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1. Leistungen eines Fitnessstudios

Zu den Leistungen eines Fitnessstudios gehören das Fitnesstraining und/oder ein Saunabetrieb. Dazu gehören weiterhin eventuell Leistungen aus der Zurverfügungstellung von Schwimmbädern und Solarien sowie aus dem Verkauf bestimmter Präparate.

2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

2.1. Gewerbliche Tätigkeit

Nach dem BFH-Urteil vom 13.1.1994 (IV R 79/92, BStBl II 1994, 362) stellt der Betrieb eines Fitnessstudios keine unterrichtende Tätigkeit dar, wenn sich die persönliche Betreuung der Kunden im Wesentlichen auf die Einweisung in die Handhabung der Geräte und die Überwachung des Trainings in Einzelfällen beschränkt (H 15.6 [Abgrenzung selbstständige Arbeit/Gewerbebetrieb; b) Beispiele für Gewerbebetrieb] EStH). Steht somit das Zurverfügungstellen der Geräte im Vordergrund, handelt es sich um eine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG). Das FG Nürnberg vertritt die Auffassung (rkr. Urteil vom 9.5.1989 II 167/83, EFG 1989, 543), dass im Allgemeinen dem Kunden eines Fitnessstudios mehr an der ständigen Nutzung der Geräte und sonstigen Einrichtungen liege, als an einer mehr oder weniger intensiven Unterrichtung durch den Betreiber, und dass ein solches Unternehmen daher generell als Gewerbebetrieb anzusehen sei. In Fortführung des Urteils vom 13.1.1994 (IV R 79/92, BStBl II 1994, 362) hat der BFH mit Urteil vom 18.4.1996 (IV R 35/95, BStBl II 1996, 573) entschieden, dass ein Bodybuildingstudio einen Gewerbebetrieb darstellt, wenn die unterrichtende Tätigkeit lediglich die Anfangsphase der angebotenen Kurse prägt und im Übrigen den Kunden die Trainingsmaschinen zur freien Verfügung stehen.

2.2. Freiberufliche Tätigkeit

Die Frage, ob das Betreiben eines Fitnessstudios als freiberuflich oder als gewerblich anzusehen ist, lässt sich nicht für alle in Betracht kommenden Unternehmen einheitlich beantworten. Es sind somit Fälle denkbar, in denen die persönliche Begleitung des Trainings durch den Studioinhaber einen Umfang annimmt, der die Maschinen lediglich als Mittel zum Erteilen von Sportunterricht erscheinen lässt. Das kann dann der Fall sein, wenn der Studioinhaber für jeden Kursteilnehmer ein individuelles Trainingsprogramm entwirft, dieses mit dem Teilnehmer bespricht, die zu trainierenden Muskeln und Muskelgruppen erklärt, Anleitungen zur richtigen Körperhaltung bei den Übungen gibt, das Training während der gesamten Vertragsdauer überwacht und durch kritische Äußerungen und Anregungen begleitet sowie nötigenfalls Übungen ändert (BFH Urteil vom 13.1.1994 IV R 79/92, BStBl II 1994, 362). Für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit ist es erforderlich, dass der Kursteilnehmer – von einzelnen Übungsphasen abgesehen – nicht sich selbst überlassen wird, sondern die unterrichtende Tätigkeit bis zum Schluss dadurch prägend bleibt, dass der Lernende weiterhin durch den Unterrichtenden angeleitet wird. Die für diese Anleitung notwendige persönliche Beziehung zwischen Unterrichtendem und Unterrichtetem muss also für die gesamte Vertragsdauer bestehen. Auch reicht es nicht aus, dass diese Merkmale nur für einzelne Kunden erfüllt sind, während den übrigen Kunden die Übungsgeräte nach einer Anfangsphase ohne jede weitere Anleitung zur freien Benutzung überlassen werden (BFH Urteil vom 18.4.1996, IV R 35/95, BStBl II 1996, 573).

Unterrichtung ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form. Steuerlich wird jede Art von unterrichtender Tätigkeit zu den freien berufen gerechnet, insbesondere auch der Unterricht in Sport und Gymnastik. Beschränkt sich die Tätigkeit allerdings nicht auf das Vermitteln von Fertigkeiten, sondern werden im Zusammenhang mit der Unterrichtstätigkeit auch noch andere Leistungen angeboten, so kann je nach Art und Umfang dieser anderen Leistungen insgesamt eine gewerbliche Betätigung vorliegen.

Das BMF-Schreiben vom 22.10.2004 (BStBl I 2004, 1030) behandelt die Einordnung der Einkünfte aus der Tätigkeit im Rahmen eines Heil- oder Heilhilfsberufs als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das BMF weist darauf hin, dass Krankengymnasten in ihren Praxen Fitnessgeräte zur Nutzung im Rahmen des sog. »medizinischen Gerätetrainings« (MGT) anbieten. Beim MGT handelt es sich regelmäßig um eine reine Präventivmaßnahme im Anschluss an eine ärztlich verordnete Maßnahme. Eine ärztliche Verordnung liegt beim MGT regelmäßig nicht vor. Die Krankengymnasten treten insoweit in Wettbewerb zu den Betreibern gewerblicher Fitnessstudios. Soweit Krankengymnasten MGT anbieten, handelt es sich nicht mehr um eine heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Aus dem MGT erzielen die Krankengymnasten vielmehr gewerbliche Einkünfte. Dies gilt auch dann, wenn – ausnahmsweise – für ein MGT eine ärztliche Verordnung vorliegen sollte. Siehe auch Erlass der FinBeh Bremen vom 20.8.2003 (S 2246 – 5092 – 110, DB 2003, 2359) zur Behandlung des MGT.

3. Fitness-Studios gemeinnütziger Sportvereine

Sportvereine können mit dem Betrieb eines Fitness-Studios einen » Zweckbetrieb unterhalten (Vfg. Bayerisches LfSt vom 9.5.2008, S–0186a.2.1-1, LEXinform 5231446). Wenn die Benutzer der Räume und Geräte beim Training von einem Übungsleiter betreut werden, ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als sportliche Veranstaltung i.S.d. § 67a AO anzusehen. Werden nur Räume und Sportgeräte ohne qualifizierte Betreuung durch den Verein überlassen, liegt nach der Regelung im AEAO zu § 67a Nr. 12 insoweit ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO vor, als Mieter Mitglieder des Sportvereins sind.

4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die Vfg. der OFD Saarbrücken vom 20.1.1989 (S 7253 – 1 – St 241, UR 1989, 226) nimmt zur Besteuerung der verschiedenartigen von Fitnessstudios erbrachten Leistungen (Schwimmbad, Nahrung, Massage, Solarium, Saunabäder) Stellung.

Der Betreiber eines Sport- und Freizeitzentrums, der seine Einrichtungen und Leistungen sog. Clubmitgliedern gegen ein monatliches Pauschalentgelt – unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme – zur Verfügung stellt, verabreicht keine Heilbäder und erbringt keine unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbads verbundenen Umsätze, wenn zu der Anlage außer einem Schwimmbad und einer Sauna noch weitere nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG erfasste Einrichtungen (Fitness- und Gymnastikräume) gehören. Diese eigenständige Leistung fällt unter keine Begünstigungsvorschrift (BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG kann keine Anwendung finden, weil in einem Fitnessstudio regelmäßig keine unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze und keine Umsätze durch die Verabreichung von Heilbädern ausgeführt werden. Unternehmensgegenstand des Studiobetreibers ist kein Leistungsbündel aus begünstigten und nicht begünstigten Leistungen, sondern nur eine Leistung besonderer Art, die nicht unter die vorbezeichnete Begünstigungsvorschrift fällt (Abschn. 171 Abs. 1 UStR sowie BFH Urteil vom 22.11.2000, V B 115/00, BFH/NV 2001, 655).

Umsatzsteuerrechtlich ist eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Hingegen lässt sich ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerrechtlich aufteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst sind. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann nicht schon aufgrund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Studiobetreibers an die Mitglieder besteht regelmäßig in der Bereitstellung der Einrichtungen und Leistungen zur Nutzung während der Öffnungszeiten des »Clubs« Ein zusätzliches Nutzungsentgelt für die Nutzung nur ganz spezieller Leistungen ist nicht zu entrichten.

Zu den in § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG bezeichneten Heilbädern gehören auch Saunabäder, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen. Ein Unternehmer führt eine einheitliche nicht steuerbegünstigte Leistung aus, wenn der Leistungsempfänger neben der Sauna noch andere Leistungen und Einrichtungen gegen ein monatliches Entgelt, das unabhängig von der wirklichen Inanspruchnahme erhoben wird, benutzen darf (BFH Urteil vom 28.1.1999, V R 88/98, BFH/NV 1999, 992). Mit Urteil vom 12.5.2005 (V R 54/02, BFH/NV 2005, 1470) hat der BFH entschieden, dass die Verabreichung eines Heilbades nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, wenn sie der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient. Bei der Nutzung einer Sauna in einem Fitnessstudio ist dies regelmäßig nicht der Fall; sie dient regelmäßig lediglich dem allgemeinen Wohlbefinden (gegen Abschn. 171 Abs. 3 UStR). Nach der Vfg. der OFD Hannover vom 21.8.2006 (S 7243 – 12 – StO 184, DStR 2006, 1799) ist das BFH-Urteil über den Einzelfall hinaus nicht anwendbar, da gegen das Urteil unter dem Az. 1 BvR 1563/05 Verfassungsbeschwerde vor dem BVerfG eingelegt wurde. Da die Verfassungsbeschwerde allerdings nicht zur Entscheidung angenommen wurde, ist das Urteil mittlerweile anzuwenden (s.a. Pressemitteilung 24/05 vom 6.7.2005, LEXinform 0171820). In einem weiteren Urteil vom 17.11.2005 (V B 26/04, BFH/NV 2006, 624) hat der BFH wie folgt entschieden: Die Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Inanspruchnahme von Saunaleistungen in einem Fitnessbetrieb auf Grund eines Kombinationsvertrags eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung ist, ist bereits deshalb nicht klärungsbedürftig, weil in der Gestattung der Nutzung der Sauna selbst bei Vorliegen mehrerer Umsätze keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG begünstigte Verabreichung eines Heilbads zu sehen ist.

Nach dem BMF-Schreiben vom 20.3.2007 (LEXinform 5230617) sind die Grundsätze des Urteils vom 12.5.2005 (V R 54/02, a.a.O.) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Letztere müssen zumindest allgemeinen Heilzwecken dienen. Entgegen der Auffassung des BFH ist es nicht ausgeschlossen, dass eine Sauna, die in einem Fitnessstudio betrieben wird, allgemeinen Heilzwecken dient und damit die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG erfüllt. Die Grundsätze der Einheitlichkeit der Leistung bleiben unberührt.