1. Wirkung des Erlasses
Nach § 227 Abs. 1 AO können (alle) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise aus Billigkeitsgründen erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch bereits entrichtete Beträge erstattet werden.
Die Unbilligkeit kann
in der Sache (= Erlass/Erstattung aus sachlichen Billigkeitsgründen) oder
in der Person (= Erlass/Erstattung aus persönlichen Billigkeitsgründen)
begründet sein.
Auf Stundungszinsen sowie Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung kann gem. § 234 Abs. 2 AO bzw. § 237 Abs. 4 AO ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
Durch einen Erlass erlöschen die Ansprüche aus dem » Steuerschuldverhältnis. Der Erlass kann bereits vor der Steuerfestsetzung erfolgen (abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO). Bei einem Erlass handelt es sich immer um eine Ermessensentscheidung i.S.d. § 5 AO.
2. Erlass aus persönlichen Gründen
Ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt die Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit des Betroffenen voraus.
Bei bereits entrichteter Steuer sind die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuern maßgebend (BFH Urteil vom 24.9.1976, BStBl II 1977, 127, 130 und BFH Urteil vom 26.2.1987, BStBl II 1987, 612, 615). Bei der Frage des Erlasses nicht entrichteter Steuern kommt es dagegen auf die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Verwaltungsentscheidung an.
2.1. Erlassbedürftigkeit
Erlassbedürftigkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (BFH Urteil vom 29.4.1981, BStBl II 1981, 726, vom 26.2.1987, BStBl II 1987, 612, und BFH Urteil vom 25.3.1988, BFH/NV 1989, 426).
Zum notwendigen Lebensunterhalt gehören die Mittel für Nahrung, Kleidung, Wohnung, ärztliche Behandlung, für den notwendigen Hausrat und die sonst erforderlichen Ausgaben des täglichen Lebens. Auch Unterhaltsleistungen für die mit dem Steuerpflichtigen in Hausgemeinschaft lebenden Angehörigen, soweit sie vom Steuerpflichtigen unterhalten werden müssen, gehören dazu; das gilt auch für den Unterhalt von erwachsenen Kindern, die wegen Krankheit nicht in der Lage sind, sich selbst zu unterhalten (BFH Urteil vom 29.4.1981, BStBl II 1981, 726).
Die Frage der Sicherung des notwendigen Lebensunterhalts kann nicht ohne Berücksichtigung der Grundsätze des Familienunterhaltsrechts beurteilt werden (BFH Beschluss vom 3.10.1988, BFH/NV 1989, 411). Ein Erlass von Steuerschulden ist daher nicht zu gewähren, wenn die Bestreitung des notwendigen Lebensunterhalts des Antragstellers unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Ehegatten nicht gefährdet ist (BFH Beschluss vom 31.3.1982, BStBl II 1982, 530).
Ein Billigkeitserlass aus persönlichen Billigkeitsgründen kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer eine wesentliche Ursache für die Existenzgefährdung darstellen würde. Aus diesen Gründen kann ein Billigkeitserlass nicht gewährt werden, wenn der Steuergläubiger nur einer von mehreren Gläubigern des Steuerpflichtigen und nicht derjenige ist, dessen Forderungen für die wirtschaftliche Notlage des Steuerpflichtigen maßgeblich sind (BFH Urteil vom 10.5.1972, BStBl II 1972, 649). Ausnahmsweise kann jedoch auch in solchen Fällen ein Erlass gewährt werden, wenn auch die anderen Gläubiger auf Forderungen verzichten und damit zur Rettung der wirtschaftlichen Existenz des Steuerpflichtigen beitragen.
In folgenden Fällen ist die Erlassbedürftigkeit zu verneinen:
Ein Erlass scheidet aus, wenn die Einziehung der in Frage stehenden Steueransprüche in Anbetracht der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist, der Erlass sich infolgedessen auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen nicht konkret auswirken kann (BverwG Beschluss vom 19.2.1982, HFR 1984, 596; BFH Beschlüsse vom 24.10.1988, BFH/NV 1989, 285, vom 2.4.1996, BFH/NV 1996, 728, vom 30.9.1996, BFH/NV 1997, 326, vom 19.11.1996, BFH/NV 1997, 323, und vom 28.10.1997, BFH/NV 1998, 683). Lebt der Steuerpflichtige unabhängig von Billigkeitsmaßnahmen in wirtschaftlichen Verhältnissen, die – weil Einkünfte und Vermögen gering sind und im Übrigen dem Pfändungsschutz unterliegen – eine Durchsetzung der Steueransprüche ausschließen, könnte ein Erlass hieran nichts ändern, er wäre nicht mit einem wirtschaftlichen Vorteil für den Steuerpflichtigen verbunden. Bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit kommt deshalb ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen grundsätzlich nicht in Betracht. Eine persönliche Unbilligkeit, die einen Erlass rechtfertigt, kann ausnahmsweise aber dann bejaht werden, wenn die (im Wege der Vollstreckung nicht durchsetzbaren) Steuerrückstände den Steuerpflichtigen hindern, eine neue Erwerbstätigkeit aufzunehmen und sich eine eigene, von staatlichen Leistungen unabhängige wirtschaftliche Existenz aufzubauen (BFH Urteil vom 27.9.2001, BStBl II 2002, 176).
Ein Erlass kommt des Weiteren nicht in Betracht, wenn er im wirtschaftlichen Ergebnis lediglich dritten Gläubigern des Steuerpflichtigen zugute kommen würde (BFH Urteil vom 11.5.1965, HFR 1965, 483, und BFH Beschlüsse vom 24.10.1988, BFH/NV 1989, 285, und vom 26.10.1999, BFH/NV 2000, 411).
In den Fällen, in denen der Erlass der Steuerschulden keine geeignete Maßnahme darstellt, um die wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen tatsächlich nachhaltig zu verbessern, verbleibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, sich mit Maßnahmen des Vollstreckungsschutzes gegen eine die persönliche finanzielle Leistungsfähigkeit überfordernde Inanspruchnahme zur Wehr zu setzen (BFH Beschluss vom 28.10.1997, BFH/NV 1998, 683).
2.2. Erlasswürdigkeit
Als Voraussetzung für den Erlass muss neben der Erlassbedürftigkeit auch die Erlasswürdigkeit gegeben sein. Die als Voraussetzung für einen Billigkeitserlass geforderte Erlasswürdigkeit des Steuerpflichtigen ist nicht gegeben, wenn dieser die mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt hat oder durch sein Verhalten in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat (BFH Urteile vom 14.11.1957, BStBl III 1958, 153, und vom 29.4.1981, BStBl II 1981, 726, 728). So kann eine grob fahrlässige Vernachlässigung der steuerlichen Verpflichtungen die Erlasswürdigkeit ausschließen. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Steuerpflichtige sich überhaupt nicht um die steuerlichen Verpflichtungen, mit denen er nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten rechnen musste, gekümmert und vorhandene Mittel anderweitig verwendet hat (BFH Urteil vom 27.2.1985, BFH/NV 1985, 6, 8; BFH Beschlüsse vom 4.7.1986, BFH/NV 1987, 21, und vom 5.3.1987, BFH/NV 1987, 619).
Die Erlasswürdigkeit kann im Einzelfall ausnahmsweise auch dann zu bejahen sein, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ihren Grund in einem Verhalten des Steuerpflichtigen hat, das nach dem Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitsrecht zu ahnden ist. Wenn ein wegen Steuerhinterziehung bestrafter Steuerpflichtiger unter Einsatz der ihm zur Verfügung stehenden Mittel alles getan hat, um die Folgen seines steuerunehrlichen Verhaltens zu beseitigen, kann ihm die Erlasswürdigkeit im Allgemeinen nicht abgesprochen werden, wenn sich seine wirtschaftlichen Verhältnisse nach der Bestrafung erheblich verschlechtert haben und der Erlass auch aus diesem Grunde beantragt wird (BFH Urteil vom 2.3.1961, BStBl III 1961, 288).
3. Erlass aus sachlichen Gründen
Sachliche Erlassgründe sind solche, die sich aus dem steuerlichen Tatbestand selbst ergeben. Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, im Einzelfall aber nach dem Zweck der zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH Urteil vom 26.10.1994, X R 104/92, BStBl II 1995, 297; BFH vom 16.8.2001, V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; BFH vom 12.4.2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178).
Ein Antrag auf Erlass (Erstattung) wegen sachlicher Unbilligkeit kann nicht darauf gestützt werden, dass die bestandskräftige Steuerfestsetzung unzutreffend sei. Es muss erwartet werden, dass sich ein Steuerpflichtiger gegen unrichtige Steuerfestsetzungen im Rahmen der hierfür gesetzlich vorgesehenen Rechtsbehelfsverfahren zur Wehr setzt. Ein Ausgleich der Folgen, die durch schuldhafte Versäumung der Rechtsbehelfsfrist eingetreten sind, ist durch einen Billigkeitserlass bzw. die Billigkeitserstattung nicht vorgesehen.
Eine sachliche Überprüfung bestandskräftiger Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren ist lediglich dann zugelassen, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (BFH Urteile vom 30.4.1981, BStBl II 1981, 611, vom 26.2.1987, BStBl II 1987, 612, vom 29.6.1987, BFH/NV 1987, 693, vom 4.5.1995, BFH/NV 1996, 190, und vom 17.12.1997, BFH/NV 1998, 935, sowie BFH Beschluss vom 26.5.2000, BFH/NV 2000, 1326). Mangelnde Zumutbarkeit in diesem Sinn liegt auch dann nicht vor, wenn die Einlegung von Rechtsbehelfen im Hinblick auf eine – später geänderte – höchstrichterliche Rechtsprechung oder wegen entschuldbarer Rechtsunkenntnis unterblieben ist (BFH Urteil vom 11.8.1987, BStBl II 1988, 512).
Abweichend von dem Grundsatz, dass im Billigkeitsverfahren in der Regel keine Einwendungen mehr erhoben werden können, die in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid hätten vorgebracht werden müssen, kann die Verletzung der Grundsätze von Treu und Glauben auch im Billigkeitsverfahren geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 10.6.1975, BStBl II 1975, 789).
Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit kommt darüber hinaus bei einem Verstoß des Finanzamtes gegen seine Auskunfts- und Beratungspflicht gem. § 89 Satz 1 AO in Betracht. Nach AEAO Nr. 1.2 zu § 89 AO kann es bei einem eindeutigen Verstoß der Finanzbehörde gegen die Fürsorgepflicht nach § 89 Satz 1 AO geboten sein, die zu Unrecht festgesetzte Steuer wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn dem Steuerpflichtigen nicht durch » Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO oder durch Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden) geholfen werden kann (BFH Urteil vom 18.12.1985, I R 82/85, BFH/NV 1986, 506).
Die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes kann einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht rechtfertigen (BVerfG, Entscheidung vom 8.7.1987, HFR 1988, 177; BFH Urteil vom 9.9.1994, BStBl II 1995, 8). Die Ablehnung eines Antrags auf Erlass (Erstattung) wegen sachlicher Unbilligkeit kann ausnahmsweise schon deshalb in Betracht kommen, weil der Antrag unverhältnismäßig spät gestellt worden ist (BFH Urteile vom 8.10.1980, BStBl II 1981, 82, und vom 17.3.1987, BFH/NV 1987, 620).
4. Erlass von Säumniszuschlägen
Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes allein durch Zeitablauf ohne Rücksicht auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen (BFH Urteil vom 17.7.1985, BStBl II 1986, 122). Sie stellen in erster Linie ein Druckmittel zur Durchsetzung fälliger Steuerforderungen dar, sind aber auch eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung und ein Ausgleich für den angefallenen Verwaltungsaufwand (BFH Urteil vom 29.8.1991, BStBl II 1991, 906). Soweit dieses Ziel durch die verwirkten Säumniszuschläge nicht mehr erreicht werden kann, ist ihre Erhebung sachlich unbillig, so dass sie nach § 227 AO ganz oder teilweise erlassen werden können.
Nach dem AEAO in Tz. 5 zu § 240 AO kommt in folgenden Fällen ein Erlass in Betracht:
bei plötzlicher Erkrankung des Steuerpflichtigen, wenn er selbst dadurch an der pünktlichen Zahlung gehindert war und es dem Steuerpflichtigen seit seiner Erkrankung bis zum Ablauf der Zahlungsfrist nicht möglich war, einen Vertreter mit der Zahlung zu beauftragen;
bei einem bisher pünktlichen Steuerzahler, dem ein offenbares Versehen unterlaufen ist. Wer seine Steuern laufend unter Ausnutzung der Schonfrist des § 240 Abs. 3 AO zahlt, ist kein pünktlicher Steuerzahler (BFH Urteil vom 15.5.1990, BStBl II 1990, 1007);
wenn einem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuern wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nicht mehr möglich war (BFH Urteil vom 8.3.1984, BStBl II 1984, 415); zu erlassen ist regelmäßig die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge (BFH Urteil vom 16.7.1997, BStBl II 1998, 7);
bei einem Steuerpflichtigen, dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch nach § 258 AO bewilligte oder sonst hingenommene Ratenzahlungen unstreitig bis an die äußerste Grenze ausgeschöpft worden ist; zu erlassen ist regelmäßig die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge (BFH Urteil vom 22.6.1990, BStBl II 1991, 864);
wenn die Voraussetzungen für einen Erlass der Hauptschuld nach § 227 AO oder für eine zinslose Stundung der Steuerforderung nach § 222 AO im Säumniszeitraum vorliegen (BFH Urteil vom 23.5.1985, BStBl II 1985, 489); Lagen nur die Voraussetzungen für eine verzinsliche Stundung der Hauptforderung vor, ist die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen;
in sonstigen Fällen sachlicher Unbilligkeit.
Die Möglichkeit eines weitergehenden Erlasses aus persönlichen Billigkeitsgründen bleibt unberührt.
Die Erhebung von Säumniszuschlägen bleibt durch § 233a AO unberührt, da die Vollverzinsung nur den Zeitraum bis zur Festsetzung der Steuer betrifft. Ergeben sich Überschneidungen in Fällen, in denen die Steuerfestsetzung zunächst zugunsten und sodann wieder zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert wird, sind insoweit nach der Tz. 64 AEAO zu § 233a AO die Säumniszuschläge zur Hälfte zu erlassen.
5. Erlass der Grundsteuer
Die Erlassvorschriften der §§ 32 und 33 GrStG unterscheiden sich von der allgemeinen Erlassvorschrift des § 227 AO insbesondere dadurch, dass bei Vorliegen der im GrStG aufgestellten Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Erlass besteht (Abschn. 43 GrStR). Zu den weiteren Voraussetzungen für den Erlass der Grundsteuer s. » Grundsteuer sowie das BFH-Urteil vom 24.10.2007 (II R 5/05, BStBl II 2008, 384) zum Grundsteuererlass wegen Ertragsminderung.
6. Untersuchungsgrundsatz und Mitwirkungspflichten
Der Untersuchungsgrundsatz gem. § 88 AO gilt auch im Billigkeitsverfahren nach § 227 AO. Die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde wird allerdings begrenzt durch die dem Steuerpflichtigen nach § 90 AO auferlegten Mitwirkungspflichten. Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen, die Tatsachen, die den beantragten Erlass rechtfertigen sollen, offenzulegen. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Tatsachen, aus denen sich eine Erlassbedürftigkeit ergeben soll. Zur Entscheidung über einen Antrag auf Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen wird die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen daher ggf. – unter Setzung einer angemessenen Frist – auffordern, seine aktuellen Einkommensverhältnisse darzulegen und eine zeitnahe Übersicht über Vermögen und Schulden (mit Bezeichnung der verschiedenen Gläubiger und der einzelnen Gläubigerforderungen) vorzulegen.
Kommt der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts nicht nach, gehen Unklarheiten zu seinen Lasten. Dies kann zur Ablehnung des Erlassbegehrens führen (BFH Urteil vom 29.4.1987, BFH/NV 1988, 22, und BFH Beschlüsse vom 13.3.1990, BFH/NV 191, 171, und vom 31.1.1996, BFH/NV 1996, 565).
Die Vorlage der Einkommensteuererklärung für das letzte abgelaufene Kalenderjahr ist für die Entscheidung über einen Antrag auf Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht zwingend erforderlich. Unklarheiten, die sich daraus ergeben, dass trotz abgelaufener Frist Einkommensteuererklärungen noch nicht abgegeben sind, hat der Steuerpflichtige zu vertreten.
7. Wirkung des Steuererlasses auf das Haftungsverfahren
Gem. § 191 Abs. 5 Nr. 2 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer erlassen worden ist. Daher ist im Rahmen der Billigkeitsprüfung der Frage nachzugehen, ob dritte Personen für die rückständigen Steuern als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden können. Ein Erlass gegenüber dem Steuerschuldner kann erst in Betracht gezogen werden, wenn feststeht, dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners nicht vorliegen.
8. Rechtsbehelf gegen die Erlassablehnung
Gegen die Ablehnung eines Erlassantrages ist der Einspruch gegeben (» Einspruchsverfahren).
9. Sachliche Zuständigkeit
Die obersten Finanzbehörden der Länder haben neue Regelungen zur Zuständigkeit für Stundungen, Erlasse, Billigkeitsmaßnahmen nach den §§ 163, 234 Abs. 2, 237 Abs. 4 AO, Absehen von Festsetzungen nach § 156 Abs. 2 AO und Niederschlagungen von Landessteuern und der sonstigen durch Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern und Abgaben herausgegeben (BMF-Schreiben – koordinierter Ländererlass – vom 15.4.2008, BStBl I 2008, 534). Sie treten an die Stelle der Erlasse vom 2.1.2004 (BStBl I 2004, 29).
Danach sind die Finanzämter zum Erlass befugt
für Beträge bis einschließlich 20 000 € und bei Säumniszuschlägen, deren Erhebung nicht mit dem Sinn und Zweck des § 240 AO zu vereinbaren und deshalb ein teilweiser oder vollständiger Erlass der kraft Gesetzes verwirkten Säumniszuschläge aus Gründen sachlicher Unbilligkeit geboten ist (AEAO zu § 240, Nr. 5), in unbegrenzter Höhe in eigener Zuständigkeit;
für Beträge bis einschließlich 100 000 € mit Zustimmung der Oberfinanzdirektion;
mit Zustimmung der obersten Landesfinanzbehörde in allen übrigen Fällen.
10. Literaturhinweise
Hollatz, Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, NWB Fach 2, 8197.
11. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
