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1. Allgemeines

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde in § 39e EStG die Voraussetzung zur Bereitstellung elektronischer LSt-Abzugsmerkmale (ELSTAM = Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale) geschaffen. Das herkömmliche LSt-Kartenverfahren ist umständlich und zeitaufwendig. Das neue ELSTAM-Verfahren führt dazu, dass den ArbG die LSt-Abzugsmerkmale für ihre ArbN maschinell verwertbar zur Verfügung gestellt werden. Die mitgeteilten LSt-Abzugsmerkmale bleiben für die Dauer des Dienstverhältnisses anwendbar. Etwaige Änderungen werden den ArbG gezielt elektronisch zum Abruf bereitgestellt. Da LSt-Abzugsmerkmale oftmals über Jahre unverändert bleiben, entfällt der erhebliche Verwaltungsaufwand, der mit jährlichen LSt-Karten verbunden ist. Die §§ 39e und 52b EStG bilden die Grundlage für das neue Verfahren und regeln die wesentlichen Punkte, die für den Aufbau des Verfahrens erforderlich sind. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 5.10.2010 (BStBl I 2010, 762) zum LSt-Abzug 2011 und zur Einführung des Verfahrens der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale Stellung. Dieses BMF-Schreiben vom 5.10.2010 ist allerdings noch nicht das in § 52b Abs. 5 Satz 1 und § 39e Abs. 10 EStG geforderte BMF-Schreiben bezüglich der Bekanntgabe des Starttermins des ELSTAM-Verfahrens und die damit verbundene Beendigung des Übergangszeitraums (s.a. unter IV.1 des BMF-Schreibens vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762). In dem zukünftigen BMF-Schreiben werden die erstmalige Anwendung und der erstmalige Abruf der ELSTAM durch den ArbG festgelegt (s.a. Pressemitteilung des BMF vom 10.10.2011, LEXinform 0437045).

Mit Schreiben vom 6.12.2011 (koordinierter Ländererlass, LEXinform 5233648) teilt das BMF mit, dass sich der im Kj. 2012 vorgesehene Starttermin für das ELSTAM-Verfahren verzögert und in einem späteren BMF-Schreiben bestimmt wird. Ein Einsatz des elektronischen Abrufverfahrens ist derzeit zum 1.11.2012 mit Wirkung zum 1.1.2013 geplant. Das BMF-Schreiben vom 5.10.2010 (BStBl I 2010, 762) ist für das Kj. 2011 weiterhin anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 6.12.2011 (LEXinform 5233648) ist ab dem Kj. 2012 anzuwenden.

Zum Beginn der nun ab dem Kj. 2013 geplanten Einführung des neuen Verfahrens sind zwei BMF-Schreiben vorgesehen. Zum einen für die Bestimmung des Starttermins und die damit verbundene Beendigung des seit dem 1.1.2011 bestehenden Übergangszeitraums sowie zum anderen mit Regelungen zu Start und Anwendung des neuen Verfahrens (Einführungsschreiben). Zur Verschiebung des ELSTAM-Verfahrens auf den 1.1.2013 s. BMF vom 6.12.2011 (LEXinform 5233648) und Pressemitteilung des BMF vom 2.12.2011 (LEXinform 0437295). S.a. die Anmerkung unter LEXinform 0632739.

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG – vom 7.12.2011, BGBl I 2011, 2592) werden die Regelungen des LSt-Abzugs geändert und zum Teil neu gefasst. Die einführenden Vorschriften zur Bildung und Anwendung der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (§§ 39e und 52b EStG) werden durch die Regelungen für das dauerhafte Verfahren (§§ 38b, 39 ff. EStG) abgelöst. Die Neufassung des § 39e EStG tritt ab 1.1.2012 in Kraft und § 52b EStG wird zum 1.1.2013 aufgehoben.

2. Die Einführung des Verfahrens im Einzelnen

2.1. Ablösung der Lohnsteuerkarte

Die Gemeinden haben den ArbN im Oktober 2009 letztmalig für das Kj. 2010 eine LSt-Karte auf Karton ausgestellt und übermittelt. Die LSt-Karte 2010 behielt für das Übergangsjahr 2011 ihre Gültigkeit (Übergangszeitraum nach § 52b Abs. 1 EStG) und sollte ab dem Jahr 2012 durch ein elektronisches Verfahren ersetzt werden. Mit Schreiben vom 6.12.2011 (LEXinform 5233648) teilt das BMF mit, dass sich die Einführung des ELSTAM-Verfahrens verzögert und erst ab 1.1.2013 beginnt.

Die LSt-Karte 2010 sowie die nach § 52b Abs. 3 EStG vom FA ausgestellte Bescheinigung für den LSt-Abzug 2011 (Ersatzbescheinigung 2011) oder eine vom FA bereits ausgestellte Bescheinigung für den LSt-Abzug 2012 (Ersatzbescheinigung 2012) und die darauf eingetragenen LSt-Abzugsmerkmale (Steuerklasse, Zahl der Kinderfreibeträge, Freibetrag, Hinzurechnungsbetrag, Religionsmerkmal, Faktor) bleiben bis zum Start des elektronischen Verfahrens weiterhin gültig und sind dem LSt-Abzug in 2012 zugrunde zu legen (§ 52b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG). Ein erneuter Antrag des ArbN ist hierfür nicht erforderlich. Daraus folgt, dass die zuletzt eingetragenen LSt-Abzugsmerkmale – unabhängig von der eingetragenen Gültigkeit – vom ArbG auch im LSt-Abzugsverfahren 2012 zu berücksichtigen sind. Der ArbG braucht nicht zu prüfen, ob die einzelnen LSt-Abzugsmerkmale dem Grunde bzw. der Höhe nach noch vorliegen.

Im ELSTAM-Verfahren entfällt der Verfahrensweg von der Ausstellung der LSt-Karte durch die Gemeinden bis zur Aushändigung an den ArbN bzw. ArbG. Dabei werden die bisherigen Rechte und Pflichten der ArbN beibehalten (s.a. Vfg. der OFD Koblenz vom 10.2.2010, = 2351 – St 23 1/St 32 2, LEXinform 5232969 sowie die Anmerkungen vom 16.9.2010 unter LEXinform 0926904).

Den ArbG werden die ELStAM für die ArbN maschinell verwertbar zum Abruf zur Verfügung gestellt. Der ArbG hat die ELStAM abzurufen, in das Lohnkonto zu übernehmen und sie für die Dauer des Dienstverhältnisses anzuwenden. Etwaige Änderungen wird die Finanzverwaltung dem ArbG zum Abruf bereitstellen (§ 39e Abs. 3 und 6 EStG, § 52b Abs. 5 EStG; BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762 unter I.2).

2.2. Folgen der Verschiebung des ELSTAM-Verfahrens auf den 1.1.2013

2.2.1. Nachweis der Lohnsteuerabzugsmerkmale für das Kj. 2012

Sind aufgrund geänderter Lebensverhältnisse für das Kj. 2012 gegenüber den Verhältnissen des Jahres 2011 abweichende LSt-Abzugsmerkmale maßgebend, kann das FA die LSt-Karte 2010 oder die Ersatzbescheinigung 2011 berichtigen. Zu möglichen Vereinfachungsregelungen s. BMF vom 6.12.2011 (LEXinform 5233648) unter II.1.

2.2.2. Arbeitgeberwechsel

Wechselt der ArbN im Übergangszeitraum 2012 seinen ArbG, hat er sich die LSt-Karte 2010 oder die Ersatzbescheinigung 2011 sowie eine ggf. vom FA ausgestellte amtliche Bescheinigung vom bisherigen ArbG aushändigen zu lassen und dem neuen ArbG vorzulegen.

2.2.3. Anzeigepflichten des Arbeitnehmers gegenüber dem Finanzamt

Weicht die Eintragung der Steuerklasse oder die Zahl der Kinderfreibeträge auf der LSt-Karte 2010 oder der Ersatzbescheinigung 2011 von den Verhältnissen zu Beginn des Kj. 2012 zu Gunsten des ArbN ab oder ist die Steuerklasse II bescheinigt und entfallen die Voraussetzungen für die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende (§ 24b EStG) im Laufe des Kj. 2012, besteht auch im Jahr 2012 – wie bisher – eine Anzeigepflicht des ArbN gegenüber dem FA (§ 52b Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG).

2.2.4. Ersatzbescheinigung 2012

ArbN ohne LSt-Karte 2010 oder Ersatzbescheinigung 2011, die im Übergangszeitraum 2012 LSt-Abzugsmerkmale für ein neues oder weiteres Dienstverhältnis benötigen, haben beim FA eine Bescheinigung für den LSt-Abzug 2012 (Ersatzbescheinigung 2012) zu beantragen (§ 52b Abs. 3 EStG). Dazu ist der amtliche Vordruck »Antrag auf Ausstellung einer Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug 2012« zu verwenden. Die vom FA erteilte Bescheinigung ist dem ArbG vorzulegen. Weitere Erläuterungen s. BMF vom 6.12.2011 (LEXinform 5233648) unter II.4.

2.2.5. Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung/Veranlagungspflicht

Entspricht ein für das Kj. 2010 oder 2011 eingetragener Freibetrag (» Lohnsteuerermäßigungsverfahren) im Kj. 2012 nicht mehr den tatsächlichen Verhältnissen, z.B. Minderung des Freibetrags aufgrund geringerer Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten oder geringeren Verlustes aus Vermietung und Verpachtung, ist der ArbN zwar nicht verpflichtet, die Anpassung des Freibetrags zu veranlassen. Unterbleibt jedoch ein Antrag auf Herabsetzung des Freibetrags, kann dies zu Nachzahlungen i.R.d. ESt-Veranlagung führen. Von einer Anpassung von ESt-Vorauszahlungen von Amts wegen für das Veranlagungsjahr 2013 ist abzusehen.

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG – vom 7.12.2011, BGBl I 2011, 2592) werden die Regelungen des LSt-Abzugs geändert und zum Teil neu gefasst.

Wird im LSt-Abzugsverfahren 2012 ein Freibetrag nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 5 oder Nr. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG berücksichtigt und überschreitet der im Kj. bezogene Arbeitslohn den Betrag von 10 200 € bei einer Einzelveranlagung oder von 19 400 € bei Zusammenveranlagung, ist der ArbN nach Ablauf des Kj. 2012 zur Abgabe einer ESt-Erklärung verpflichtet (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Diese Verpflichtung besteht nicht, wenn lediglich der Pauschbetrag für behinderte Menschen oder Hinterbliebene oder der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Sonderfällen als Freibetrag berücksichtigt wurde.

Zur Abgabe einer ESt-Erklärung sind auch Ehegatten verpflichtet, für die auf Antrag ein Faktor (» Lohnsteuerklassen) zur Ermittlung der LSt eingetragen wurde (§ 39f, § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG).

2.3. Übergangsregelungen und schrittweise Umsetzung des ELSTAM-Verfahrens

Für sämtliche Eintragungen auf der LSt-Karte 2010 geht mit Wirkung ab dem 1.1.2011 die Zuständigkeit von den Gemeinden auf die Finanzverwaltung (in der Regel das Wohnsitz-FA des ArbN gem. § 19 AO) über (§ 52b Abs. 2 Satz 1 EStG). Für die Verwaltung der Meldedaten, wie z.B. bei Heirat, Geburt, Kirchenein- oder -austritt, bleiben weiterhin die Gemeinden zuständig (BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762 unter II.1).

Die auf der klassischen LSt-Karte die Höhe des LSt-Abzugs bestimmenden Merkmale werden künftig in einer zentralen Datenbank für die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (ELSTAM) beim BZSt gespeichert. Diese Datenbank wurde ab dem 1.10.2010 mit den bei den Gemeinden gespeicherten LSt-Abzugsmerkmalen aufgebaut (sog. Initialdatenlieferung; s.a. BMF vom 19.10.2010, BStBl I 2010, 838). Später eintretende Änderungen der Meldedaten werden ebenfalls der Datenbank (laufend) mitgeteilt und sich hierdurch ergebende Änderungen der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale automatisiert nachvollzogen (z.B. bei Heirat der Wechsel von Steuerklasse I in Steuerklasse IV oder bei Geburt eines Kindes die entsprechende Erhöhung des Kinder-Freibetragszählers). Beim Aufbau der ELSTAM-Datenbank fand darüber hinaus ein Abgleich mit den LSt-Bescheinigungsdaten 2010 statt, die der ArbG bis spätestens 28.2.2011 der Finanzverwaltung elektronisch melden musste.

Damit die (personellen) Änderungen der LSt-Abzugsmerkmale durch das FA für das Kj. 2011 auch in der ELSTAM-Datenbank berücksichtigt werden konnten, wurde ein Eingabedialog (FA-Dialog) eingesetzt. In diesem FA-Dialog speicherten die Bediensteten des FA alle Änderungen, die sich beim LSt-Ermäßigungsverfahren 2011 für Freibeträge oder im Rahmen der geänderten Zuständigkeit ab 1.1.2011 (z.B. bei Anträgen auf Steuerklassenwechsel) ergaben. Da der Aufbau der ELSTAM-Datenbank erst zum 1.7.2011 abgeschlossen wurde, handelte es sich bis zu diesem Zeitpunkt um eine erste Ausbaustufe des FA-Dialogs, die nur Änderungsdaten zwischenspeicherte. Diese Daten wurden bis zum 1.7.2011 in die ELSTAM-Datenbank übertragen. In der ersten Stufe konnten nur wenige Eingaben je Steuerbürger vorgenommen werden (z.B. Eingaben des Freibetrages, Steuerklasse, Minderungsfaktor » Lohnsteuerklassen).

Mit Fertigstellung der ELSTAM-Datenbank zum 1.7.2011 steht den FÄ die zweite Stufe des FA-Dialogs zur Verfügung, mit der dann Freibeträge detailliert eingegeben werden können, Familienverbünde sichtbar gemacht und ArbN-/ArbG-Beziehungen abgebildet werden. Mit der zweiten Ausbaustufe wird auch eine unmittelbare tagesaktuelle Weiterleistung der eingegebenen Daten an die ELSTAM-Datenbank realisiert.

Ab dem 1.7.2011 wurde ein Pilotprojekt mit vier großen ArbG (AUDI, DATEV, Lufthansa und Landesamt für Besoldung und Versorgung NRW) gestartet. In der Pilotphase konnten erstmals die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale der Beschäftigten aus der ELSTAM-Datenbank abgerufen und in die Lohnbuchhaltungsprogramme eingepflegt werden. Ab dem 1.1.2012 sollte ursprünglich der verbindliche Einsatz des Verfahrens für alle ArbG bundesweit eingeführt werden. Der Start der elektronischen LSt-Karte wurde wegen unerwarteter technischer Probleme bundesweit um ein Jahr auf den 1.1.2013 verschoben. Gründe hierfür sind Verzögerungen bei der technischen Erprobung des Abrufverfahrens (Pressemitteilung des BMF vom 2.12.2011, LEXinform 0437295).

Die folgende Übersicht gibt eine Zusammenfassung des Zeitablaufs:

Nach der Bekanntgabe des Starttermins durch ein im BStBl zu veröffentlichtes BMF-Schreiben (§ 52b Abs. 5 EStG) hat der ArbG die nach § 39e EStG gebildeten ELSTAM für die auf den Starttermin folgende nächste Lohnabrechnung abzurufen (§ 52b Abs. 5 Satz 2 EStG). Für den Abruf der ELSTAM hat sich der ArbG zu authentifizieren und die Steuernummer der Betriebsstätte oder des Teils des Betriebs des ArbG, in dem der für die Durchführung des LSt-Abzugs maßgebende Arbeitslohn des ArbN ermittelt wird (§ 41 Abs. 2 EStG), sowie die Identifikationsnummer und den Tag der Geburt des ArbN mitzuteilen. Der ArbG hat die ELSTAM in das Lohnkonto zu übernehmen und gemäß der übermittelten zeitlichen Gültigkeitsangabe anzuwenden (s.a. BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762 unter IV.4.).

2.4. Information der Arbeitnehmer/Arbeitnehmerinnen über die erstmals gebildeten ELSTAM

Nach § 52 Abs. 9 EStG erfolgt die erste Information der ArbN über die erstmals gebildeten ELSTAM bei Einführung des elektronischen Verfahrens nicht über die ArbG, sondern durch die FÄ. Ein entsprechendes Informationsschreiben der FÄ ermöglicht eine nochmalige Überprüfung der ELStAM vor dem Verfahrensstart und die Verfahrenseinführung wird für die ArbN transparenter. Dadurch werden die ArbG entlastet, denn die ArbN werden sich mit Änderungswünschen und Berichtigungen zu den erstmals gebildeten ELStAM nicht vorrangig an die ArbG wenden (BT-Drs 17/3549, 30). Die Information seitens der FÄ ist so rechtzeitig vor dem Start des elektronischen Verfahrens vorgesehen, dass den ArbN ein ausreichender Zeitraum für Anträge zur Änderung oder Berichtigung der ELStAM zur Verfügung steht (z.B. eine andere – auf seinen Wunsch auch ungünstigere – Steuerklasse oder Kinderzahl). In einer Pressemitteilung vom 26.10.2011 (LEXinform 0437141) weist der Bund der Steuerzahler darauf hin, dass viele der gespeicherten Daten fehlerhaft sind. Der Bund der Steuerzahler rät den Steuerpflichtigen, die vom FA mitgeteilten gespeicherten Daten kritisch zu prüfen. Fehler treten v.a. bei den Ehepaaren mit der Steuerklassenkombination III/V und bei der Übernahme der Behindertenpauschbeträge auf. Unter Umständen ist auch das falsche FA ausgewiesen. V.a. Änderungen, die sich nach dem 16.9.2011 ergeben haben, sind bei den gespeicherten LSt-Abzugsmerkmalen noch nicht berücksichtigt.

Soweit nach dem Stichtag der amtlichen Information über die erstmals gebildeten ELStAM amtliche Änderungen mit Wirkung zum 1.1.2012 vorzunehmen sind, z.B. auf Grund melderechtlicher Änderungen wie Scheidung, Heirat oder Geburt eines Kindes, werden sie bei der Bildung der zum 1.1.2012 bereitgestellten ELStAM berücksichtigt. Mit dem Informationsschreiben als Serviceleistung der Finanzverwaltung soll der ArbN zugleich auf seine nach § 39 Abs. 4 Satz 1 EStG bestehenden Verpflichtungen hingewiesen werden, die Steuerklasse oder die Zahl der Kinderfreibeträge ändern zu lassen, wenn sie von den Verhältnissen zu Beginn des Kj. 2012 zu seinen Gunsten abweichen (s. Regelung in § 52b Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG).

3. Das ELSTAM-Verfahren im Einzelnen

3.1. Änderungen durch das BeitrRLUmsG

Mit der gesetzgeberischen Grundentscheidung zur Einführung der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale wurde § 39e EStG als Einführungsvorschrift konzipiert, in der das neue Verfahren kompakt beschrieben ist. Für die nun bevorstehende dauerhafte Einführung der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale, voraussichtlich ab dem Kj. 2013 (s.o.), ist es erforderlich, die gesamten Einzelvorschriften zum Steuerabzug vom Arbeitslohn (§ 38 ff. EStG) formal und inhaltlich an das neue Verfahren anzupassen. Im Zuge dessen wurden durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) auch die Regelungen der §§ 39 und 39e EStG vollständig überarbeitet und neu gefasst. Die Vorschrift erhält eine neue Konzeption, denn sie stellt keine Einführungsnorm mehr dar, sondern die Regelung des eigentlichen technischen Verfahrens, das LSt-Abzugsmerkmale automatisiert bildet und aus LSt-Abzugsmerkmalen (§ 39 EStG) elektronische LSt-Abzugsmerkmale macht. § 39e EStG regelt ab 1.1.2012 das Verfahren der Bildung und Bereitstellung elektronischer LSt-Abzugsmerkmale. Für die bis einschließlich Kj. 2012 andauernde Übergangsregelung ist noch § 52b EStG anzuwenden.

3.2. Lohnsteuerabzugsmerkmale nach § 39 EStG

3.2.1. Grundsätzliches zur Neuregelung des § 39 EStG

Die Gemeinden stellen ab 2011 keine LSt-Karten mehr aus. Von da an ist allein die Finanzverwaltung für die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale und deren Bereitstellung für den Abruf durch den ArbG zuständig. Folglich können die derzeitigen Regelungen dieses Paragrafen vollständig entfallen. Mit der Neufassung durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) wird die Vorschrift an den Wegfall der LSt-Karten und deren Ersatz durch die elektronische Übermittlung der LSt-Abzugsmerkmale (elektronischen LSt-Abzugsmerkmale) angepasst.

3.2.2. Bildung der Lohnsteuerabzugsmerkmale

3.2.2.1. Grundsätzliches

Nach § 39 Abs. 1 Satz 1 EStG werden die LSt-Abzugsmerkmale sowie die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale für die Durchführung des LSt-Abzugs nur auf Veranlassung des ArbN – wenn nun auch regelmäßig automatisiert – gebildet.

Für die Durchführung des LSt-Abzugs werden LSt-Abzugsmerkmale gebildet

• auf Antrag des ArbN nach

  • § 39a Abs. 1 und Abs. 4 EStG: Freibeträge für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige ArbN;

  • § 39e Abs. 1 i.V.m. § 39e Abs. 4 Satz 1 EStG: Nach § 39e Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der ArbN jedem seiner ArbG bei Eintritt in das Dienstverhältnis zum Zweck des Abrufs der LSt-Abzugsmerkmale mitzuteilen, ob und in welcher Höhe ein nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG festgestellter Freibetrag abgerufen werden soll;

• automatisch nach § 39e Abs. 1 Satz 1 EStG und zwar

  • die Steuerklasse und

  • für die bei den Steuerklassen I bis IV zu berücksichtigenden Kinder die Zahl der Kinderfreibeträge nach § 38b Abs. 2 Satz 1 EStG (minderjährige, unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Soweit LSt-Abzugsmerkmale nicht nach § 39e Abs. 1 Satz 1 EStG automatisiert gebildet werden oder davon abweichend zu bilden sind, ist das FA für die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale nach §§ 38b und 39a EStG und die Bestimmung ihrer Geltungsdauer zuständig (§ 39 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Möchte der ArbN steuermindernde Freibeträge als LSt-Abzugsmerkmale berücksichtigt haben, ist weiterhin beim zuständigen FA ein besonderer Antrag zu stellen (§ 39 Abs. 1 Satz 2 EStG). Hierdurch können z.B.

• Freibeträge für Werbungskosten,

• Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene,

• Hinzurechnungsbeträge,

• Freibeträge für Kinder über 18 Jahre sowie

• Kinder mit Wohnsitz im Ausland

ergänzend berücksichtigt werden (» Lohnsteuerermäßigungsverfahren). Ferner kann der ArbN beim FA beantragen, dass abweichend von der zutreffenden automatisierten Bildung der LSt-Abzugsmerkmale eine für ihn ungünstigere Steuerklasse oder geringere Zahl der Kinderfreibeträge als LSt-Abzugsmerkmale gebildet werden (§ 38b Abs. 3 EStG).

§ 39 Abs. 4 Nr. 1 bis 5 EStG beschreibt die in Betracht kommenden LSt-Abzugsmerkmale. LSt-Abzugsmerkmale sind:

1. Steuerklasse (§ 38b Abs. 1 EStG) und Faktor (§ 39f EStG, » Lohnsteuerklassen),

2. Zahl der Kinderfreibeträge bei den Steuerklassen I bis IV (§ 38b Abs. 2 EStG, » Lohnsteuerklassen),

3. Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag (§ 39a EStG, » Lohnsteuerermäßigungsverfahren),

4. Höhe der Beiträge für eine private Krankenversicherung und für eine private Pflege-Pflichtversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst d EStG, » Vorsorgepauschale; s.a. » Lohnsteuerklassen, hier: Faktorverfahren) für die Dauer von zwölf Monaten, wenn der ArbN dies beantragt,

5. Mitteilung, dass der von einem ArbG gezahlte Arbeitslohn nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der LSt freizustellen ist, wenn der ArbN oder der ArbG dies beantragt.

3.2.2.2. Maßgebliche Versicherungsdaten i.S.d. § 39 Abs. 4 Nr. 4 EStG

Die erforderlichen Daten i.S.d. § 39 Abs. 4 Nr. 4 EStG übermitteln die (Kranken-) Versicherungsunternehmen nach § 10 Abs. 2 EStG (Höhe der tatsächlichen Jahresbeiträge) regelmäßig erst nach Ablauf des Beitragsjahres. Folglich können die so übermittelten, tatsächlich geleisteten Versicherungsbeiträge beim LSt-Abzug erst im Laufe des Jahres berücksichtigt werden. Um diese Beiträge durchgängig berücksichtigen zu können, ist die im LSt-Recht übliche Begrenzung der LSt-Abzugsmerkmale auf das Kj. nicht möglich. Deshalb werden diese Beiträge für eine Dauer von zwölf Monaten über die Jahresgrenze hinweg berücksichtigt. Nach Ablauf dieses Zeitraums können die Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung und Pflege-Pflichtversicherung nur nach einer erneuten Bescheinigung des Versicherungsunternehmens berücksichtigt werden. Die Übermittlungsmöglichkeit solcher Beiträge als elektronisches LSt-Abzugsmerkmal ist erst in einer späteren Ausbaustufe vorgesehen (voraussichtlich ab 2014). Dazu ist in § 52 Abs. 50g EStG eine besondere Anwendungsregelung aufgenommen worden. Das BMF kann in einem Schreiben mitteilen, wann die in § 39 Abs. 4 Nr. 4 (und Nr. 5) EStG genannten LSt-Abzugsmerkmale erstmals abgerufen werden können (§ 39e Abs. 3 Satz 1 EStG).

Erhöhen sich die Beiträge des ArbN im laufenden Kj., z.B. auf Grund der Geburt seines Kindes, ist eine Anpassung der zu berücksichtigenden Beiträge an die zu zahlenden eigenen Beiträge zur privaten Krankenversicherung und privaten Pflege-Pflichtversicherung möglich.

3.2.2.3. Steuerfreistellung des Arbeitslohns nach § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG

Die elektronische Mitteilung an den ArbG, dass vom Arbeitslohn des ArbN keine LSt einzubehalten ist (Steuerfreistellung des Arbeitslohns nach einem DBA), wird voraussichtlich erst im Laufe des Kj. 2014 zur Verfügung stehen. Bis dahin hat das Betriebsstätten-FA eine Bescheinigung zur Anwendung der Regelungen des § 39b Abs. 6 EStG auszustellen.

Nach einer besonderen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 51b EStG ist § 39b Abs. 6 EStG in der bisher geltenden Fassung des EStG weiterhin anzuwenden, bis das BMF den Zeitpunkt für den erstmaligen automatisierten Abruf der LSt-Abzugsmerkmale nach § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG mitgeteilt hat (s.a. § 52 Abs. 50g EStG).

3.2.2.4. Möglichkeiten der Bildung der Lohnsteuerabzugsmerkmale

Grundlage für die automatisierte Bildung der LSt-Abzugsmerkmale sind die von den Meldebehörden an die Finanzverwaltung (BZSt) übermittelten melderechtlichen Daten, wie z.B. aktueller Familienstand, Kinder und Zugehörigkeit zu einer Religionsgemeinschaft (§ 39 Abs. 1 Satz 3 EStG). In § 39 Abs. 1 Satz 3 EStG wird gesetzlich klargestellt, dass die Finanzverwaltung grundsätzlich an diese melderechtlichen Daten gebunden ist. Folglich hat das FA für Zwecke des LSt-Abzugs z.B. grundsätzlich nicht zu prüfen, ob eine im Ausland geschlossene Ehe im Inland nach bürgerlichem Recht anzuerkennen ist. Maßgebend sind hierfür die Entscheidung der zuständigen Gemeindeverwaltung und die von ihr gelieferten Merkmale. Soweit die LSt-Abzugsmerkmale auf melderechtlichen Merkmalen beruhen, wird das Melderegister als das »führende Register« angesehen. Dies hat auch zur Folge, dass gewisse zeitliche Verzögerungen hinzunehmen sind, wenn eine melderechtliche Änderung nicht sofort von der Meldebehörde an das BZSt übermittelt wird.

Änderungen der melderechtlichen Daten sollen von den Meldebehörden dem BZSt tagesaktuell mitgeteilt und in dessen Datenbank für die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale gespeichert werden. Ändert sich z.B. der Familienstand eines ArbN durch eine Eheschließung, führt dies automatisch zu folgendem Verfahren: Die Meldebehörden übermitteln den neuen Familienstand (verheiratet) und das Datum der Eheschließung. Die Finanzverwaltung ändert programmgesteuert die Steuerklassen der Verheirateten zum Tag der Eheschließung. Sind die Stpfl. zum Zeitpunkt der Eheschließung in unterschiedlichen Gemeinden mit Wohnsitz gemeldet, so wird die Steuerklasse für beide automatisch erst dann geändert, wenn für beide Ehegatten der Familienstand »verheiratet« in der oben genannten Datenbank gespeichert ist.

In begründeten Einzelfällen kann das FA gehalten sein, rechtliche Prüfungen zu melderechtlichen Merkmalen vorzunehmen bzw. deren Überprüfung durch die zuständige Meldebehörde anzustoßen, um die von der Finanzverwaltung selbst zu treffende Entscheidung über die zutreffende Besteuerung vorzunehmen, denn der Stpfl. darf nicht bzw. nicht über einen längeren Zeitraum auf Grund einer fehlenden oder falschen melderechtlichen Datenübermittlung steuerlich unzutreffend behandelt werden. Dies kann dazu führen, dass die LSt-Abzugsmerkmale nicht auf der Basis der in der ELStAM-Datenbank enthaltenen und stets auf den übermittelten Meldedaten beruhenden Speicherung automatisiert gebildet werden können, sondern vom FA gebildet werden müssen. § 39 Abs. 1 Satz 3 EStG eröffnet die Möglichkeit, in begründeten Einzelfällen eine von den elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen abweichende Besteuerung zuzulassen. Ein Nachweis der Fehlerhaftigkeit von Melderegisterdaten durch die ArbN wird für sie im Einzelfall zwar schwer zu führen sein, die Regelung erfüllt aber den Zweck, bei entsprechendem substantiierten Vortrag des ArbN eine Prüfung der Melderegistereinträge durch die Finanzverwaltung auszulösen und so eine materielle Falschbesteuerung zu verhindern (keine absolute Bindungswirkung des Melderegisters für die Besteuerung). Die Prüfung der für die eigentlichen Meldedaten unzuständigen Finanzbehörde wird regelmäßig vorrangig in einem eigenständigen Prüfanstoß an die Meldebehörde bestehen. Führt die Überprüfung und die darauf gestützte Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens seitens der Finanzverwaltung nicht zu einem übereinstimmenden Ergebnis zwischen Finanzverwaltung und Meldebehörde, wird das FA über die von den Meldedaten abweichend gebildeten LSt-Abzugsmerkmale regelmäßig eine Bescheinigung in Papier für den LSt-Abzug ausstellen. Der ArbG hat den LSt-Abzug in diesem Fall anhand der auf der Papierbescheinigung ausgewiesenen LSt-Abzugsmerkmale durchzuführen. Der Abruf der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale wird für diesen Fall gesperrt.

Für die (erstmalige) Bildung der LSt-Abzugsmerkmale stehen zwei Möglichkeiten zur Verfügung, wobei ein gesonderter Antrag des ArbN beim FA grundsätzlich nicht erforderlich ist.

1. Der ArbN kann im Hinblick auf ein zukünftiges Dienstverhältnis beim FA einen konkreten Antrag stellen, ihm seine elektronischen LSt-Abzugsmerkmale mitzuteilen. Hieraufhin werden sie – ggf. erstmals – gebildet und dem ArbN mitgeteilt.

2. Im Regelfall erfolgt aber die erstmalige Bildung der LSt-Abzugsmerkmale durch eine Anfrage des ArbG bei der Finanzverwaltung. Hierzu hat der ArbN seine von der Finanzverwaltung zugeteilte Identifikationsnummer und sein Geburtsdatum dem ArbG mitzuteilen. Die Kenntnis dieser Daten berechtigt ihn zur An- bzw. Abfrage der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale bei der Finanzverwaltung (BZSt) sowie zur Nutzung der übermittelten LSt-Abzugsmerkmale für Zwecke des LSt-Abzugs während des Dienstverhältnisses.

3.2.2.5. Anwendung abgabenrechtlicher Verfahrensvorschriften

Die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale ist nach § 39 Abs. 1 Satz 4 EStG eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Die Eintragung auf der »körperlichen« LSt-Karte war ein erkennbarer und anfechtbarer Verwaltungsakt mit der Möglichkeit, eine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Im neuen Verfahren ist allein die Speicherung der Steuerabzugsmerkmale als elektronische LSt-Abzugsmerkmale für den ArbN nicht ohne weiteres erkennbar. Da die erstmalige Bildung der LSt-Abzugsmerkmale und deren spätere Änderung weiterhin als Verwaltungsakte anfechtbar sein sollen, müssen die LSt-Abzugsmerkmale dem ArbN bekannt gegeben werden (§ 39 Abs. 1 Satz 5 EStG). Durch den Verweis auf § 119 Abs. 2 AO (§ 39 Abs. 1 Satz 6 EStG) kann diese Bekanntgabe (Mitteilung) schriftlich, elektronisch, mündlich oder in anderer Weise erfolgen. Dem ArbN werden die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale üblicherweise durch die Lohn- und Gehaltsabrechnung des ArbG mitgeteilt, in der die lohnsteuerlichen Merkmale als Grundlage für die LSt-Ermittlung ausgewiesen werden. Darüber hinaus wird die Finanzverwaltung dem ArbN die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale zur Einsicht im ElsterOnline-Portal bereitstellen.

§ 39 Abs. 1 Satz 6 EStG verweist für die Bekanntgabe auf § 39e Abs. 6 EStG, wobei nach § 39 Abs. 1 Satz 7 EStG jedoch keine Rechtsbehelfsbelehrung beizufügen ist. Danach gelten die LSt-Abzugsmerkmale gegenüber dem ArbN als bekannt gegeben, sobald der ArbG dem ArbN den Ausdruck der Lohnabrechnung mit den darin ausgewiesenen elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen ausgehändigt oder elektronisch bereitgestellt hat.

Ein schriftlicher Bescheid mit einer Belehrung über den zulässigen Rechtsbehelf ist vom FA zu erteilen, wenn einem Antrag des ArbN auf Bildung oder Änderung der LSt-Abzugsmerkmale nicht oder nicht in vollem Umfang entsprochen wird oder der ArbN die Erteilung eines Bescheids beantragt.

3.2.2.6. Nicht nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

§ 39 Abs. 3 EStG beschreibt die Verfahrensweise zur Bildung und Änderung der LSt-Abzugsmerkmale durch das Betriebsstätten-FA für ArbN, die nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind oder beschränkt einkommensteuerpflichtig sind.

Für im Inland nicht meldepflichtige Personen, z.B. im Ausland lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige oder beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN, kann die steuerliche Identifikationsnummer nicht auf Grund von Mitteilungen der Meldebehörden zugeteilt werden. Soweit dem ArbN nicht bereits eine Identifikationsnummer zugeteilt wurde, z.B. auf Grund eines früheren Wohnsitzes im Inland, soll ab einem noch festzulegenden Zeitpunkt die Finanzverwaltung die Zuteilung einer Identifikationsnummer veranlassen. Hierfür erarbeitet die Finanzverwaltung derzeit ein eigenständiges automatisiertes Verfahren, das voraussichtlich ab dem Jahr 2014 einsatzfähig sein wird. Bis dahin können den vorgenannten Personen keine Identifikationsnummern zugeteilt werden, weshalb der ArbG keine elektronischen LSt-Abzugsmerkmale abrufen kann. Stattdessen wird das Betriebsstätten-FA des ArbG (weiterhin) Papierbescheinigungen für den LSt-Abzug ausstellen. Diese Bescheinigung ersetzt die Verpflichtung und Berechtigung des ArbG zum Abruf der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale nach § 39e Abs. 4 EStG.

Damit die Finanzverwaltung die vom ArbG auf Grund gesetzlicher Verpflichtung übermittelte LSt-Bescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) maschinell zuordnen kann, benötigt sie auch für diesen ArbN-Kreis ein Ordnungsmerkmal. Dies ist das derzeit verwendete lohnsteuerliche Ordnungsmerkmal (§ 41b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG), die sog. eTIN (elektronische Transfer-Identifikations-Nummer). Zur eindeutigen Zuordnung wird das Betriebsstätten-FA die eTIN ermitteln und anstelle der Identifikationsnummer in der Bescheinigung für den LSt-Abzug eintragen (§ 39 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Entsprechend dem derzeitigen Verfahren für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN nach R 39d Abs. 5 Satz 1 LStR kann der ArbG auch für einen nach § 1 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen ArbN die Bildung der (regelmäßig maßgebenden) Steuerklasse I beim FA beantragen. Dafür ist ein Antrag des ArbG im Namen des ArbN erforderlich. Diese erweiterte Antragsmöglichkeit dient der Vereinfachung und soll den ArbN vor Bürokratie bewahren. Weitere LSt-Abzugsmerkmale, etwa die Zahl der Kinderfreibeträge oder ein Freibetrag, werden weiterhin nur auf Antrag des ArbN gebildet (§ 39 Abs. 3 Satz 3 EStG).

3.2.2.7. Änderungen der Lohnsteuerabzugsmerkmale

Treten bei einem ArbN die Voraussetzungen für eine für ihn ungünstigere Steuerklasse oder geringere Zahl der Kinderfreibeträge ein, ist der ArbN grundsätzlich verpflichtet, dem FA dies mitzuteilen. Die Steuerklasse und die Zahl der Kinderfreibeträge werden zukünftig in der Regel automatisch geändert; Auslöser hierfür sind Mitteilungen der Meldebehörden über den geänderten Familienstand. In diesen Fällen ist der ArbN nicht zu einer Mitteilung an das FA verpflichtet (§ 39 Abs. 5 Satz 3 EStG). Anders verhält es sich beispielsweise in den Fällen der Steuerklasse II. Entfallen die Voraussetzungen für die Berücksichtigung dieser Steuerklasse (für den Ansatz des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende, § 24b EStG), ist dies weiterhin dem FA mitzuteilen.

Ändern sich die Voraussetzungen für die Steuerklasse oder für die Zahl der Kinderfreibeträge zu Gunsten des ArbN, kann dieser beim FA die Änderung der LSt-Abzugsmerkmale beantragen. Die Änderung ist mit Wirkung von dem ersten Tag des Monats an vorzunehmen, in dem erstmals die Voraussetzungen für die Änderung vorlagen.

Ehegatten, die beide in einem Dienstverhältnis stehen, können einmalig im Laufe des Kj. beim FA die Änderung der Steuerklassen beantragen (» Lohnsteuerklassen). Dies gilt unabhängig von der automatisierten Bildung der Steuerklassen nach § 39e Abs. 3 Satz 3 EStG sowie einer von den Ehegatten gewünschten Änderung dieser automatisierten Bildung. Das FA hat eine Änderung mit Wirkung vom Beginn des Kalendermonats vorzunehmen, der auf die Antragstellung folgt. Für eine Berücksichtigung der Änderung im laufenden Kj. ist der Antrag spätestens bis zum 30.11. zu stellen (§ 39 Abs. 6 EStG).

Wird ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger ArbN beschränkt einkommensteuerpflichtig, hat er dies dem FA unverzüglich mitzuteilen. Das FA hat die LSt-Abzugsmerkmale vom Zeitpunkt des Eintritts der beschränkten Einkommensteuerpflicht an zu ändern (§ 39 Abs. 7 EStG).

3.2.2.8. Schutz vor Missbrauch

Der ArbG darf die LSt-Abzugsmerkmale nur für die Einbehaltung der Lohn- und Kirchensteuer verwenden. Es darf sie ohne Zustimmung des ArbN nur offenbaren, soweit dies gesetzlich zugelassen ist (§ 39 Abs. 8 EStG).

Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig entgegen § 39 Abs. 8 EStG ein LSt-Merkmal verwendet. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 10 000 € geahndet werden (§ 39 Abs. 9 EStG).

3.3. Verfahren zur Bildung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale

3.3.1. Bildung der ELSTAM

§ 39e EStG regelt das technische Verfahren, das aus LSt-Abzugsmerkmalen (§ 39 EStG) elektronische LSt-Abzugsmerkmale macht.

Die bisher auf der Vorderseite der LSt-Karte von der Finanzverwaltung festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden von der Finanzverwaltung elektronisch zentral verwaltet und beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) gespeichert. Nach § 39e Abs. 1 EStG erhält das BZSt die Aufgabe, die Steuerklasse und die Zahl der Kinderfreibeträge für die Steuerklasse I bis IV automatisiert als LSt-Abzugsmerkmale zu bilden.

Soweit das zuständige FA auf Antrag des ArbN nach § 39 EStG LSt-Abzugsmerkmale bildet, teilt es diese dem BZSt zum Zweck der Bereitstellung für den automatisierten Abruf durch den ArbG mit. Hierdurch bleibt der ArbN weiterhin für die zutreffende Bildung und Bereitstellung seiner lohnsteuerlichen Abzugsmerkmale verantwortlich. So können z.B. die Änderung von Steuerklassen oder die Eintragung von Freibeträgen beim FA beantragt werden. Falls die Voraussetzungen dafür gegeben sind, ändert das FA die LSt-Abzugsmerkmale antragsgemäß ab (§ 39e Abs. 1 EStG).

3.3.2. Gespeicherte Daten

Nach § 39e Abs. 2 EStG ist das BZSt verpflichtet, die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale zu speichern und die für das LSt-Abzugsverfahren benötigten Daten für den ArbG vorzuhalten. Nach § 139b Abs. 3 AO speichert das BZSt für natürliche Personen bereits folgende Daten (» Identifikationsmerkmal):

1. Identifikationsnummer,

2. Wirtschafts-Identifikationsnummern,

3. Familienname,

4. frühere Namen,

5. Vornamen,

6. Doktorgrad,

7. Tag und Ort der Geburt,

8. Geschlecht,

9. gegenwärtige oder letzte bekannte Anschrift,

10. zuständige Finanzbehörden,

11. Sterbetag.

Unter der beim BZSt gespeicherten steuerlichen Identifikationsnummer (§ 139b AO) und den gespeicherten personenbezogenen Daten werden die für das LSt-Abzugsverfahren erforderlichen LSt-Abzugsmerkmale gespeichert und verwaltet. Die Identifikationsnummer sichert die fehlerfreie Zuordnung der LSt-Daten. Aus der Verknüpfung der Identifikationsnummer mit den LSt-Abzugsmerkmalen entstehen die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale, die der ArbG für den LSt-Abzug abzurufen hat. Nach § 39e Abs. 2 EStG hat das BZSt neben den in § 139b Abs. 3 AO genannten Daten folgende Daten zu speichern:

1. Rechtliche Zugehörigkeit zu einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft sowie Daten des Eintritts und Austritts,

2. melderechtlicher Familienstand sowie Tag der Begründung oder Auflösung des Familienstands und bei Verheirateten die Identifikationsnummer des Ehegatten,

3. Kinder mit ihrer Identifikationsnummer,

4. Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag (§§ 39a, 39d EStG), Faktor (§ 39f EStG » Lohnsteuerklassen),

5. Höhe der Beiträge für eine private Krankenversicherung und für eine private Pflege-Pflichtversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3, § 39 Abs. 4 Nr. 4 EStG), wenn der Stpfl. dies beantragt,

6. Mitteilung, dass der von einem ArbG gezahlte Arbeitslohn nach einem DBA von der LSt freizustellen ist, wenn der ArbN oder der ArbG dies beantragt (§ 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG).

Wesentliche Voraussetzung für die Datenspeicherung ist die Verpflichtung der Gemeinden, die hierfür erforderlichen Daten und deren Änderungen an das BZSt zu melden; in den Fällen der Nr. 3 besteht die Mitteilungspflicht nur, soweit das Kind mit Hauptwohnsitz oder alleinigem Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich der Meldebehörde gemeldet ist und bis das Kind das 18. Lebensjahr vollendet hat (§ 39e Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG). Die lohnsteuerlich bedeutsamen melderechtlichen Daten müssen dem BZSt unabhängig davon mitgeteilt und gespeichert werden, ob der Stpfl. bereits ArbN ist.

Die Daten werden unter der entsprechenden Identifikationsnummer gespeichert. Die Daten der Ehegatten werden durch Verweise miteinander verknüpft.

3.3.3. Zum Abruf bereitgehaltene elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale

§ 39e Abs. 3 EStG bestimmt, welche elektronischen LSt-Abzugsmerkmale des ArbN das BZSt zum Abruf bereitstellt. Das BZSt hält danach folgende Daten bereit:

• die Identifikationsnummer,

• den Tag der Geburt,

• Merkmale für den Kirchensteuerabzug und

• folgende LSt-Abzugsmerkmale des ArbN

  • Steuerklasse (§ 38b EStG) in Zahlen,

  • die Zahl der Kinderfreibeträge (§ 39 EStG),

  • Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag (§§ 39a, 39d EStG),

  • Faktor (§ 39f EStG),

  • Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Krankenversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung.

Diese Daten werden zum unentgeltlichen automatisierten Abruf durch den ArbG bereitgehalten.

Für jedes Dienstverhältnis sind entsprechend dem LSt-Kartensystem elektronische LSt-Abzugsmerkmale zu bilden. Die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale des ArbN werden mit der Wirtschafts-Identifikationsnummer des ArbG verbunden.

3.3.4. Notwendige Authentifizierung des Arbeitgebers sowie weitere Schutzmaßnahmen

Nach § 39e Abs. 4 EStG hat sich der ArbG für den Abruf der LSt-Abzugsmerkmale zu authentifizieren. Die Authentifizierung des ArbG erfolgt über die Wirtschafts-Identifikationsnummer, die Identifikationsnummer und das Geburtsdatum des ArbN über das ElsterOnline-Portal. Die abgerufenen LSt-Abzugsmerkmale sind gesperrt und können von anderen ArbG nicht abgerufen werden. Der ArbG hat die Beendigung des Dienstverhältnisses unverzüglich dem BZSt mitzuteilen. Danach stehen die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale mit der Steuerklasse I–V für den Abruf durch einen (den) weiteren ArbG zur Verfügung. Ohne mitgeteilte Beendigung des Dienstverhältnisses kann der weitere ArbG nur LSt-Abzugsmerkmale mit der Steuerklasse VI abrufen und dem LSt-Abzug zu Grunde legen (s.a. BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762 unter IV.4.).

Der ArbN ist verpflichtet, dem ArbG bei Eintritt in das Dienstverhältnis Folgendes mitzuteilen:

1. seine Identifikationsnummer und das Geburtsdatum,

2. ob es sich um das erste oder ein weiteres Dienstverhältnis handelt und

3. ob und in welcher Höhe ein nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG festgestellter Freibetrag (» Lohnsteuerermäßigungsverfahren) abgerufen werden soll.

   Der ArbN erhält die Möglichkeit zu entscheiden, ob bzw. in welcher Höhe der ArbG einen nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG ermittelten Freibetrag abrufen soll, ohne zuvor einen Antrag beim FA stellen zu müssen. Durch einen solchen Freibetrag kann ein im ersten Dienstverhältnis nicht ausgeschöpfter steuerunbelasteter Arbeitslohn auf ein oder mehrere weitere Dienstverhältnisse übertragen werden mit der Folge, dass für den Arbeitslohn der weiteren Dienstverhältnisse keine oder eine nur geringe LSt zu erheben ist. Korrespondierend wird für das erste Dienstverhältnis ein Hinzurechnungsbetrag ermittelt, der dem Arbeitslohn hinzuzurechnen ist (» Lohnsteuerermäßigungsverfahren). Diese Wahlmöglichkeit kommt insbesondere in den Fällen eines ArbG-Wechsels oder bei schwankenden Arbeitslöhnen in Betracht. Nach Prüfung des übermittelten Betrags wird die Finanzverwaltung dem ArbG den tatsächlich zu berücksichtigenden Freibetrag als elektronisches LSt-Abzugsmerkmal zum Abruf bereitstellen. Nur dieser Freibetrag ist für den ArbG maßgebend und ist für die LSt-Erhebung zu verwenden. Weil der ArbN beim FA keine Anträge für eine andere Verteilung des Freibetrags mehr stellen muss, werden sowohl er als auch die Finanzämter von bürokratischem Aufwand entlastet.

3.3.5. Verwendung der Daten und Datenänderungen

Der ArbG hat die abgerufenen und elektronisch gespeicherten LSt-Abzugsmerkmale für die Durchführung des LSt-Abzugs des ArbN anzuwenden, bis das BZSt geänderte LSt-Abzugsmerkmale zum Abruf bereitstellt (§ 39e Abs. 5 EStG). Das BZSt übersendet dem ArbG eine elektronische Mitteilung (E-Mail) in das ElsterOnline-Portal, wenn sich die LSt-Abzugsmerkmale der ArbN ändern. Daraufhin hat der ArbG die Änderungen innerhalb einer bestimmten Frist abzurufen.

Insbesondere bei kleineren ArbG werden sich die LSt-Abzugsmerkmale der ArbN nicht in jedem Monat ändern. In diesem Fall wird der ArbG auf Grund seiner Anfrage nach neuen oder geänderten elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen von der Finanzverwaltung den elektronischen Hinweis erhalten, dass keine neuen bzw. geänderten LSt-Abzugsmerkmale zum Abruf bereitstehen. Um solche Anfragen vermeiden zu können, richtet die Finanzverwaltung einen Mitteilungsservice ein. Dazu wird der ArbG im ElsterOnline-Portal beantragen können, von dort per E-Mail über die Bereitstellung von neuen bzw. geänderten elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen informiert zu werden. Dies wird regelmäßig in Form eines Hinweises geschehen, dass neue bzw. geänderte elektronische LSt-Abzugsmerkmale zum Abruf bereitstehen. Nach solch einem Hinweis kann der ArbG die aktuellen elektronischen LSt-Abzugsmerkmale gezielt abrufen. Wählt der ArbG diesen E-Mail-Mitteilungsservice, entlastet ihn dies von der Verpflichtung des monatlichen Datenabrufs im ElsterOnline-Portal Maßgebend für die Abrufverpflichtung sind dann nur noch die Hinweise der Finanzverwaltung.

Damit der ArbN zeitnah über die dem LSt-Abzug zugrunde gelegten – und abgerufenen – LSt-Abzugsmerkmale informiert wird, sind diese in der üblichen Lohnabrechnung auszuweisen. Diese Lohnabrechnung kann dem ArbN als Ausdruck oder entsprechend der betrieblichen Übung elektronisch bereitgestellt werden.

3.3.6. Bekanntgabe der elektronischen Abzugsmerkmale

Gegenüber dem ArbG gelten die LSt-Abzugsmerkmale (§ 39 Abs. 4 EStG) mit dem Abruf der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale als bekannt gegeben (§ 39e Abs. 6 Satz 1 EStG). Einer Rechtsbehelfsbelehrung bedarf es nicht.

Die LSt-Abzugsmerkmale gelten gegenüber dem ArbN als bekannt gegeben, sobald der ArbG dem ArbN den Ausdruck der Lohnabrechnung mit den darin ausgewiesenen elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen ausgehändigt oder elektronisch bereitgestellt hat (§ 39e Abs. 6 Satz 3 EStG).

Die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale sind dem Stpfl. auf Antrag vom zuständigen FA mitzuteilen oder elektronisch bereitzustellen.

Wird dem ArbN bekannt, dass die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale zu seinen Gunsten von den nach § 39 EStG zu bildenden LSt-Abzugsmerkmalen abweichen, ist er verpflichtet, dies dem FA unverzüglich mitzuteilen (§ 39e Abs. 6 Satz 5 EStG).

3.3.7. Sperrung oder Freischaltung des Datenabrufs durch den Arbeitnehmer und deren Folgen

Die Regelungen in § 39e Abs. 6 Satz 6 und 7 EStG verdeutlichen und stärken die Rechte des ArbN in dem neuen elektronischen Verfahren nach dem Leitbild der Datenhoheit, die er bisher im Verfahren mit der Karton-LSt-Karte hatte: Hat er die LSt-Karte bisher einem bestimmten ArbG übergeben, so kann er künftig die ELStAM ausschließlich für einen bestimmten ArbG freigeben (Positivliste). Hat er bisher einem bestimmten ArbG die LSt-Karte nicht ausgehändigt, so kann er künftig die ELStAM für bestimmte ArbG sperren (Negativliste; § 39e Abs. 6 Satz 6 Nr. 1 EStG). Hat er bisher keine LSt-Karte ausstellen lassen oder auf eine weitere Ausstellung verzichtet (weil er – künftig – keinen Arbeitslohn bezieht), so kann er künftig die Bereitstellung von ELStAM allgemein sperren oder freischalten lassen (§ 39e Abs. 6 Satz 6 Nr. 2 EStG).

Der ArbG ist verpflichtet, dem ArbN für Zwecke der Positivliste die Steuernummer der Betriebsstätte mitzuteilen oder des Teils des Betriebs des ArbG, in dem der für die Durchführung des LSt-Abzugs maßgebende Arbeitslohn des ArbN ermittelt wird (§ 39e Abs. 6 Satz 6 Nr. 1 Satz 2 EStG; BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762 unter IV.3.).

Der Stpfl. hat die Positivliste, die Negativliste, die allgemeine Sperrung oder die allgemeine Freischaltung in einem bereitgestellten elektronischen Verfahren oder nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck dem FA zu übermitteln.

Werden wegen einer Sperrung für einen abrufenden ArbG keine ELStAM bereitgestellt, so wird dem ArbG die Sperrung mitgeteilt und der ArbG hat die LSt nach Steuerklasse VI zu ermitteln (§ 39e Abs. 6 Satz 8 EStG).

3.3.8. Befreiung vom Abrufverfahren

Auf Antrag des ArbG kann das Betriebsstätten-FA zur Vermeidung unbilliger Härten zulassen, dass der ArbG nicht am Abrufverfahren teilnimmt (§ 39e Abs. 7 EStG; BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762 unter IV.6.). Eine unbillige Härte liegt vor bei einem ArbG, der nicht über die technischen Möglichkeiten der Kommunikation über das Internet verfügt oder für den eine solche Kommunikation altersbedingt nicht zumutbar ist. Dem Antrag eines ArbG ohne maschinelle Lohnabrechnung, der ausschließlich ArbN im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung in seinem Privathaushalt i.S.d. § 8a SGB IV beschäftigt, ist stets stattzugeben. Ein begründeter Antrag wird regelmäßig auch dann vorliegen, wenn und solange es dem ArbG nicht zumutbar ist, die notwendigen technischen Voraussetzungen für die elektronische Übermittlung zu schaffen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der ArbG finanziell nicht in der Lage ist, entsprechende Investitionen zu tätigen, er kurzfristig eine Einstellung seiner betrieblichen Tätigkeit beabsichtigt oder in nächster Zeit eine Umstellung der Buchhaltungs- bzw. Abrechnungsprogramme oder seiner PC- oder Datenverarbeitungsanlage beabsichtigt.

Der ArbG hat in dem Antrag nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck seine Wirtschafts-Identifikationsnummer (§ 139c AO) sowie die Identifikationsnummer (§ 139b AO) und das Geburtsdatum des beschäftigten ArbN anzugeben. Beschäftigt er mehrere ArbN, hat er dem Antrag ein entsprechendes Verzeichnis beizufügen. Auf Grundlage dieser Angaben stellt das Betriebsstätten-FA dem ArbG die LSt-Abzugsmerkmale des ArbN aus den beim BZSt gespeicherten Daten in Papierform zur Verfügung. Mit Ausstellung dieser Bescheinigung werden die LSt-Abzugsmerkmale des ArbN für den Zugriff anderer ArbG gesperrt (BT-Drs. 16/6290, 92).

3.3.9. Ausstellen einer Lohnsteuerbescheinigung

Hat die Finanzverwaltung einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen ArbN (noch) keine steuerliche Identifikationsnummer zugeteilt, können dem ArbG die LSt-Abzugsmerkmale nicht zum elektronischen Abruf bereitgestellt werden. In diesem Fall wird für den LSt-Abzug eine besondere Bescheinigung mit den LSt-Abzugsmerkmalen benötigt, die der ArbN beim FA beantragen kann (» Lohnsteuerbescheinigung). Die Regelungen des § 39e Abs. 8 EStG schaffen die Rechtsgrundlagen für dieses Antrags- und Bescheinigungsverfahren und legen die (bereits für die LSt-Karte bestehenden vergleichbaren) Pflichten des ArbG bei Vorlage einer solchen Bescheinigung für den LSt-Abzug fest. Um eine elektronische Übermittlung der LSt-Bescheinigung durch den ArbG zu ermöglichen, tritt an die Stelle der Identifikationsnummer das vom FA gebildete lohnsteuerliche Ordnungsmerkmal nach § 41b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG.

Das FA hat dem Antrag eines ArbN, dem (noch) keine Identifikationsnummer zugeteilt wurde, grundsätzlich stattzugeben. Weil eine solche Bescheinigung nicht arbeitgeberbezogen ausgestellt wird, kann sie der ArbN im Falle eines ArbG-Wechsels dem weiteren ArbG vorlegen. Anders als in den Fällen des § 39e Abs. 7 EStG (Papierverfahren auf Antrag des ArbG) werden die bescheinigten LSt-Abzugsmerkmale nur auf Grund eines Antrags des ArbN und nicht von Amts wegen geändert werden.

4. Zusammenfassung

Die Beteiligten am ELSTAM-Verfahren sind:

1. Die Meldebehörden.

   Sie übermitteln die für die Bildung der ELSTAM bedeutsamen melderechtlichen Daten wie z.B.

   • Geburt,

   • Tod,

   • Zugehörigkeit zu einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft,

   • Eheschließung,

   • Scheidung

   an das BZSt (§§ 139b AO und 39e Abs. 2 Satz 2 ff. EStG); diese Daten werden von der IdNr.-Datenbank verarbeitet und an die ELSTAM-Datenbank automatisiert weitergegeben.

2. Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt).

   Das BZSt speichert, bildet und stellt die ELSTAM für die ArbG zum automatisierten Abruf über ELSTER bereit.

3. Die Finanzämter.

   Sie bearbeiten alle vom Steuerbürger eingehenden Anträge rund um ELSTAM wie

   • Anträge auf Steuerklassenwechsel,

   • Anträge auf (Nicht-) Berücksichtigung von Kindern,

   • LSt-Ermäßigungsanträge,

   • Anträge auf Zugriffsbeschränkungen,

   • Anträge auf Auskünfte

   und geben die entsprechenden Daten an die ELSTAM-Datenbank weiter.

4. Die Arbeitnehmer.

   Sie teilen ihrem ArbG einmalig ihre IdNr. und das Geburtsdatum mit sowie ob dieser Haupt-ArbG ist. Mit diesen Informationen kann der ArbG dann die ELSTAM seiner ArbN abrufen. Anträge rund um die ELSTAM stellt der ArbN beim FA.

5. Die Arbeitgeber.

   Sie melden bei Aufnahme des Beschäftigungsverhältnisses ihre ArbN mit der IdNr. und Geburtsdatum (sowie ggf. der Angabe, dass sie der Haupt-ArbG sind) an und erhalten mit der Anmeldebestätigung die aktuellen ELSTAM der angemeldeten ArbN von der ELSTAM-Datenbank elektronisch bereitgestellt. Um Änderungen an den ELSTAM ihrer ArbN beim monatlichen LSt-Abzug berücksichtigen zu können, sind die ArbG verpflichtet, die monatlich von der ELSTAM-Datenbank bereitgestellten Änderungslisten abzurufen; die ELSTAM, die dem ArbG elektronisch bereitgestellt werden, umfassen ausschließlich folgende Informationen:

   • IdNr. und Geburtsdatum,

   • Steuerklasse und ggf. Faktor bei Steuerklasse IV,

   • Kinderfreibetragszähler,

   • Kirchensteuerabzugsmerkmal,

   • Freibetrag,

   • Hinzurechnungsbetrag.

   Mit Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses ist der ArbN abzumelden und der ArbG erhält eine Abmeldebestätigung.

5. Lohnsteuerermäßigungsverfahren und sonstige Anträge für 2013

5.1. Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Im elektronischen Abrufverfahren ab dem 1.1.2013 sind die Grundsätze des LSt-Ermäßigungsverfahrens (§ 39a EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG) weiter anzuwenden (» Lohnsteuerermäßigungsverfahren).

Die auf der LSt-Karte 2010/Ersatzbescheinigung 2011 bzw. 2012 für den Übergangszeitraum eingetragenen Freibeträge und antragsgebundenen Kinderzähler (z.B. für Kinder, die zu Beginn des Kj. 2012 oder zu Beginn des Kj. 2013 das 18. Lebensjahr vollendet haben, oder Pflegekinder) gelten im elektronischen Abrufverfahren grundsätzlich nicht weiter. Folglich sind für das Kj. 2013 die antragsgebundenen LSt-Abzugsmerkmale beim zuständigen FA neu zu beantragen. Diese Anträge sind ab dem 1.10.2012 bis zum 30.11.2013 auf amtlichen Vordrucken zu stellen. Wurde die mehrjährige Berücksichtigung antragsgebundener Kinderzähler bereits für das Kj. 2012 beantragt, ist eine erneute Antragstellung für das Kj. 2013 nicht erforderlich (BMF vom 6.12.2011, LEXinform 5233648 unter III.1).

5.2. Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene

Im Rahmen der Initialdatenlieferung zum 1.11.2010 (s.o. Abb.: Zusammenfassung des Zeitablaufs zur Einführung des ELSTAM-Verfahrens) haben die Gemeinden die dort gespeicherten Pauschbeträge für behinderte Menschen (§ 33b Abs. 3 EStG) und für Hinterbliebene (§ 33b Abs. 4 EStG) der Finanzverwaltung mit dem jeweiligen Gültigkeitsdatum zu übermitteln (§ 39e Abs. 9 Satz 5 EStG). Diese Daten fließen in die ELStAM ein (BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, unter IV.2.). Die Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene müssen nur dann neu beantragt werden, wenn sie nicht bereits in der elektronischen Datenbank (ELSTAM) gespeichert sind (z.B. wenn das Gültigkeitsdatum für den Freibetrag abgelaufen ist; s.a. Pressemitteilung der OFD Koblenz vom 21.9.2011, LEXinform 0436954).

5.3. Steuerklasse II

Ist auf der LSt-Karte 2010 die Steuerklasse II eingetragen und liegen die Voraussetzungen weiterhin vor, gilt die Eintragung bis zum Ende des Übergangszeitraums 2012 fort. Liegen die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerklasse II erstmals im Übergangszeitraum vor, kann eine Einreihung in die Steuerklasse II beim FA beantragt werden.

Besteht eine Haushaltsgemeinschaft mit einem minderjährigen Kind, kann der Vordruck »Versicherung zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (Steuerklasse II)« oder wahlweise der amtliche Vordruck »Vereinfachter Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung« verwendet werden. Besteht eine Haushaltsgemeinschaft mit einem volljährigen Kind, ist der amtliche Vordruck »Vereinfachter Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung« zu verwenden.

Eine erneute Beantragung der Steuerklasse II für das Kj. 2013 ist hingegen nicht erforderlich, wenn ein begünstigendes Kind vor dem Kj. 2013 das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und mit Hauptwohnsitz in der Wohnung des Elternteils gemeldet ist oder wenn nach vollendetem 18. Lebensjahr des begünstigenden Kindes die Steuerklasse II bereits für das Kj. 2012 beantragt worden ist (BMF vom 6.12.2011, LEXinform 5233648, Tz. III.2).

5.4. Steuerklassenwahl bei Ehegatten

Ehegatten, denen für das Kj. 2010 keine LSt-Karte und für die Kj. 2011 und 2012 keine Ersatzbescheinigung ausgestellt wurde, wird ab dem Kj. 2013 für den LSt-Abzug jeweils programmgesteuert die Steuerklasse IV zugewiesen, wenn einer der Ehegatten ein Dienstverhältnis beginnt. Gleiches gilt, wenn beide Ehegatten erstmals in ein Dienstverhältnis eintreten. Soll von dieser programmgesteuerten Zuordnung abgewichen werden, ist für die Wahl der Steuerklassenkombination III/V oder des Faktorverfahrens (§ 39f EStG » Lohnsteuerklassen) ein gemeinsamer Antrag der Ehegatten beim Wohnsitz-FA erforderlich (»Antrag auf Steuerklassenwechsel bei Ehegatten«). Das Recht auf einen einmal jährlichen Wechsel der Steuerklasse bleibt von dieser Korrektur unberührt (§ 39 Abs. 6 Satz 3 und 4 i.V.m. § 39e Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG).

In den übrigen Fällen gelten die bisherigen Steuerklassenkombinationen III/V oder IV/IV der Ehegatten ab dem Kj. 2013 weiter, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen dafür vorliegen. Die Berücksichtigung des Faktorverfahrens ist allerdings jährlich neu zu beantragen. Die Möglichkeit zur Wahl einer ungünstigeren Steuerklasse besteht in allen Fällen.

6. Literaturhinweise

Lewang u.a., Lohnsteuerabzugsverfahren 2011 – Besonderheiten aufgrund der Einführung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale ab 2012, DStR 2010, 2338.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Lohnsteuer

» Lohnsteuerbescheinigung

» Lohnsteuerermäßigungsverfahren

» Lohnsteuerkarte

» Lohnsteuerklassen