immer dann, wenn und soweit der 15 %ige »Sockelbetrag« 150 000 € überschritt. Die Kürzung beträgt dann 50 % des überschrittenen Betrages.

In der nun von Bundesrat und Bundestag beschlossenen Gesetzesfassung besteht hingegen eine Art Wahlrecht, welches Begünstigungsmodell gewählt wird:

a) Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)

Im sog. Grundmodell ist weiterhin geregelt, dass 85 % des übertragenen Betriebsvermögens verschont bleiben. Die Behaltensfrist und die Frist, innerhalb derer die nachfolgend dargestellte Lohnsumme erreicht werden muss, liegen bei sieben Jahren. Darüber hinaus beträgt die Lohnsumme künftig kumuliert als Gesamtlohnsumme 650 %. Bei Prüfung der Lohnsumme bleibt ein Unternehmerlohn außer Ansatz (vgl. u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 8). Ferner ist gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Lohnsummenregelung bei Betrieben mit maximal zehn Beteiligten nicht anzuwenden.

Bei Verstoß gegen die Behaltenfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 14,28 %. Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde.

Die gerade neugefassten Regelungen wurde mittlerweile durch dass sog. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BGBl I 2009, 3950) erneut geändert. Um den Verschonungsabschlag für das begünstigte Vermögen von 85 % ungekürzt zu erhalten, musste bisher eine Mindestlohnsumme eingehalten werden. Die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen betrug bisher 650 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb. Rückwirkend für Erwerbe nach dem 31.12.2008 sind gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG nunmehr nur noch 400 % in fünf Jahren erforderlich. Weiterhin ist gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG der Lohnsummenvergleich nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Diese Grenze wird rückwirkend auf 20 Beschäftigte erhöht.

Gleichzeitig wurden die Behaltensfristen in § 13a Abs. 5 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 1 ErbStG von sieben auf fünf Jahre herabgesetzt.

Die Nachversteuerungstatbestände des § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. sind im Wesentlichen in das neue Erbschaftsteuerrecht übernommen worden. Als Verstoß gelten zudem die Vornahme von Überausschüttungen und die Aufhebung einer Poolvereinbarung bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Umwandlungen nach §§ 3–16 UmwStG stellen keine schädlichen Verwendungen mehr dar.

Neu in das ErbStG aufgenommen wurde auch eine Reinvestitionsklausel, die die Nachversteuerung verhindern kann, wenn der Erlös innerhalb von sechs Monaten in begünstigtes Vermögen der begünstigten Vermögensart (re-)investiert wird (§ 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG). Die Ersatzobjekte dürfen kein (unbegünstigtes) Verwaltungsvermögen darstellen.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Ausführliche Beispiele hierzu s. » Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer.

Unklar war hingegen, wie die Minderung der Begünstigung errechnet werden würde, wenn gleichzeitig ein Verstoß gegen beide »Auflagen« eintreten würde. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, A. 16 Abs. 3) die Auffassung, dass in den Fällen, in denen die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten begünstigten Vermögens vor Ablauf der Frist von sieben Jahren ohne entsprechende Reinvestition zugleich dazu führt, dass die Mindestlohnsumme unterschritten wird, der Verschonungsabschlag zu kürzen ist. Die entfallenden Verschonungsabschläge wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen (§ 13a Abs. 5 ErbStG) und wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) sind gesondert zu berechnen; der höhere der sich hierbei ergebenden Beträge wird bei der Kürzung angesetzt.

Die anfängliche geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten, was die praktische Anwendung der komplexen Regelung ein wenig vereinfacht. Ausgangslohnsumme ist nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbstG die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung. Keine Anwendung findet die Lohnsummenregelung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder weniger als zehn Beschäftigte im Betrieb tätig sind.

Das Verwaltungsvermögen (z.B. an Dritte überlassene Grundstücke) darf ebenso wie im ErbStG-E höchstens 50 % betragen.

Der gleitende Sockelbetrag (Abzugsbetrag) von 150 000 € soll verhindern, dass Kleinstbetriebe besteuert werden.

b) Optionsmodell

Optional kann gem. § 13a Abs. 8 ErbStG eine andere Art der Besteuerung des Unternehmensvermögens gewählt werden, die daher als Optionsmodell bezeichnet wird. Zur Anwendung des Optionsmodells muss der Erwerber diesbezüglich eine unwiderrufliche Erklärung abgeben (§ 13a Abs. 8 ErbStG).

Das Optionsmodell sieht eine 100 %ige Befreiung von der ErbSt/SchenkSt vor. Dafür betragen sowohl die Behaltensfrist als auch Lohnsummenfrist jedoch zehn Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert bei 1 000 %, so dass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für zehn Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 10 % nicht überschreiten.

Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 10 %.

Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde. Die anfänglich geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten.

Die Mindestlohnsumme betrug im Optionsmodell bisher 1 000 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG); die Behalte- und Lohnsummenfrist betrugen jeweils zehn Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 2 ErbStG).

Rückwirkend wird durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz die Mindestlohnsumme auf 700 % gesenkt und die Behalte- und die Lohnsummenfrist auf jeweils sieben Jahre verkürzt.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Weitergehende Besonderheiten sind für Land- und Forstwirtschaftsbetriebe geregelt.

9.3. Begünstigtes Vermögen

Die genaue Umschreibung des begünstigten Vermögens erfolgt in § 13b Abs. 1 ErbStG. Begünstigt sind danach:

• inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie entsprechendes Vermögen in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG),

• ganze Gewerbebetriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktienbasis und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes dient (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG),

• Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes im Privatvermögen, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

Die Anteile weiterer Gesellschafter sollen bei der Prüfung der Beteiligungsgrenze ebenfalls berücksichtigt werden, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter unwiderruflich untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG).

Ausgenommen von der Begünstigung bleiben nach § 13b Abs. 2 ErbStG vermögensverwaltende Unternehmen, deren Verwaltungsvermögen (z.B. fremdvermietete Grundstücke) mehr als 50 % des Betriebsvermögens beträgt. Im Falle der Anwendung der Verschonungsoption tritt anstelle der 50 %-Grenze eine 10 %-Grenze (vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG). Zum Verwaltungsvermögen der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, der Gewerbebetriebe und zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften gehören nach der numerischen Aufzählung in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (stark vereinfacht):

1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten mit Ausnahme der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder der als Sonderbetriebsvermögen überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile;

2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % oder weniger beträgt;

3. Beteiligungen an gewerblich tätigen und gewerblich geprägten Personengesellschaften sowie an Personengesellschaften mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt; dies gilt auch für entsprechende Gesellschaften im Ausland;

4. Anteile an Kapitalgesellschaften bei unmittelbarer Beteiligung am Nennkapital von mehr als 25 % sowie bei mittelbarer Beteiligung, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % ausmacht;

5. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen;

6. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.

Die unter Nr. 1 aufgeführte Nutzungsüberlassung an Dritte ist dann nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenen als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und diese Rechtstellung auf den Erwerber übergeht. Hierbei sind ertragsteuerliche Grundsätze entsprechend anzuwenden (vgl. u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25).

Die genauen Abgrenzungskriterien werden künftig zu erheblichem Diskussions- und Beratungsbedarf führen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der nunmehr verabschiedete Gesetzeswortlaut die Ausnahmen, bei denen kein »schädliches« Verwaltungsvermögen angenommen wird, deutlich weiter fasst. Fraglich ist weiterhin, ob dieser Wortlaut auf alle Formen der Betriebsaufspaltung bezogen werden kann. Einschränkende Ausführungen finden sich bereits heute in den Verlautbarungen der Finanzverwaltung (u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25). Geklärt sein dürfte die Frage, ob u.a. die auf der Personengruppentheorie, also einer reinen ertragsteuerlichen Fiktion, begründete Betriebsaufspaltung begünstigt ist. Hiervon kann nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG wohl ausgegangen werden. Auch andere typische Formen der Betriebsaufspaltung werden unstreitig in die Begünstigung einzubeziehen sein:

Ferner ist zu beachten, dass gem. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG auch bei Unternehmen mit weniger als 50 % Verwaltungsvermögen das Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen zählt, das dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Zu Recht wird hierbei u.a. vom IDW (vgl. IDW Fachnachrichten 3/2008) kritisiert, dass diese Einschränkung so weniger sinnvoll erscheint und zu einer erheblichen Einschränkung des betriebsnotwendigen Liquiditätsmanagements führen würde.

Nähere Ausführungen u.a. zur Überlassung von Vermögen im Rahmen einer Betriebsverpachtung oder zur Überlassung im Konzern beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, (BStBl I 2009, 713, A. 26, 27).

9.4. Sonstige Änderungen

Erwähnenswert ist überdies die Einführung des § 35b EStG, mit dem die Finanzverwaltung den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer entgegentreten will. Der Wortlaut sieht bei Vorliegen der Voraussetzungen und auf Antrag des Steuerpflichtigen eine anteilige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vor.

Ferner beinhaltet § 14 ErbStG n.F. erstmals eine verfahrensrechtliche Regelung zum Ablauf der Festsetzungfrist, mithin der Möglichkeit der Änderbarkeit von Bescheiden.

10. Änderung im Bewertungsgesetz

10.1. Allgemeines

Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das Bundesministerium der Finanzen am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund der unterschiedlichen Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.

10.2. Bewertung des Grundvermögens

Das Grundvermögen ist mit dem Verkehrswert in Abhängigkeit von der Grundstücksart zu bewerten. Während für unbebaute Grundstücke § 179 BewG die Bewertung nach dem Bodenrichtwert regelt, gibt § 182 BewG vor, welches Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke grundsätzlich Anwendung finden soll.

Beim Vergleichswert i.S.d. § 183 BewG wird der gemeine Wert des Grundstücks vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen abgeleitet. Dieses Verfahren soll insbesondere für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten. Damit ein Preis zum Vergleich benutzt werden kann, wird vorausgesetzt, dass es sich weitgehend um gleichartige Gebäude handelt. Die Gleichartigkeit bestimmt sich an Kriterien wie der Lage, der Nutzung, der Größe, der Ausstattung, dem Zuschnitt oder der Beschaffenheit.

Für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, soll das in § 184 BewG geregelte Ertragswertverfahren Anwendung finden. Bei diesem Verfahren sind der Wert für den Grund und Boden und der für das Gebäude getrennt zu ermitteln bzw. zu bewerten. Der Wert des Grund und Bodens basiert auf dem zuletzt vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert und stellt – wie bisher – den Mindestwert dar (vgl. § 184 Abs. 2 BewG). Die Ermittlung des Gebäudewertes erfolgt hingegen unter der Zugrundelegung des nachhaltig erzielbaren Ertrags. Dabei ist der Gebäudereinertrag, welcher sich nach den Vorgaben der §§ 185 ff. BewG ergibt, mit einem individuellen Vervielfältiger zu multiplizieren, der sich aus der Anlage 21 zum BewG ergibt. Die Höhe des Vervielfältigers ist einerseits von der Restnutzungsdauer (vgl. Anlage 22 zum BewG) und andererseits vom sog. (Liegenschafts-) Zinssatz abhängig, welcher grundsätzlich von den Gutachterausschüssen ermittelt wird (vgl. § 188 Abs. 2 BewG). Die Summe des so ermittelten Gebäudeertragswertes und des Bodenwertes ergibt den Grundstücksertragswert.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundstücksertragswerts

Für die Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann bzw. die üblicherweise nicht zur Vermietung bestimmt sind, kommt das sog. Sachwertverfahren zur Anwendung. Dieses ist in den §§ 189 ff. BewG geregelt. Ähnlich wie im Ertragswertverfahren wird auch hier gem. § 189 Abs. 1 BewG getrennt nach Bodenwert und Gebäude(sach-)wert. Hinsichtlich des Bodenwertes wird wiederum auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen, der Gebäudesachwert ergibt sich aus dem Gebäudeherstellungswert (vgl. hierzu § 190 BewG Anlage 24 zum BewG) abzüglich Alterswertminderung. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodenwert ergibt den vorläufigen Grundstückswert und ist noch mit einem vom Gutachterausschuss ermittelten Vervielfältiger (Wertzahl vgl. Anlage 25 zum BewG) zu multiplizieren (vgl. § 189 Abs. 3 BewG). Ist ein solcher nicht vorhanden, wird gem. § 191 Abs. 1 BewG auf Anlage 25 verwiesen, welche typisierende Werte enthält.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Wege des Sachwertverfahrens

Ferner ist die Möglichkeit eines Nachweises eines niedrigeren Verkehrswertes gegeben (vgl. § 198 BewG). Weitere Sondervorschriften und besondere Bewertungsmethoden sind – wie im bisherigen Recht – u.a. für Erbbaurechte (§§ 192 ff. BewG) und Gebäude auf fremden Grund und Boden (§ 195 BewG) festgelegt.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 5.5.2009, BStBl I 2009, 590).

10.3. Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile

Für das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und von freiberuflich Tätigen erfolgt der Wertansatz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (vgl. §§ 109 Abs. 1 Satz 1, 96 BewG). Auch Anteile am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse werden mit dem gemeinen Wert erfasst. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes gilt jeweils § 11 Abs. 2 BewG. Insofern wird § 11 BewG die zentrale Bewertungsnorm, die jedoch in Abs. 2 auf die §§ 199 ff. BewG verweist.

Die Bewertungsmethodik sieht vor, dass ein Wert zunächst aus Verkäufen und fremden Dritten abgeleitet werden soll, soweit diese weniger als ein Jahr zurückliegen (vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG). Dies unterstellt, dass solche Verkäufe am objektivsten den Marktwert zum Bewertungszeitpunkt widerspiegeln. Sollten derartige stichtagsnahe Verkäufe nicht vorliegen, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (und gerade nicht des Vermögens) oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln (z.B. DCF-Verfahren). Sind für bestimmte Bewertungsgruppen andere spezielle Bewertungsmethoden üblich und anerkannt, werden diese auch vom Steuerrecht akzeptiert (z.B. Multiplikatormethode bei der Ermittlung des Kaufpreises von freiberuflichen Praxen und Kanzleien).

Als Mindestwert ist jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG immer der Substanzwert, also der Wert aller zum Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der Schulden und sonstigen Abzüge zu Grunde zu legen.

Nachdem § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG-E ursprünglich auf die geplante Rechtsverordnung (sog. Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung – AntBVBewV-E) verwiesen hatte, erfolgt nunmehr der Verweis auf die §§ 199–203 BewG.

In § 199 BewG wird zunächst ein vereinfachtes Verfahren zur Ertragswertermittlung geregelt. Dieses typisierende Verfahren soll die Möglichkeit bieten, ohne große Ermittlungen und kostenintensive Wertgutachten eine Bewertung des Betriebsvermögens vornehmen zu können.

Dieses Verfahren findet jedoch nur dann Anwendung, wenn für einen Gewerbebetrieb kein Verkaufspreis und für einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft kein Börsenkurs oder Verkaufspreis vorliegt und kein anderes anerkanntes Verfahren einschlägig ist. Im Rahmen dieses vereinfachten rechtsformneutralen Verfahrens wird der Ertragswert aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages (typisierend Durchschnitt der Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre, ähnlich dem Stuttgarter Verfahren, aber ohne Gewichtung der einzelnen Jahre (!)) mit dem Kapitalisierungsfaktor (1/Kapitalisierungszins) ermittelt (vgl. § 200 Abs. 1 BewG i.V.m. § 201 Abs. 2 BewG). Das Betriebsergebnis ist wiederum umfangreichen Korrekturen zu unterwerfen (vgl. § 202 BewG).

Der Kapitalisierungszins ist der um 4,5 % erhöhte Basiszinssatz, welcher die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen widerspiegelt. Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im BStBl veröffentlichen; er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), so dass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Im aktuellen BMF-Schreiben vom 5.1.2010 wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %. Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, D 4– S 3102/07/10001).

Ähnliche Bewertungsverfahren wurden bei Unternehmensbewertungen außerhalb des Stuttgarter Verfahrens (z.B. bei Anteilsverkäufen unter nahen Angehörigen) bereits heute angewandt. Insgesamt erinnert das dargestellte Verfahren stark an die bisher für ertragsteuerliche Zwecke vorgenommenen Unternehmensbewertungen der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Leitfaden der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 15.11.2007 zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, LEXinform 5231205).

Gerade der als Risikozuschlag bezeichnete Erhöhungsbetrag von 4,5 % wird von vielen Stimmen in der Literatur als unrealistisch beurteilt.

Besonderheiten ergeben sich u.a. aus der separaten Behandlung von nicht betriebsnotwendigem Vermögen (vgl. § 200 Abs. 2 BewG) und in der zwingenden separaten Bewertung von Unterbeteiligungen (vgl. § 200 Abs. 3 BewG). Ferner gelten Besonderheiten bei Einlagen innerhalb von zwei Jahren, da hier offenbar ein möglicher Missbrauch befürchtet wird (vgl. § 200 Abs. 4 BewG).

Für Anteile an Personengesellschaften erfolgt grundsätzlich eine Bewertung wie oben dargestellt, wobei diese sich nur auf das Gesamthandsvermögen bezieht. Sollte Sonderbetriebsvermögen mit übertragen werden, ist dieses isoliert zu bewerten.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 698)

10.4. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Auch für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichem Vermögens befinden sich die Bewertungsregeln nunmehr direkt im Bewertungsgesetz, genauer in den §§ 158 ff. BewG.

Da bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen regelmäßig keine Ableitung aus Verkäufen stattfinden wird, soll die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Rahmen eines typisierenden Ertragswertverfahrens erfolgen. Hierbei wird auf die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und die Betriebsgröße abgestellt, wodurch die objektive Ertragsfähigkeit der Betriebe realitätsgerecht abgebildet werden soll. Nicht geregelt wurde die Bewertung des Wohnteils und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebswohnungen, da diese nach den eingangs dargestellten Vorschriften für die Bewertung von Grundvermögen bewertet werden sollen (vgl. § 167 Abs. 1 BewG). Nach dieser Abtrennung umfasst der Wirtschaftsteil des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich folgende Nutzungen:

• die landwirtschaftliche Nutzung,

• die forstwirtschaftliche Nutzung,

• die weinbauliche Nutzung,

• die gärtnerische Nutzung und

• die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen.

Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbesondere von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wider. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.

Ferner wurde in § 164 BewG eine umfangreiche Mindestwertregelung installiert, welche einzig an die Ertragsfähigkeit der Wirtschaftsgüter anknüpft. Außerdem kann über § 165 Abs. 3 BewG ein niedrigerer Verkehrswert des Wirtschaftsteils nachgewiesen werden.

Mit BMF-Schreiben vom 18.3.2009 wurden ferner die Standarddeckungsbeiträge zur Durchführung der Klassifikation der §§ 163, 164 BewG veröffentlicht.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 552).

10.5. Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden

U.a. in Fällen der geplanten Unternehmensnachfolge kommt den neuen Bewertungsmethoden eine erhebliche Bedeutung zu. Obgleich eine pauschale Einschätzung sehr schwierig ist, muss wohl – unabhängig von der Vermögensart – damit gerechnet werden, dass die Annäherung der Bewertungsmethodik zum gemeinen Wert künftig eher zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen wird.

Auch bei der Bewertung von Grundvermögen kann davon ausgegangen werden, dass künftig eher der Verkehrswert zugrunde gelegt wird. Dadurch ist auch hier die Frage der Entwicklung der persönlichen Freibeträge von erheblicher Bedeutung.

11. Schuldenabzug

Entsprechend der bisherigen Ägide sind auch Schulden nach wie vor abzugsfähig. Während diese bei Betriebsvermögensübertragungen in die Ermittlung des Betriebsvermögens einbezogen werden, finden bei sonstigen Übertragungen wie bisher die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung. Der Abzug von Schulden und Lasten ist grundsätzlich nur dann eingeschränkt, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die bei der Besteuerung nicht angesetzt werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2 ErbStG) oder nach § 13 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 3, Nr. 4b oder 4c sowie § 13c ErbStG voll oder teilweise befreit sind. Vermögensgegenstände, für die der Erwerber lediglich im Rahmen der Wertermittlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einen pauschalen Freibetrag erhält, unterliegen dagegen selbst uneingeschränkt der Besteuerung, so dass die Einschränkung des Schuldenabzugs nicht in Betracht kommt. In den Fällen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 bis 4 ErbStG, § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sätze 2 bis 4 ErbStG, § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG, § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG und des § 13c Abs. 2 ErbStG ist beim Erwerber, dem die entsprechende Steuerbefreiung nicht gewährt wird, keine Kürzung des Abzugs von Schulden und Lasten vorzunehmen.

Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Zu diesen Schulden und Lasten können nur solche gehören, die nicht bereits bei der Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind. Bei land- und forstwirtschaftlichem begünstigten Vermögen ist § 158 BewG zu berücksichtigen. Ist das begünstigte Vermögen in vollem Umfang von der Steuer befreit, ist kein Abzug vorzunehmen. Soweit die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensvoraussetzungen oder die Lohnsummenregelung nachträglich teilweise entfällt, sind die bisher nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten anteilig zum Abzug zuzulassen.

Schulden und Lasten, die mit den nach § 13c ErbStG befreiten Grundstücken oder Grundstücksteilen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur mit dem Betrag abgezogen werden, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13c ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG). Somit ergibt sich im Regelfall ein Abzug i.H.v. 90 %; das gilt nicht in den Fällen des § 13c Abs. 2 ErbStG (> Abschn. 36 Abs. 5).

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

12. Aktuelle Änderungen

Durch die in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geplanten Änderungen sollte im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 ein angebliches Redaktionsversehen im Erbschaftsteuerreformgesetz beseitigt werden, wonach im Fall der Optionsverschonung von 100 % sich zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs nicht mehr als 10 % Verwaltungsvermögen im Betriebsvermögen befinden darf. Die dargestellte 10 %-Grenze sollte nach Auffassung der Bundesregierung auch bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und deren Verwaltungsvermögen gelten. Zur Klarstellung sollte daher in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geregelt werden, dass Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften bei Anwendung der Optionsverschonung nur dann als begünstigtes Vermögen angesehen werden, wenn der Betrieb der Personen- und Kapitalgesellschaft zu 90 % und mehr aus begünstigtem Vermögen besteht. Wäre diese Voraussetzung nicht erfüllt, sollte die gesamte Beteiligung an der Personen- und Kapitalgesellschaft zum nicht begünstigten Vermögen rechnen. Die Änderung sollte auf Erwerbe anzuwenden sein, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des JStG 2010 im BGBl entstehen würde. Im Rahmen der endgültigen Gesetzesfassung des JStG 2010 wurde auf die »Klarstellung« indes verzichtet.

Wegen des bestehenden Sachzusammenhangs zur Abgrenzung des Verwaltungsvermögens wird der bisherige § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG in den § 13b Abs. 2 ErbStG aufgenommen. Dabei wird zugleich der Regelungsgehalt der Vorschrift präzisiert und eine unzutreffende Verweisung berichtigt. Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft von mehr als 25 % zum Betriebsvermögen, zählen diese Anteile in vollem Umfang zum Verwaltungsvermögen, wenn das Verwaltungsvermögen der Gesellschaft mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Der neue Satz 6 legt fest, wie der Anteil des Verwaltungsvermögens auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln ist. Der Regelungsgehalt des neuen Satzes 7 beschränkt sich auf das sog. junge Verwaltungsvermögen der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Ist auf der Ebene der Gesellschaft solches Vermögen vorhanden, rechnet der darauf entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft – unabhängig von Satz 6 – zum Verwaltungsvermögen.

Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 21.7.2010 entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragene Lebenspartnerschaft im Erbschaftsteuerrecht im Hinblick auf die Steuerklasse (§ 15 Abs. 1 ErbStG) und den Steuertarif (§ 19 ErbStG), die persönlichen Steuerfreibeträge (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und den besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG) mit dem Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei. Da die betroffenen Normen insoweit für nicht mehr anwendbar erklärt wurden, hatte der Gesetzgeber bis zum 31.12.2010 Zeit, eine verfassungsgemäße Neuregelung für die Altfälle ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes zur Beendigung der Diskriminierung gleichgeschlechtlicher Gemeinschaften (mithin dem 1.8.2001) zu treffen. Aufgrund der Änderungen durch das JStG 2010 werden Lebenspartner daher künftig – wie Ehegatten – der Steuerklasse I zugeordnet. Indem die mit dem JStG 2010 geänderten §§ 15, 16 und 17 ErbStG für Lebenspartner rückwirkend angewendet werden auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Erwerbe, für die die Steuer nach dem 1.8.2001 entstanden ist, wird der Entscheidung des BVerfG Genüge getan (vgl. § 37 Abs. 5 ErbStG).

Wird die Lebenspartnerschaft aufgehoben (vgl. § 15 Lebenspartnerschaftsgesetz), gilt für den ehemaligen Lebenspartner – wie für den geschiedenen Ehegatten – die Steuerklasse II. Da Lebenspartner wie Ehegatten der Steuerklasse I zugeordnet werden, ist die bisher angeordnete Gleichstellung in § 13 Abs. 1 Satz 2 ErbStG entbehrlich und damit gestrichen worden.

Für nach § 13a ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen soll für Erwerbe ab dem Tag nach der Verkündung des geplanten Steuervereinfachungsgesetzes ein neues förmliches Feststellungsverfahren eingeführt werden. Bislang teilt das Betriebsstättenfinanzamt die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten nur nachrichtlich dem anfordernden Finanzamt mit, es stellt sie aber nicht förmlich fest. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten sollen künftig gesondert festgestellt werden, wenn der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG gesondert festgestellt wird (§ 153 Abs. 2 BewG-E, § 13a Abs. 1 ErbStG-E).

Geringfügige Änderungen sind zudem im Bereich der Erbbaurechte geplant. So soll u.a. in § 153 Abs. 2 BewG-E klargestellt werden, dass der Erbbauberechtigte im Besteuerungsverfahren des Erbbaurechtsverpflichteten erklärungspflichtig und damit auch Beteiligter nach § 154 BewG ist.

13. Literaturhinweise

Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Vogt, Der »maximale Erbschaftsteuerfreibetrag« nach neuem Recht, DStR 1997, 1879; Halaczinsky, Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, NWB Fach 10, 1267; Kirschstein, Übertragung einer Immobilie mit gleichzeitigem Zuwendungsnießbrauch (§§ 23, 25 ErbStG), Steuer & Studium 2003, 281; Mayer, Erbschaftsteuersparen um jeden Preis – Testamentsklauseln auf dem Prüfstand (Teil I und II), DStR 2004, 1371 und 1409; Lang, Die Begünstigung von Produktivvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG, NWB Fach 10, 1475; Elicker, Gesellschafts- und erbrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge in GmbH-Anteile und ihre steuerlichen Konsequenzen, Steuer & Studium 2006, 291; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Pahlke, Der Erbschaftsteuerbeschluss des BVerfG, NWB Fach 10, 1575; Becker u.a., Die Rechtsstellung des Pflichtteilsberechtigten, NWB Fach 19, 3657; Götz u.a., Auslandsvermögen im Erbfall, NWB Fach 10, 1533, Hegemann, Gesetzgebung: Erbschaftsteuerreform 2008: Referentenentwurf zeigt Handlungsbedarf auf, GStB 2007, 427; Eisele, Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes. Novellierung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts, NWB 2007, 4581.

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