1. Allgemeines
Die Zugehörigkeit einer Forderung zum BV oder PV entscheidet sich im Zeitpunkt ihrer Entstehung. Die Forderung teilt dabei das Schicksal des veräußerten WG. Wurde ein WG des BV veräußert, so gehört auch die Forderung zum BV und muss aktiviert werden. Forderungen sind i.d.R. Umlaufvermögen (vgl. § 266 Abs. 2 B II HGB). In seltenen Fällen können sie zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen gehören.
2. Entstehung der Forderung
Die Forderung entsteht, wenn der Vertrag wirtschaftlich erfüllt ist. Zu diesem Zeitpunkt tritt auch die Gewinnrealisierung ein (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB – Realisationsprinzip).
Beispiel 1:
Bei einem Warenverkauf ergeben sich folgende Daten:
Abschluss des Kaufvertrages | 15.11.01 |
Übergabe der Ware | 20.12.01 |
Rechnungserteilung | 10.1.02 |
Kundenzahlung | 1.2.02 |
Lösung 1:
Die Forderung entsteht mit Vertragserfüllung am 20.12.01. Zu diesem Zeitpunkt wird nach dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB der Gewinn verwirklicht und die Forderung ist einzubuchen. Der Buchungssatz lautet: Forderung an Warenverkauf und USt.
Beispiel 2:
Der Stpfl. schließt mit seinem Kunden einen Vertrag im November 01 über die Lieferung einer Maschine inkl. Montage. Die Lieferung erfolgt Ende Dezember 01, die Montage Anfang Januar 02.
Lösung 2:
Die Werklieferung ist erst mit Abschluss der Montage im Jahr 02 erbracht (vgl. R 7.4 Abs. 1 EStR). Zu diesem Zeitpunkt ist die Forderung einzubuchen und der Gewinn zu realisieren.
3. Bewertung von Forderungen
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Forderungen mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen ihrem Nennwert (vgl. BFH vom 20.8.2003, BStBl II 2003, 941). Bei dauernder Wertminderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Forderungen unterliegen keiner Abnutzung (» Abschreibung). Dies gilt unabhängig davon, ob die Forderungen zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören. Zur Bewertung von Forderungen siehe » Bewertung von Wirtschaftsgütern, » Umlaufvermögen.
3.1. Bewertung zum Bilanzstichtag und Wertaufhellungstheorie
Für die Bewertung der Forderung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Der Stpfl. muss jedoch die Kenntnisse, die er nach dem Bilanzstichtag bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erlangt hat (wertaufhellende Tatsachen), berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dagegen sind wertbeeinflussende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag nicht mehr zu berücksichtigen.
Beispiel 3:
Zum Bilanzstichtag 31.12.01 besteht eine Kundenforderung. Die Bilanz wird am 1.6.02 erstellt. Der Kunde ist seit dem 1.9.01 insolvent. Mit einer ggf. auch teilweisen Tilgung der Forderung ist nicht zu rechnen. Der Stpfl. erfährt dies am:
30.12.01,
30.1.02,
30.6.02.
Lösung 3:
Die wertbeeinflussende Tatsache der Insolvenz ist vor dem Bilanzstichtag eingetreten und daher grds. unter Beachtung der Wertaufhellungstheorie bei der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen.
In den Fällen a) und b) erfolgt die Wertaufhellung noch vor der Bilanzerstellung. Die Forderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf 0 € abgeschrieben werden (Wahlrecht bei dauernder Wertminderung).
Im Fall c) darf die wertbegründende Tatsache der Insolvenz nicht berücksichtigt werden, da die Wertaufhellung am 30.6.02 erst nach der Bilanzerstellung am 1.6.02 eintritt. Die Forderung ist in voller Höhe zu aktivieren. Eine spätere Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht möglich, da kein fehlerhafter Bilanzansatz gegeben ist (» Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG). Der Bilanzansatz zum 31.12.01 ist objektiv gesehen zwar falsch, aber subjektiv gesehen am 1.6.02 richtig (vgl. BFH vom 5.6.2007, BStBl II 2007, 818 ff.).
Beispiel 4:
Zum Bilanzstichtag 31.12.01 besteht eine Kundenforderung. Die Bilanz wird am 1.6.02 erstellt. Der Kunde ist seit dem 1.3.02 insolvent. Mit einer ggf. auch teilweisen Tilgung der Forderung ist nicht zu rechnen. Der Stpfl. erfährt dies am 30.3.02.
Lösung 4:
Die wertbegründende Tatsache der Insolvenz lag zum Bilanzstichtag 31.12.01 noch nicht vor und darf daher bei der Bewertung der Forderung nicht berücksichtigt werden. Die Forderung ist grds. zu 100 % zu aktivieren.
Beispiel 5:
Zum Bilanzstichtag 31.12.01 besteht eine Kundenforderung. Die Bilanz wird am 1.6.02 erstellt. Der Kunde ist seit dem 1.9.01 insolvent. Mit einer ggf. auch teilweisen Tilgung der Forderung ist nicht zu rechnen. Der Stpfl. erfährt dies am 30.1.02. Am 15.2.02 wird die Forderung völlig unerwartet (Lottogewinn, Erbschaft, …) vom Kunden beglichen.
Lösung 5:
Die Begleichung der Forderung am 15.2.02 ist eine nach dem Bilanzstichtag 31.12.01 eingetretene, wertbegründende Tatsache, die bei der Bewertung der Forderung zum 31.12.01 nicht berücksichtigt werden darf. Im Jahresabschluss ist an geeigneter Stelle ein entsprechender Vermerk vorzunehmen.
3.2. Bewertung mit den Anschaffungskosten
Als Anschaffungskosten einer Forderung ist der Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag) anzusetzen, wenn die Forderung in der Person des Stpfl. begründet wird. Dies gilt auch dann, wenn der Auszahlungsbetrag unter dem Nennbetrag liegt. In Höhe des Unterschieds zwischen Nennbetrag und Auszahlungsbetrag (Disagio; » Damnum/Disagio) ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über die Laufzeit der Kreditgewährung aufzulösen ist (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Auflösung erfolgt bei Fälligkeitsdarlehen linear, bei Tilgungsdarlehen digital nach der Zinsstaffelmethode.
Forderungen in ausländischer Währung sind im Zeitpunkt ihres Entstehens mit dem Deviseneinkaufskurs einzubuchen.
Wird eine bereits bestehende Forderung von einem Dritten gegen Entgelt erworben, so bestehen die Anschaffungskosten aus der Gegenleistung einschließlich etwaiger Nebenleistungen; bei einem Erwerb gegen Sachleistung bestimmen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert der Sachleistung.
3.3. Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert
Bei dauernder Wertminderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Bei Forderungen im Umlaufvermögen ist dies nur dann der Fall, wenn die Wertminderung (Ausfallrisiko, Zinsverluste wegen verspäteter Zahlung, Kosten wegen Mahnung und Inkasso, Erlösschmälerungen) bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bzw. der vorangehenden Tilgung der Forderung anhält.
Beispiel 6:
Bei einer Darlehensforderung des Umlaufvermögens i.H.v. 100 000 € ist zum 31.12.01 damit zu rechnen, dass 80 000 € nicht eingehen werden. Vor Bilanzerstellung leistet der Schuldner eine Sicherheit i.H.v. 30 %.
Lösung 6:
Bei der Sicherheitsleistung handelt es sich um eine wertbegründende Tatsache nach dem Bilanzstichtag, die nach der Wertaufhellungstheorie nicht berücksichtigt werden darf. Die Forderung ist daher mit 20 000 € anzusetzen.
Beispiel 7:
Der Forderungsbestand zum 31.12.01 beträgt 119 000 € (100 000 € netto + 19 000 € USt). Der Stpfl. setzt in der Steuerbilanz ein pauschales Delkredere i.H.v. 1 000 € (1 % von 100 000 €) an. Im Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 30.3.02 sind 50 % der Forderungen beglichen.
Lösung 7:
Nur für die bis zur Bilanzerstellung am 30.3.02 offenen Beträge kann eine dauernde Wertminderung vorliegen, sodass lediglich ein Pauschaldelkredere von 500 € (50 000 € offene Forderungen x 1 %) berücksichtigt werden kann.
3.4. Bewertung nach Wertigkeit der Forderung
In der Praxis erfolgt i.d.R. eine Kombination aus Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) und pauschaler Bewertung. Hierfür werden die Forderungen üblicherweise in drei Gruppen eingeteilt:
3.4.1. Uneinbringliche Forderungen
Es handelt sich um Forderungen, bei denen nicht mehr mit einem Zahlungseingang zu rechnen ist (z.B. Insolvenzverfahren mangels Masse abgelehnt, fruchtlose Zwangsvollstreckung, eidesstattliche Versicherung, Verjährungseinrede bis zum Bilanzstichtag).
Der TW uneinbringlicher Forderungen beträgt 0 €. Es erfolgt eine Einzelwertberichtigung. Die USt ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen, da die Uneinbringlichkeit der Forderung feststeht. Bei einem späteren Geldeingang ist § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu beachten.
Beispiel 8:
Der Stpfl. hat am 31.12.01 ggü. seinem Kunde K eine Forderung i.H.v. 119 000 €. Am 20.1.02 wird K vermögenslos und reicht im Februar 02 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein. Der Stpfl. erstellt im März 02 seine Bilanz.
Lösung 8:
Die wertbegründende Tatsache (Antrag auf Insolvenzverfahren) ist erst in 02 eingetreten und darf daher bei der Bewertung der Forderung zum 31.12.01 nicht berücksichtigt werden.
Buchungssatz 01:
Forderung | 119 000 € | an | Warenverkauf | 100 000 € |
USt | 19 000 € |
Buchungssatz 02:
Abschreibung auf Forderung | 100 000 € | an | Forderung | 119 000 € |
USt | 19 000 € |
3.4.2. Zweifelhafte (»dubiose«) Forderungen
Es handelt sich um Forderungen, bei denen nur noch mit einer teilweisen Zahlung gerechnet werden kann (z.B. Zahlungsverzug, erfolglose Mahnungen oder Mahnbescheide, Antrag auf Insolvenzverfahren, Mängelrügen).
Grds. unterliegen dubiose Forderungen der Einzelwertberichtigung. Diese erfolgt entweder als direkte Abschreibung (Abschreibung auf Forderungen an Forderung) oder als indirekte Abschreibung (in Höhe der Wertberichtigung wird das Delkredere als Passivposition erhöht). § 266 Abs. 2 HGB sieht für Kapitalgesellschaften ein Konto »Dubiose Forderungen« jedoch nicht vor. Bei Forderungen ggü. Schuldnern bestimmter Staaten ist auch eine Pauschalwertberichtigung möglich. Die USt darf gem. A 17.1 Abs. 5 UStAE nicht berichtigt werden.
Beispiel 9:
Der Stpfl. hat am 31.12.01 gegenüber seinem Kunde K eine Forderung i.H.v. 119 000 €. Er rechnet mit einem Eingang von nur 30 %.
Lösung 9:
Bei der direkten Abschreibung ist die Forderung zum 31.12.01 mit 49 000 € (100 000 € netto × 30 % = 30 000 € + ursprüngliche USt 19 000 €) auszuweisen. Die USt darf gem. A 17.1 Abs. 5 UStAE nicht berichtigt werden.
Buchungssatz 01:
Forderung | 119 000 € | an | Warenverkauf | 100 000 € |
USt | 19 000 € |
Buchungssatz 01:
Abschreibung auf Forderung | 70 000 € | an | Forderung | 70 000 € |
Bei der indirekten Abschreibung ist die Forderung mit dem Nennbetrag i.H.v. 119 000 € zu aktivieren. Die Wertminderung wird durch den Ansatz eines Delkrederes i.H.v. 70 000 € berücksichtigt.
Buchungssatz 01:
Abschreibung auf Forderung | 70 000 € | an | Delkredere | 70 000 € |
Die indirekte Abschreibung hat den Vorteil, dass der Nennwert der Forderung innerhalb der Buchführung erkennbar bleibt.
3.4.3. Normale Forderungen (scheinbar einwandfrei)
Es handelt sich um Forderungen, die keine Zahlungsausfälle erwarten lassen. Sie entsprechen dem am Bilanzstichtag vorhandenen Forderungsbestand abzüglich der uneinbringlichen und der dubiosen Forderungen. Der tatsächliche Wert der Forderungen liegt i.d.R. unter dem Nennwert, da dennoch ein latentes Ausfallrisiko besteht. Die Wertermittlung erfolgt in Form einer Pauschalwertberichtigung. Dabei bleiben Forderungen ggü. der öffentlichen Hand unberücksichtigt. Unter Berücksichtigung der Erfahrungen der Vergangenheit wird ein Prozentsatz ermittelt, der nur auf die normalen Forderungen anzuwenden ist. I.d.R. genügt ein Erfahrungszeitraum von drei bis fünf Jahren. Ein dem Grunde nach berechtigtes Pauschaldelkredere bis zu 1 % des Nettobetrags der normalen, einzelwertberichtigten Forderungen wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet. Die USt darf gem. A 17.1 Abs. 5 UStAE nicht berichtigt werden.
Beispiel 10:
Der Forderungsbestand zum 31.12.01 beträgt 476 000 €. Die ggü. dem Kunden K bestehende Forderung i.H.v. 119 000 € ist vermutlich i.H.v. 25 % uneinbringlich.
Lösung 10:
Bei indirekter Abschreibung:
Forderungen gesamt | 476 000 € |
./. einzelwertberichtigte Forderung | 119 000 € |
= pauschalwertzuberichtigende Forderungen | 357 000 € |
./. enthalten USt | 57 000 € |
Nettobetrag der Forderungen | 300 000 € |
Die ggü. dem Kunden K bestehende Forderung unterliegt der Einzelwertberichtigung dubioser Forderungen:
Buchungssatz 01:
Abschreibung auf Forderung | 25 000 € | an | Delkredere | 25 000 € |
Die Pauschalwertberichtigung beträgt 3 000 € (1 % von 300 000 €).
Buchungssatz 01:
Abschreibung auf Forderung | 3 000 € | an | Delkredere | 3 000 € |
3.5. Unverzinsliche Forderungen
Bei der TW-Ermittlung einer Forderung mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist die Unverzinslichkeit zu beachten. Die Bewertung unverzinslicher Forderungen erfolgt mit dem Barwert in Anlehnung an § 12 Abs. 3 BewG unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % (vgl. Abzinsungserlass vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041 und BStBl I 2002, 112). Bei zum Umlaufvermögen zu rechnenden, unverzinslichen Forderungen, ist von einer dauernden Wertminderung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auszugehen, da die Unverzinslichkeit bis zur Bilanzerstellung anhält. Gehört die unverzinsliche Forderung zum Anlagevermögen, erfolgt die Aktivierung mit dem Nennwert, da nicht von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen ist.
Eine Abzinsung unterbleibt, wenn der scheinbar unverzinslichen Forderung andere Vorteile wie z.B. Belieferungsrechte gegenüberstehen, da dann eine verdeckte Verzinsung anzunehmen ist.
Beispiel 11:
Der Stpfl. gewährt einem Geschäftsfreund am 1.1.01 aus betrieblichen Gründen ein unverzinsliches Darlehen über 10 000 €. Die Rückzahlung erfolgt zum 31.12.05. Bilanzerstellung am 30.4.02.
Lösung 11:
Die Forderung ist mit ihrem Nennbetrag einzubuchen.
Buchungssatz bei Darlehensauszahlung am 1.1.01:
Forderung (Darlehen) | 10 000 € | an | Bank | 10 000 € |
Zum 31.12.01 ist die Forderung mit dem Teilwert = Barwert zu bewerten. Ist die Forderung als Umlaufvermögen zu behandeln, so ist von einer dauernden Wertminderung bis zur Bilanzerstellung am 30.4.02 auszugehen. Maßgebend ist dann der Barwert zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung.
Barwertermittlung zum 30.4.02:
Vervielfältiger für 4 Jahre | 0,807 |
Vervielfältiger für 3 Jahre | 0,852 |
Differenz | 0,045 × 8/12 = 0,03 |
Vervielfältiger für 3 Jahre und 8 Monate | 0,852 ./. 0,03 = 0,822 |
Barwert 30.4.02 | 10 000 € × 0,822 = 8 220 € |
Buchungssatz zum 31.12.01:
s.b. Aufwand | 1 780 € | an | Forderung (Darlehen) | 1 780 € |
Ist die Forderung (das Darlehen) dem Anlagevermögen zuzuordnen, gilt die Wertminderung als nicht von Dauer, da das Darlehen bei Fälligkeit mit dem Nennbetrag getilgt wird. Die Forderung ist mit dem Nennwert i.H.v. 10 000 € zu aktivieren.
Weitergehende Ausführungen und weitere Beispiele zur Abzinsung siehe » Verbindlichkeit im Betriebsvermögen.
4. Berichtigung der Unsatzsteuer bzw. der Vorsteuer
Für uneinbringliche Forderungen hat der Unternehmer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG die dafür geschuldete USt zu berichtigen. Ebenso hat der Schuldner seine Vorsteuer zu berichtigen.
Erst wenn die Uneinbringlichkeit feststeht, führt dies zur USt-Korrektur. Bei Insolvenzverfahren ist zunächst von einem Totalausfall auszugehen (A 17.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE). Geht eine uneinbringliche Forderung nach der Bilanzaufstellung ein, so stellt dies einen Ertrag dar. Die USt ist erneut nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.
Die Wertberichtigung für zweifelhafte Forderungen ist stets aus dem Nettobetrag zu berechnen, da eine USt-Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG lediglich bei uneinbringlichen Forderungen vorzunehmen ist.
5. Verwandte Lexikonartikel
» Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
