Festsetzungsverjährung im Steuerlexikon

1. Wirkung der Festsetzungsverjährung

Durch die Verjährung erlöschen nach § 47 AO die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Erfolgt die Steuerfestsetzung, ihre Änderung oder Aufhebung nach Eintritt der Festsetzungsverjährung, ist der Bescheid zwar fehlerhaft und damit rechtswidrig, aber nicht nichtig i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Damit ist der Bescheid gem. § 124 Abs. 3 AO i.U. wirksam. Wird der Steuerbescheid durch zulässigen Einspruch (» Einspruchsverfahren) angefochten, muss er ersatzlos aufgehoben werden. Wird der Steuerbescheid bestandskräftig, wird der Steueranspruch fällig und kann vollstreckt werden. Bei der Verjährung ist zwischen der Festsetzungsverjährung und der Zahlungsverjährung (» Steuerschuldverhältnis) zu unterscheiden.

Nach dem BFH-Urteil vom 27.1.2010 (IX R 59/08, BStBl II 2010, 1009) erfassen die Bestandskraft und somit auch die Verjährungsfristen nur den festgesetzten Steuerbetrag, nicht indes die Besteuerungsgrundlagen selbst. Daher seien im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichene Verluste i.S.d. § 10d EStG in einen vorangegangenen, nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeitraum auch dann zurückzutragen, wenn für das Verlustentstehungsjahr selbst bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist (» Verlustabzug). Über Grund und Höhe des rücktragfähigen Verlusts wird nicht im Entstehungsjahr, sondern in dem Jahr entschieden, in dem sich der Verlust steuerlich auswirkt. Hinsichtlich der Feststellung eines zurückzutragenden Verlustes ergibt sich somit keine zeitliche Beschränkung mehr durch das Verlustentstehungsjahr.

2. Die Anwendung der Festsetzungsverjährung

Die Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) gelten sinngemäß auch für die Festsetzung von Steuermessbeträgen (» Steuermessbetrag; § 184 Abs. 1 AO) und für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 181 Abs. 1 AO; » Gesonderte Feststellung). Auf steuerliche Nebenleistungen findet die Festsetzungsverjährung nur Anwendung, wenn dies besonders vorgeschrieben ist. Nach § 239 AO beträgt die Festsetzungsfrist für » Zinsen ein Jahr. Für Vollstreckungskosten (» Kosten) beträgt die Festsetzungsfrist nach § 346 Abs. 2 AO ein Jahr. Die Säumniszuschläge (» Säumniszuschlag) unterliegen allein der Zahlungsverjährung (» Steuerschuldverhältnis). Die Verspätungszuschläge (» Verspätungszuschlag) unterliegen nicht der Festsetzungsverjährung. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages ist abzusehen, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuer abgelaufen ist.

3. Beginn der Festsetzungsfrist

3.1. Allgemeines

Die Festsetzungsfrist beginnt grundsätzlich nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Hauptanwendungsfall ist insoweit die Antragsveranlagung i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Zweijahresfrist aufgehoben (s.a. § 52 Abs. 55j EStG und » Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer). Damit bleiben dem Steuerpflichtigen grundsätzlich vier Jahre nach Steuerentstehung, um eine Antragsveranlagung beim Finanzamt einzureichen. Zur Anlaufhemmung s.u. Für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten (» Einheitswertfeststellungen) beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung des Einheitswerts vorzunehmen ist (§ 181 Abs. 3 bis 5 AO). Eine Einheitswertfeststellung kann auch noch nach Ablauf der Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als der Einheitswert für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Einheitswertfeststellung noch nicht abgelaufen ist.

3.2. Anlaufhemmung

Die Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2 bis 6 AO) schiebt den Beginn der Festsetzungsfrist hinaus. Sie gilt für sämtliche Besitz- und Verkehrsteuern (» Steuer), für die eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt in diesen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. In den Fällen der sog. Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (» Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer), in denen eine Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung nicht besteht, soll nach Verwaltungsauffassung die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht greifen (AEAO zu § 170, Tz. 3). Der Beginn der Festsetzungsfrist wäre folglich nach der Grundregel des § 170 Abs. 1 AO zu bestimmen.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 4.5.2010 (4 K 478/10, LEXinform 5010535) entschieden, dass die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bei der Antragsveranlagung nicht eingreift. Die unterschiedliche Behandlung von Pflicht- und Antragsveranlagung bei der Anlaufhemmung verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese Auffassung hat der BFH mit Urteil vom 14.4.2011 (BStBl II 2011, 746) bestätigt. In dem Urteil ging es um die Frage, ob die Kläger für die Jahre 2002 und 2003 zur Einkommensteuer zu veranlagen sind. Sie hatten in den Streitjahren ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt und waren nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet. Erst Ende 2008 reichten sie Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre ein. Das Finanzamt lehnte die Durchführung der Antragsveranlagung wegen Fristablaufs ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Der BFH hat mit seinem Urteil nun auch die Revision zurückgewiesen.

Eine Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO komme in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i.d.F. des JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) nicht in Betracht. Dies gilt auch bei Anwendung der Übergangsregelung des § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2008 (Abgrenzung zur Senatsentscheidung vom 15.1.2009, BFH/NV 2009, 755).

§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. ist gemäß § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden und in Fällen, in denen am 28.12.2007 über einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig entschieden ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es nicht erforderlich, dass der Antrag auf Veranlagung für Veranlagungszeiträume vor 2005 bereits vor dem 28.12.2007 bei den Finanzbehörden eingegangen ist (BFH Urteil vom 12.11.2009, BStBl II 2010, 406).

Gleichheitsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nach Auffassung des BFH nicht. Art. 3 Abs. 1 GG verlange lediglich die Gleichbehandlung gleichgelagerter Sachverhalte. Zwischen Pflicht- und Antragsveranlagung bestünden Sachunterschiede, die eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf eine Anlaufhemmung rechtfertigen. Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO soll nach der Rechtsprechung des BFH verhindern, dass durch eine späte Einreichung der Steuererklärung die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wird (BFH Urteil vom 6.6.2007, BStBl II 2007, 954).

Der BFH hat damit die enge Verwaltungsauslegung (AEAO zu § 170, Nr. 3) bestätigt.

Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag gestellt wird.

Gibt der Stpfl. eine mangels Unterzeichnung nicht wirksame Einkommensteuererklärung ab, beginnt die Festsetzungsfrist nicht mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde, sondern spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (BFH Urteil vom 14.1.1998, BStBl II 1999, 203).

4. Dauer der Festsetzungsfrist

4.1. Allgemeines

Die Festsetzungsfrist beträgt

ein Jahr für Zölle und Verbrauchsteuern,
vier Jahre für Besitz- und Verkehrsteuern,
fünf Jahre bei Steuerverkürzungen und
zehn Jahre bei » Steuerhinterziehung (s.a. » Fristen und Termine).

Mit den Änderungen durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde die Verfolgungsverjährung, die nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 des Strafgesetzbuches grundsätzlich fünf Jahre beträgt, durch den neu eingefügten § 376 Abs. 1 AO in den besonders schweren, in § 370 Abs. 3 Satz 2 AO aufgeführten Fällen der Steuerhinterziehung ebenfalls auf zehn Jahre verlängert. Dadurch soll vermieden werden, dass im Falle der Steuerhinterziehung die Steuerfestsetzung noch erfolgen kann, während eine Strafverfolgung des Steuerhinterziehers nicht mehr möglich ist (» Steuerstraftaten).

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 21.1.2010, 4 K 1507/09, entschieden, dass der doppelte Bezug von Kindergeld für ein und dasselbe Kind als Steuerhinterziehung bewertet werden kann und daher der überzahlte Betrag im Rahmen einer auf zehn Jahre verlängerten Verjährungsfrist zurückgefordert werden kann (» Steuerhinterziehung).

4.2. Ablaufhemmung

Die Ablaufhemmung des § 171 AO schiebt das Ende der Festsetzungsfrist hinaus. Die Ablaufhemmung im Einzelnen:

Die Festsetzungsfrist wird um die Dauer einer höheren Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs verlängert (§ 171 Abs. 1 AO).
Bei einer offenbaren Unrichtigkeit (» Offenbare Unrichtigkeit) im Steuerbescheid endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheids (§ 171 Abs. 2 AO).
Bei einem Antrag auf Änderung des Steuerbescheids vor Ablauf der Festsetzungsfrist läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO setzt voraus, dass der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist einen Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Korrektur einer Steuerfestsetzung stellt. Ist innerhalb der Festsetzungsfrist kein Antrag des Steuerpflichtigen eingegangen, kann keine » Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO mit dem Ziel einer rückwirkenden Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO gewährt werden (BFH vom 24.1.2008, BStBl II 2008, 178). Selbstanzeigen (» Selbstanzeige, §§ 371, 378 Abs. 3 AO) und Berichtigungserklärungen (» Anzeige- und Berichtigungspflicht, § 153 AO) lösen keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO aus. Sie bewirken ausschließlich eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO (BFH Urteil vom 8.7.2009, BStBl II 2010, 583).
Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch (» Einspruchsverfahren) oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird (§ 171 Abs. 3a AO).
Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird durch den Beginn einer Außenprüfung hinausgeschoben (§ 171 Abs. 4 AO). Der Eintritt der Ablaufhemmung ist abhängig von einer wirksamen Prüfungsanordnung (BFH Urteil vom 10.4.1987, BStBl II 1988, 165). Die Außenprüfung hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nur für die Steuern, auf die sich die wirksame Prüfungsanordnung erstreckt (BFH Urteil vom 25.1.1996, BStBl II 1996, 338). Die wirksame Ablaufhemmung auf Steuern, auf die die Außenprüfung nach Beginn ausgedehnt wird, ist davon abhängig, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Prüfungsanordnung erlassen wird und mit der Außenprüfung insoweit ernsthaft begonnen wird (BFH Urteil vom 2.2.1994, BStBl II 1994, 377).

Bei einem Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des Prüfungsbeginns gem. § 197 Abs. 2 AO wird der Ablauf der Festsetzungsfrist nur gehemmt, wenn dieser Antrag für die Verschiebung ursächlich war. Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund eines Antrags des Steuerpflichtigen, sondern aufgrund eigener Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist ungeachtet des Antrags ab. Stellt der Steuerpflichtige
1. ein zeitlich befristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung, entfällt die Ablaufhemmung rückwirkend, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt (BFH Urteil vom 17.3.2010, BStBl II 2011, 7);
2. einen unbefristeten bzw. zeitlich unbestimmten Antrag, entfällt die Ablaufhemmung nicht.
Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses im Prüfungsbericht stellt keine den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende Ermittlungshandlung dar (BFH Urteil vom 8.7.2009, BStBl II 2010, 4).

Die Finanzbehörde kann nach pflichtgemäßem Ermessen »betriebsnahe Veranlagungen« durchführen. Werden diese ohne Prüfungsanordnung mit Einverständnis des StPfl. an Ort und Stelle durchgeführt, gehören sie zum Steuerfestsetzungsverfahren. Insoweit gelten die allgemeinen Verfahrensvorschriften über Besteuerungsgrundsätze und Beweismittel. Eine »betriebsnahe Veranlagung« bewirkt keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO (BFH Urteil vom 6.7.1999, BStBl II 2000, 306).
Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung (» Vorläufige Steuerfestsetzung) nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem das FA von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO). Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem das FA von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 AO).
Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach § 153 AO (» Anzeige- und Berichtigungspflicht) oder eine » Selbstanzeige (§§ 371, 378 Abs. 3 AO), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.
Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO).
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab (§ 171 Abs. 13 AO).

5. Wahrung der Festsetzungsfrist

Für die Fristwahrung genügt es, dass der Steuerbescheid

den Bereich des zuständigen FA verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 AO, BFH Urteil vom 28.9.2000, III R 43/97, BStBl II 2001, 211) und
dem Empfänger nach Fristablauf tatsächlich zugeht (BFH Beschluss vom 25.11.2002, GrS 2/01, BStBl II 2003, 548).

Wird der Steuerbescheid mittels einfachen Briefs zur Post gegeben und bestreitet der Empfänger den tatsächlichen Zugang, liegt die Beweislast der wirksamen Bekanntgabe bei der Finanzverwaltung. Da der Zugangsbeweis in der Regel nicht geführt werden kann, müsste eine erneute Bekanntgabe erfolgen, die nach Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen ist.

Um den Nachweis des tatsächlichen Zugangs führen zu können, werden aus diesem Grund Bescheide durch die Finanzbehörden in den Fällen, in denen

die Festsetzungsfrist demnächst abläuft und
ein besonderes Gewicht auf die Nachweismöglichkeit des tatsächlichen Zugangs gelegt werden muss,

nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes förmlich zugestellt.

6. Verjährungsvorschriften der gleichgestellten Bescheide

Als sog. gleichgestellte Bescheide werden bezeichnet

Feststellungsbescheide,
Zinsbescheide sowie
Bescheide über die Festsetzung von Steuermessbeträgen.

Für Feststellungsbescheide sind gem. § 181 Abs. 1 AO, für Bescheide über die Festsetzung von Steuermessbeträgen gem. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden. Somit gelten die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO entsprechend. Zur ausführlichen Darstellung der Verjährungsvorschriften bei Feststellungsbescheiden vgl. » Feststellungsverjährung.

Für Zinsbescheide gem. § 239 AO erfolgt zwar ebenfalls eine entsprechende Anwendung der für die Steuern geltenden Vorschriften. Jedoch beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr (» Zinsen).

7. Verhältnis der Festsetzungsverjährung zur Zahlungsverjährung

Hinsichtlich der Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung aufgrund nachträglich bekannt gewordener steuerabzugspflichtiger Kapitalerträge und der damit einhergehenden Anrechnung der Steuerabzugsbeträge nimmt die OFD Hannover mit Verfügung vom 3.6.2008, S-0351-77-StO 143 (LEXinform 5231504) wie folgt Stellung:

Die regelmäßig mit der Einkommensteuerfestsetzung verbundene Anrechnung der Steuerabzugsbeträge stellt einen selbstständigen » Verwaltungsakt (»Anrechnungsverfügung«) dar, der im Fall der Rechtswidrigkeit unter den Voraussetzungen des § 130 AO und des § 131 AO korrigiert werden kann (» Korrektur von Verwaltungsakten).

Eine Korrektur der Anrechnungsverfügung zur nachträglichen Berücksichtigung von Kapitalertragsteuer ist nur innerhalb der durch die Anrechnungsverfügung in Lauf gebrachten Zahlungsverjährungsfrist (» Zahlungsverjährung) zulässig (BFH Urteil vom 12.2.2008, BStBl II 2008, 504). Das Institut der Zahlungsverjährung soll im Erhebungsverfahren dafür sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Stpfl. aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist.

Die von nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträgen einbehaltene Kapitalertragsteuer kann somit nur innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist – durch Korrektur der Anrechnungsverfügung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 130 Abs. 1 AO – nachträglich berücksichtigt werden. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur zulässig ist, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Die nachträgliche Anrechnung der Kapitalertragsteuer scheidet deshalb aus, wenn die betreffenden Kapitalerträge wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen werden können.

Der nachträglichen Berücksichtigung der Kapitalertragsteuer steht § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht entgegen, wenn die Änderung der Steuerfestsetzung im Hinblick auf die nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge unterbleibt, weil die Einnahmen aus Kapitalvermögen – unter Einbeziehung der nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge – den Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a EStG) und den Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) nicht übersteigen oder die Steuerschuld aus anderen Gründen – trotz Berücksichtigung der nachträglich bekannt gewordenen Kapitaleinkünfte – unverändert bleibt. Auch in solchen Fällen ist von der Erfassung der Kapitaleinkünfte i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auszugehen, weshalb – bei Vorlage der Steuerbescheinigung – die Kapitalertragsteuer auch in diesen Fällen noch nachträglich angerechnet werden kann.

Mit Einführung der » Abgeltungsteuer seit dem Veranlagungszeitraum ist insoweit zu beachten, dass – entsprechend der Zielsetzung des § 43 Abs. 5 EStG (Abgeltungswirkung) – eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr möglich ist, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gem. § 32d Abs. 4 oder Abs. 6 EStG gestellt hat.

8. Bedeutung der Festsetzungsverjährung für eine strafbefreiende Selbstanzeige

Wer in den Fällen der » Steuerhinterziehung (§ 370 AO) unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit straffrei (» Selbstanzeige). Der Bundestag hat das Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BT-Drs. 17/4182) nach Änderungen durch den Finanzausschuss (BT-Drs. 17/5067 neu) am 17.3.2011 beschlossen. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz (BGBl I 2011, 676) ist am 3.5.2011 (Tag nach Verkündung im BGBl) in Kraft getreten. Mit dem Gesetz soll an der strafbefreienden Wirkung der » Selbstanzeige unter Verschärfung der Voraussetzungen festgehalten werden. Bei einer strafbefreienden Selbstanzeige müssen in Zukunft alle Hinterziehungssachverhalte offengelegt werden und nicht nur die Bereiche, in denen eine Aufdeckung bevorsteht. Damit sollen sogenannte »Teilselbstanzeigen«, bezogen auf bestimmte Sachverhalte oder auf einzelne Banken oder Länder, ausgeschlossen werden.

Für eine wirksame » Selbstanzeige ist damit erforderlich, dass alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig offenbart werden. Die Gesetzesbegründung verweist insoweit auf § 369 AO, folglich auf eine steuerstrafrechtliche Norm (BT-Drs. 17/5067, 21). Damit erfolgt eine Anknüpfung an die strafrechtliche Verfolgungsfrist gem. § 78 StGB, wonach die strafrechtliche Verfolgungsfrist grundsätzlich fünf Jahre beträgt. In besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung gem. § 376 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Maßgebend ist also insoweit der für jede Steuerart gesamte strafrechtlich noch verfolgbare Zeitraum. Auf die steuerliche Festsetzungsfrist i.S.d. § 169 AO ist m.E. insoweit nicht abzustellen.

Anknüpfungspunkt ist die einzelne hinterzogene » Steuer (bestimmt durch Steuerart und Besteuerungszeitraum), so dass mit der Neuregelung nunmehr alle unverjährten Steuerverkürzungen zu einer Steuerart, also z.B. alle verkürzten Einkommensteueransprüche der noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume, betroffen sind. Die strafbefreiende Wirkung tritt – vorbehaltlich der weiteren Bedingungen – dann für die verkürzte Steuer »Einkommensteuer« ein. Unvollständige Selbstanzeigen sind nicht wirksam und führen daher auch nicht zum Abschluss von Verfahren.

Zur ausführlichen Darstellung der Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige vgl. » Selbstanzeige.