Feststellungsverjährung im Steuerlexikon

1. Grundsatz

Für die gesonderte Feststellung gelten gem. § 181 Abs. 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Feststellungsbescheide werden damit den Steuerbescheiden (» Steuerbescheid) i.S.d. § 155 AO gleichgestellt und folglich als sog. gleichgestellte Bescheide bezeichnet. Insbesondere gelten damit auch die Vorschriften über die » Festsetzungsverjährung. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte Feststellung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist.

2. Beginn der Feststellungsfrist

§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO stellt klar, dass die Erklärung zur gesonderten Feststellung die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO auslöst. Eine Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung ergibt sich aus § 181 Abs. 2 AO.

3. Dauer der Feststellungsfrist

3.1. Allgemeines

Die Feststellungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Bei » Steuerhinterziehung verlängert sich die Frist auf zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung (» Steuerordnungswidrigkeiten) auf fünf Jahre.

3.2. Ablaufhemmung

Die Ablaufhemmung des § 171 AO schiebt das Ende der Feststellungsfrist hinaus. Die Ablaufhemmung im Einzelnen:

Die Feststellungsfrist wird um die Dauer einer höheren Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs verlängert (§ 171 Abs. 1 AO).
Bei einer offenbaren Unrichtigkeit (» Offenbare Unrichtigkeit) im Feststellungsbescheid endet die Feststellungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Feststellungsbescheids (§ 171 Abs. 2 AO).
Bei einem Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids (» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden) vor Ablauf der Feststellungsfrist läuft die Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 AO).
Wird ein Feststellungsbescheid mit einem Einspruch (» Einspruchsverfahren) oder einer Klage angefochten, so läuft die Feststellungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Feststellungsfrist eingelegt wird (§ 171 Abs. 3a AO).
Der Ablauf der Feststellungsfrist wird durch den Beginn einer Außenprüfung hinausgeschoben (§ 171 Abs. 4 AO).
Bei einer vorläufigen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (» Vorläufige Steuerfestsetzung) nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem das Finanzamt von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO). Bei einer vorläufigen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem das Finanzamt von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 AO).
Soweit für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO).

Über die Ablaufhemmungen des § 171 AO hinaus greift für Grundlagenbescheide die besondere Ablaufhemmung des § 181 Abs. 5 AO. Eine gesonderte Feststellung (» Gesonderte Feststellung) ist gem. § 182 AO für die Folgebescheide bindend. Ist für den Grundlagenbescheid die Verjährung eingetreten, könnte diese Besteuerungsgrundlage in keinem der Folgebescheide zugrunde gelegt werden. Dies hat der Gesetzgeber für unbillig empfunden. Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist, wobei § 171 Abs. 10 AO außer Betracht bleibt. Das Gleiche gilt, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gilt auch für die Änderung von Feststellungsbescheiden.

Ergeht jedoch eine gesonderte Feststellung (» Gesonderte Feststellung) nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist aufgrund der Regelung des § 181 Abs. 5 AO, so muss in dem Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auf die eingeschränkte Wirkung eines solchen Feststellungsbescheids besonders hingewiesen werden (BFH Urteil vom 14.6.2007, XI R 37/05, BFH/NV 2007, 2227). Dieser Hinweis hat Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteile vom 12.7.2005, II R 10/04, BFH/NV 2006, 228, m.w.N.; in BFH/NV 2007, 2227). Ein Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs, der nach Ablauf der Feststellungsfrist ergeht, ist rechtswidrig, wenn er den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis nicht enthält (ständige Rechtsprechung, BFH Urteile vom 17.3.1989, IX R 76/88, BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411; vom 18.3.1998, II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426; BFH/NV 2007, 2227).

Fehlt in einem nach Ablauf der Feststellungsfrist erlassenen Bescheid zur Änderung der Verlustfeststellung nach § 10d EStG der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO, so ist der Bescheid rechtswidrig und auf Anfechtung hin aufzuheben (BFH vom 11.5.2010, IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788).

3.3. Besonderheiten der Ablaufhemmung bei der Verlustfeststellung i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG

Dem Erlass wie der Änderung eines Verlustfeststellungsbescheids nach § 10d Abs. 4 EStG steht so lange keine Feststellungsverjährung entgegen, als diese Feststellung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen oder Verlustfeststellungen nach § 10d EStG von Bedeutung ist (» Verlustabzug). Von Bedeutung i.S.d. § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide nicht nur für die Steuerfestsetzung oder Feststellungsbescheide desselben oder des sich unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums. Auch eine nur mittelbare Bedeutung dieser Bescheide für spätere Veranlagungen und Feststellungen ist ausreichend (BFH Urteile vom 12.6.2002, BStBl II 2002, 681 und vom 25.8.2009, IX R 2/09, LEXinform 0179819).

Diese Rechtsprechung führt letztlich dazu, dass bei der Verlustfeststellung des § 10d Abs. 4 EStG die Feststellungsfrist nicht endet, also grundsätzlich keine Feststellungsverjährung eintritt. Eine Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG ist nur durchzuführen, soweit sich die für den Verlustvortrag maßgeblichen Beträge ändern und der entsprechende Einkommensteuerbescheid noch zu erlassen, aufzuheben oder zu korrigieren ist, oder diese Folgerungen mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleiben. Der BFH geht in den Urteilen vom 1.3.2006 (XI R 33/04, BStBl II 2007, 919) und vom 2.8.2006 (XI R 65/05, BStBl II 2007, 921) davon aus, dass diese Vorschriften nur eingreifen, wenn sich die Bezugsgröße für die Bemessung des Verlustvortrags – also der Betrag der negativen Einkünfte – ändert. Nach den Urteilen soll § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG Widersprüche zwischen der Steuerfestsetzung und dem Feststellungsbescheid verhindern. Liegt für das Verlustentstehungsjahr kein Einkommensteuerbescheid vor und kann dieser auch nicht mehr erlassen werden, weil die für Steuerbescheide geltende » Festsetzungsverjährung eingetreten ist, können solche Widersprüche nicht entstehen.

Wird in derartigen Fällen später erstmals die Feststellung eines verbleibenden Verlustes geltend gemacht, bleibt nach den genannten Entscheidungen des BFH die Verpflichtung zum Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids zeitlich unbegrenzt bestehen, da die Feststellungsfrist wegen § 181 Abs. 5 AO nicht endet und die Regeln des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG nicht greifen. Dieses Ergebnis ist mit dem bei der Einführung der Verlustfeststellung verfolgten Ziel einer zeitnahen Entscheidung über die Höhe des Verlustabzugs nicht vereinbar.

Durch das JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ist der Lauf der für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG geltenden Feststellungsfristen neu geordnet worden. Nach § 10d Abs. 4 Halbsatz 1 EStG endet die Verlustfeststellungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung abgelaufen ist. Nach § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG wird § 181 Abs. 5 AO ausdrücklich ausgeschlossen. Damit können Verlustfeststellungsbescheide grundsätzlich nur innerhalb der auch für Einkommensteuerbescheide geltenden allgemeinen Verjährungsfrist ergehen (regelmäßig sieben Jahre, § 181 Abs. 1 i.V.m. den §§ 169, 170 AO). § 181 Abs. 5 AO bleibt allerdings anwendbar, wenn das FA keinen Verlustfeststellungsbescheid erlassen hat, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, weil ihm die Verluste aus einer Steuererklärung bekannt waren. Die Verlustfeststellung ist von Amts wegen vorzunehmen. Damit wird verhindert, dass den Stpfl. die Folgen einer pflichtwidrigen Unterlassung treffen. Das FA kann praktischen Schwierigkeiten wegen des zunehmenden Zeitablaufs jederzeit dadurch entgehen, dass es die pflichtgemäße Feststellung nachholt (BFH vom 12.6.2002, XI R 26/01, BStBl II 2002, 681).

Zur Feststellungsfrist bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages nach § 10d Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) sowie zur Anwendung der BFH-Urteile vom 1.3.2006 (XI R 33/04, BStBl II 2007, 919) und vom 2.8.2006 (XI R 65/05, BStBl II 2007, 921) siehe das BMF-Schreiben vom 30.11.2007 (BStBl I 2007, 825).

Mit dem Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde mit der Änderung des § 10d Abs. 4 EStG auf die Änderung der Rechtsprechung des BFH reagiert. Der BFH sieht den Anwendungsbereich des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG für die Fälle, in denen der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr bestandskräftig ist und Verluste »nachträglich« erstmalig erklärt werden, als nicht gegeben an. Damit widerspricht er dem gesetzgeberischen Willen sowie der gängigen Verwaltungspraxis.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 17.9.2008 (BStBl II 2009, 897) entschieden, dass ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr zwar bestandskräftig ist, darin aber keine nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt worden sind. Der BFH hält § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG für nicht anwendbar, wenn sich die bei Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nach Satz 2 des § 10d Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Beträge (sog. Berechnungsgrundlagen bzw. Bezugsgrößen) nicht geändert haben. Zu diesen Beträgen gehöre nicht der Gesamtbetrag der Einkünfte. Damit ist die Möglichkeit des Erlasses eines Verlustfeststellungsbescheides in diesen speziellen Fällen nicht mehr von der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit der Steuerfestsetzung im Verlustfeststellungsjahr abhängig.

§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG wurde wie folgt gefasst:

»Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.«

Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG gilt § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 i.d.F. des JStG 2010 erstmals für Verluste, für die nach dem Tag der Verkündung des JStG 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird, also ab dem 14.12.2010.

Der Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG ist wie bisher gem. § 182 AO Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung des Folgejahres und für den auf den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt zu erlassenden Feststellungsbescheid (vgl. R 10d Abs. 7 Satz 4 EStR). Daher gelten die Regelungen in § 171 Abs. 10 AO (Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist des Folgebescheids), § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (Änderung von Folgebescheiden zur Anpassung an den Grundlagenbescheid) sowie § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO (Anfechtungsbeschränkung des Folgebescheids).

Die Bezugsgrößen der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs im Rahmen der Einkommensbesteuerung sind allerdings unselbstständige Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO). Von ihnen geht daher bisher keine Bindung für das Feststellungsverfahren nach § 10d Abs. 4 EStG aus. Die Neuregelung sieht dagegen eine inhaltliche Bindung der Feststellungsbescheide an die der Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde gelegten Beträge vor. Der Einkommensteuerbescheid soll wie ein Grundlagenbescheid wirken, obwohl er verfahrensrechtlich – wie bisher – kein Grundlagenbescheid ist. Durch eine entsprechende Anwendung der Regelungen in § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO soll aber eine gleichartige Wirkung erzielt werden.

In Anlehnung an das geltende Recht sieht der geänderte Satz 5 des § 10d Abs. 4 EStG eine Ausnahme von der »Bindungswirkung« des Einkommensteuerbescheids vor. Wie bisher soll der Erlass oder die Korrektur des Feststellungsbescheids auch dann möglich sein, wenn der Einkommensteuerbescheid dem Grunde nach (d.h. nach dem steuerlichen Verfahrensrecht) zwar korrigiert werden könnte, dies aber allein deshalb unterbleibt, weil sich die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht ändert. In derartigen Fällen kann daher auf die Korrektur eines Einkommensteuerbescheids verzichtet werden; wäre die Korrektur eines Steuerbescheids dem Grunde nach möglich, kann die Verlustfeststellung ausnahmsweise unabhängig von den der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegten Besteuerungsgrundlagen erfolgen. Wäre aber die Korrektur des Einkommensteuerbescheids unabhängig von der betragsmäßigen Auswirkung auch verfahrensrechtlich nicht möglich (z.B. wegen groben Verschuldens des Stpfl. am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln oder mangels Rechtserheblichkeit der neuen Tatsachen oder Beweismittel, vgl. § 173 AO), gilt weiterhin die »Bindungswirkung« der Einkommensteuerfestsetzung für die Verlustfeststellung.

Besteuerungsgrundlagen i.S.d. geänderten § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind neben den bei der Berechnung des Gesamtbetrages der Einkünfte zu berücksichtigenden Einkünften u.a. auch die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge.

4. Wahrung der Feststellungsfrist

Für die Fristwahrung genügt es, dass der Feststellungsbescheid

den Bereich des zuständigen Finanzamts verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 AO, BFH Urteil vom 28.9.2000, III R 43/97, BStBl II 2001, 211) und
dem Empfänger nach Fristablauf tatsächlich zugeht (BFH Beschluss vom 25.11.2002, GrS 2/01, BStBl II 2003, 548).

Wird der Feststellungsbescheid mittels einfachen Briefs zur Post gegeben und bestreitet der Empfänger den tatsächlichen Zugang, liegt die Beweislast der wirksamen Bekanntgabe bei der Finanzverwaltung. Da der Zugangsbeweis in der Regel nicht geführt werden kann, müsste eine erneute Bekanntgabe erfolgen, die nach Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen ist.

Um den Nachweis des tatsächlichen Zugangs führen zu können, werden aus diesem Grund Bescheide durch die Finanzbehörden in den Fällen, in denen

die Festsetzungs-/Feststellungsfrist demnächst abläuft und
ein besonderes Gewicht auf die Nachweismöglichkeit des tatsächlichen Zugangs gelegt werden muss,

nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes förmlich zugestellt.