Fortbildungskosten im Steuerlexikon

1. Abgrenzung zu Ausbildungskosten

1.1. Änderung der BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat seine Rechtsprechung zu den Aus- und Fortbildungskosten geändert und damit die Möglichkeit zum Abzug von Fortbildungskosten erheblich erweitert. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung sowie ein Erststudium grundsätzlich als Fortbildungskosten und somit als Werbungskosten anerkannt.

1.2. Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2004 – Allgemeiner Überblick

Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 sind die Aufwendungen für Aus- und Fortbildungszwecke wie folgt zu behandeln:

Abb.: Aus- und Fortbildungskosten

2. Fortbildungskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben

Im Gegensatz zu den » Ausbildungskosten sind Fortbildungskosten Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (» Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit). Eigene Fortbildungskosten eines Selbstständigen sind Betriebsausgaben.

3. Definition der Fortbildungskosten

3.1. Allgemeine Grundsätze

Fortbildungskosten (s.a. » Fachtagung) sind Aufwendungen, die ein Stpfl. leistet, um seine Kenntnisse und Fertigkeiten im ausgeübten Beruf zu erhalten, zu erweitern oder den sich ändernden Anforderungen anzupassen. Nach R 9.2 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR sind die Aufwendungen für die Fortbildung in dem bereits erlernten Beruf und für die Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, als Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehbar (H 10.9 [Umschulung] EStH). Voraussetzung für den Werbungskostenabzug ist, dass die berufliche Veranlassung gegeben ist.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für Fortbildungskosten auseinander.

Danach setzt der Werbungskostenabzug für einen Skikurs voraus, dass

der betreffende Lehrer tatsächlich Sportunterricht erteilt hat oder eine entsprechende Arbeitsgemeinschaft geleitet hat,
der Teilnehmerkreis im Wesentlichen homogen ist,
Veranstalter des Lehrgangs ein anerkannter Verband oder die Schulverwaltung ist,
Sonderurlaub erteilt oder das dienstliche Interesse an der Lehrgangsteilnahme bescheinigt ist,
der Lehrgang darauf abzielt, den Teilnehmern Kenntnisse zu vermitteln, die die Beaufsichtigung und Unterrichtung von Schülern beim Skilaufen betreffen,
Programm und Durchführung des Lehrgangs durch eine straffe Organisation gekennzeichnet sind,
die tatsächliche Teilnahme des Betreffenden feststeht,
der Lehrgang mit einer Prüfung abgeschlossen wird, über die ein dem Lehrgangsziel entsprechendes Zertifikat erteilt wird und
die erworbenen Fähigkeiten anschließend im Lehrberuf verwendet werden.

Ob die Teilnahme an einem Lehrgang im Einzelfall beruflich oder privat veranlasst ist, kann zwar nur anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden. Dies rechtfertigt es, äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung heranzuziehen. Als derartige Indizien haben die von der Rechtsprechung des BFH für die Beurteilung des maßgeblichen Veranlassungszusammenhangs herangezogenen Umstände ihre Berechtigung. Ein einzelnes Indizmerkmal darf indessen dann nicht mehr mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden, wenn schon aus anderen Indizmerkmalen mit hinreichender Sicherheit ein bestimmter Veranlassungszusammenhang festgestellt werden kann. Dann darf z.B. auch das Erfordernis, dass der Lehrgang mit einer Prüfung abgeschlossen wird, über die ein dem Lehrgangsziel entsprechendes Zertifikat erteilt wird, nicht zu einem Tatbestandsmerkmal verselbstständigt werden, bei dessen Nichtvorliegen schon für sich genommen der Werbungskostenabzug ausscheidet (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 61/02, BStBl II 2006, 782).

Mit Urteil vom 11.1.2007 (VI R 8/05, BStBl II 2007, 457) nimmt der BFH zum Werbungskostenabzug für die Teilnahme an einem Fachkongress Stellung. Der konkrete Zusammenhang mit der Berufstätigkeit ist nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu beurteilen.

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 28.8.2008 (VI R 44/04, BStBl II 2009, 106 und VI R 35/05, BStBl II 2009, 108) seine Rechtsprechung zur Abgrenzung von Werbungskosten und nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung bei Bildungsaufwendungen fortentwickelt. Ob der Stpfl. Bildungsaufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Aufwendungen für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung sowie Supervisionskursen sind beruflich veranlasst, wenn die Veranstaltungen primär auf die Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind.

Lehrgänge, die die Persönlichkeitsentwicklung zum Gegenstand haben, können zu Werbungskosten führen, wenn sie primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind. Lehrgangskosten, die entstehen, um zukünftig als Trainer derartige Lehrgänge zu veranstalten, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar (rechtskräftiges Urteil FG Münster vom 27.11.2009, 4 K 1801/08 E, LEXinform 5009529).

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse s. die ausführliche Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.9.2007 (S 2227 A – 3 – St 217, LEXinform 5231111). Weitere Erläuterungen s. unter » Lebensführungskosten.

3.2. Abschluss der ersten Berufsausbildung bzw. des Erststudiums

3.2.1. Grenze zwischen Sonderausgaben- und Werbungskostenabzug

Als Werbungskosten/Betriebsausgaben zu berücksichtigende Fortbildungskosten entstehen frühestens dann, wenn die erste Berufsausbildung bzw. das Erststudium beendet ist. Unter welchen Voraussetzungen von einer abgeschlossenen Berufsausbildung bzw. einem abgeschlossenen Erststudium ausgegangen werden kann, ist gesetzlich nicht geregelt.

3.2.2. Definition der Berufsausbildung

Das BMF hat mit Schreiben vom 22.9.2010 (BStBl I 2010, 721) ausführlich zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Berufsausbildungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 12 Nr. 5 EStG Stellung genommen. Siehe auch » Ausbildungskosten.

Unter dem Begriff »Berufsausbildung« i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG ist eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums zu verstehen (Rz. 4 des BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Eine Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG liegt vor, wenn der Stpfl. durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt wird (BFH vom 6.3.1992, VI R 163/88, BStBl II 1992, 661) und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird. Die Auslegung des Begriffs »Berufsausbildung« im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG ist für § 12 Nr. 5 EStG nicht maßgeblich (Rz. 4 bis 11 des BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Wird ein Stpfl. ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung (Rz. 8 des BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Beispiel 1:

Der nichtselbstständig tätige Speditionskaufmann S wird im Kj. 2011 zum Einzelhandelskaufmann umgeschult. Nach bestandener Prüfung und einer kurzen Phase der Arbeitslosigkeit wird er in seinem neuen Beruf tätig.

Lösung 1:

Unabhängig davon, ob ein Dienstverhältnis besteht, sind Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, als Werbungskosten abziehbar (R 9.2 Abs. 1 Satz 4 LStR).

Mit Urteil vom 10.11.2009 (14 K 2361/06, LEXinform 5010302, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 59/09) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass Aufwendungen zur Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Nach § 12 Nr. 5 EStG sind Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, nur nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben i.H.v. bis zu 4 000 € im Kj. abzugsfähig. Die Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG ist nicht verfassungswidrig. Auch i.H.v. 4 000 € können sich die Ausbildungskosten nicht im Rahmen einer Verlustfeststellung gem. § 10d Abs. 4 EStG auswirken (zur Pilotenausbildung s. die Rechtsprechung unter » Ausbildungskosten).

3.2.3. Praktika

Zur Berufsausbildung gehört die Zeit eines Praktikums, sofern dadurch Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen vermittelt werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (BFH Urteil vom 9.6.1999, VI R 16/99, BStBl II 1999, 713) und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt. Soweit keine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, stellt das Praktikum Teil einer ersten Berufsausbildung dar und unterliegt § 12 Nr. 5 EStG. Nach einer vorherigen abgeschlossenen Berufsausbildung oder einem berufsqualifizierenden Studium können Anerkennungsjahre und Praktika einen Bestandteil einer weiteren Berufsausbildung darstellen oder bei einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang als Fort- oder Weiterbildung anzusehen sein (Rz. 9 des BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

3.2.4. Ende und Unterbrechung der Berufsausbildung

3.2.4.1. Allgemeines zum Abschluss der Berufsausbildung

DA 63.3.2.6 der DAFamEStG (BStBl I 2009, 130, 1062) regelt Beginn, Ende und Unterbrechung der Ausbildung.

Die Berufsausbildung ist abgeschlossen, wenn der Stpfl. einen Ausbildungsstand erreicht hat, der ihn zur Berufsausübung nach dem angestrebten Berufsziel befähigt. In Handwerksberufen wird die Berufsausbildung mit bestandener Gesellenprüfung, in anderen Lehrberufen mit der Gehilfenprüfung abgeschlossen. In akademischen Berufen wird die Berufsausbildung regelmäßig mit der Ablegung des – ersten – Staatsexamens oder einer entsprechenden Abschlussprüfung abgeschlossen. Prüfungszeiten gehören zur Berufsausbildung. Eine Abschlussprüfung gilt als in dem Zeitpunkt bestanden, in dem das festgestellte Gesamtergebnis dem Prüfling offiziell schriftlich mitgeteilt wird. Die Berufsausbildung ist bereits vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses beendet, wenn der Stpfl. nach Teilnahme an allen für den Abschluss der Ausbildung notwendigen Teilprüfungen eine Vollzeiterwerbstätigkeit aufnimmt; Entsprechendes gilt ab dem Zeitpunkt, in dem der Stpfl. an der letzten Teilprüfung teilgenommen hat, wenn er bereits vorher eine Vollzeiterwerbstätigkeit aufgenommen hat (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 143/99, BStBl II 2000, 473). Die Berufsausbildung als Beamtenanwärter endet mit Ablauf des Vorbereitungsdienstes.

3.2.4.2. Nichtbestehen der Abschlussprüfung

Besteht der Auszubildende die vorgeschriebene Abschlussprüfung vor Ablauf der vertragsmäßigen Ausbildungszeit, endet das Ausbildungsverhältnis bereits mit Bestehen der Abschlussprüfung. Besteht ein Auszubildender die Abschlussprüfung nicht, so ist er weiter in Berufsausbildung, wenn sich das Ausbildungsverhältnis auf sein Verlangen bis zur nächstmöglichen Wiederholungsprüfung verlängert, der Stpfl. zur Prüfung weiterhin zugelassen wird und seine Berufsausbildung nicht durch Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit unterbricht (BFH Urteil vom 19.10.2001, VI R 39/00, BStBl II 2002, 481). Beim Beginn einer weiteren Berufsausbildung handelt es sich wiederum um eine Erstausbildung, da der Stpfl. sein Berufsziel noch nicht erreicht hat. Eine erstmalige Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG setzt das Erreichen des Berufsziels voraus. Die Aufwendungen für jede weitere Berufsausbildung sind nicht als Kosten der Lebensführung, sondern als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig. Ob es sich um eine weitere Berufsausbildung oder weiterhin um eine Erstausbildung handelt, dürfte in der Mehrzahl der Fälle ohne Bedeutung sein, da die Berufsausbildung in der Regel in einem Dienstverhältnis stattfindet und die Aufwendungen dafür auf jeden Fall als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar sind.

3.2.4.3. Insolvenz des Ausbildungsbetriebs

Endet das Berufsausbildungsverhältnis durch Insolvenz des Ausbildungsbetriebes, ist zu prüfen, ob die sich daran anschließenden Maßnahmen noch der Berufsausbildung zugeordnet werden können. Lassen die zuständigen Kammern das Kind ohne Nachweis eines Anschluss-Ausbildungsverhältnisses zur Prüfung zu und besucht es bis zur Abschlussprüfung die Berufsschule, so kann weiterhin vom Vorliegen einer Berufsausbildung ausgegangen werden. Trifft dies nicht zu, ist die Berufsausbildung m.E. lediglich unterbrochen und nicht beendet. Die Ausbildung bei einem anderen Ausbildungsbetrieb stellt daher keine Zweitausbildung, sondern die Fortsetzung der Erstausbildung dar (Rz. 10 und 19 des BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). In der überwiegenden Mehrzahl der Fälle dürfte diese Abgrenzung in Zweit- oder Erstausbildung ohne Bedeutung sein, da das Ausbildungsverhältnis im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet und die Aufwendungen dafür als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

3.2.4.4. Haftverbüßung während der Ausbildung

Wird ein in Ausbildung stehender Stpfl. in Untersuchungs- oder Strafhaft genommen, tritt eine Unterbrechung der Ausbildung ein, es sei denn, die Ausbildung wird während der Haft fortgesetzt.

3.2.4.5. Ende eines Hochschulstudiums

Die Hochschulausbildung endet mit dem offiziellen Semesterende, es sei denn, der Student legt vor diesem Zeitpunkt das Examen ab. Verzögert sich die Unterrichtung über das Prüfungsergebnis in unangemessener Weise, ist als Beendigung der Hochschulausbildung der Zeitpunkt der Ableistung des letzten Prüfungsteiles zugrunde zu legen. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass für das Hochschulexamen mindestens drei Monate benötigt werden.

Für die Berücksichtigung von Prüfungszeiten ist es nicht erforderlich, dass der Student weiterhin immatrikuliert ist. Muss eine Prüfung wiederholt werden, so ist die erneute Vorbereitungszeit als Hochschulausbildung anzusehen. Der Student muss sich jedoch nachweislich für den auf die nicht bestandene Prüfung folgenden Prüfungstermin, zu dem er erstmals wieder zur Prüfung zugelassen werden kann, gemeldet haben. Eine längere Vorbereitungszeit nach nicht bestandener Prüfung zählt nur dann zur Hochschulausbildung, wenn sich der Stpfl. nachweislich auf Anraten der Prüfungskommission erst zu einem späteren als dem nächstfolgenden Prüfungstermin meldet.

3.2.4.6. Unterscheidung in Erst- und Zweitstudium

Wird das Studium abgebrochen, gilt die Ausbildung mit Ablauf des Monats als beendet, in dem die Abbruchentscheidung von dem Studierenden tatsächlich vollzogen wird, spätestens jedoch mit Ablauf des Monats, in dem die Exmatrikulation erfolgt. Der Beginn eines weiteren Studiums stellt wiederum ein Erststudium dar, da ein Zweitstudium den Abschluss eines Erststudiums voraussetzt (so BFH Urteil vom 17.4.1996, VI R 2/95, BStBl II 1996, 445). Die Aufwendungen dafür sind als Sonderausgaben abziehbar (» Ausbildungskosten). Nach dem BFH-Urteil vom 18.6.2009 (VI R 14/07, LEXinform 0588218) sind die Kosten für das Erststudium nach einer Berufsausbildung als Werbungskosten zu berücksichtigen (s. » Ausbildungskosten, sowie die Pressemitteilung des BFH Nr. 87/09 vom 16.9.2009, LEXinform 0434570 und Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium dar, wenn ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium vorangegangen ist. Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§§ 15, 16 HRG; Rz. 13 des BMF vom 4.11.2005, BStBl I 2005, 955).

Zweitstudienbewerber sind Bewerber, die zum Zeitpunkt der Bewerbung bereits ein Zeugnis über den erfolgreichen Abschluss eines Studiums besitzen (www.vvw.unikarlsruhe.de/seite_1915.php). Hochschulen, an denen bereits ein Studium abgeschlossen wurde, können z.B. sein:

Universitäten,
Gesamthochschulen,
pädagogische Hochschulen,
Musikhochschulen,
Kunsthochschulen,
Sporthochschulen,
Bundeswehrhochschulen,
kirchliche Hochschulen,
Fachhochschulen für öffentliche Verwaltung.

Kein Zweitstudiengang besteht, wenn zwar ein Studiengangwechsel stattgefunden hat, aber das erste Studium nicht abgeschlossen wurde. Studierende, die an einer FH das Grundstudium abgeschlossen haben, um die fachgebundene Hochschulreife zu erlangen (ist der Fall, wenn das FH-Studium nicht mit Abitur sondern mit Fachhochschulreife begonnen wurde), sind an der Universität keine Zweitstudierenden sondern Erststudierende (Information des AStA der Goethe-Universität Frankfurt am Main).

Aufwendungen für jedes weitere Studium sind als Werbungskosten abziehbar, wenn dieses in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit steht (H 9.1 [Berufliche Veranlassung] LStH).

Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird (§ 10 Abs. 1 Satz 2 HRG). Dazu zählt beispielhaft der juristische Vorbereitungsdienst (Referendariat). Das erste juristische Staatsexamen stellt daher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar (Rz. 23 des BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Nach § 19 Abs. 2 HRG stellt der Bachelor- oder Bakkalaureus-Grad einer inländischen Hochschule einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist.

Nach § 19 Abs. 3 HRG kann die Hochschule auf Grund von Prüfungen, mit denen ein weiterer berufsqualifizierender Abschluss erworben wird, einen Master- oder Magistergrad verleihen. Die Hochschule kann einen Studiengang ausschließlich mit dem Abschluss Bachelor anbieten (grundständig). Sie kann einen Studiengang mit dem Abschluss als Bachelor und einem inhaltlich darauf aufbauenden Masterstudiengang vorsehen (konsekutives Masterstudium). Sie kann aber auch ein Masterstudium anbieten, ohne selbst einen entsprechenden Bachelorstudiengang anzubieten (postgraduales Masterstudium).

Ein Masterstudium i.S.d. § 19 HRG kann nicht ohne ein abgeschlossenes Bachelor- oder anderes Studium aufgenommen werden. Es stellt daher ein weiteres Studium dar. Dies gilt auch für den Master of Business Administration (MBA).

3.2.4.7. Ende der Arztausbildung

Die Ausbildung zum Arzt endet nach der Approbationsordnung für Ärzte mit Abschluss der 18-monatigen Tätigkeit als Arzt im Praktikum. Die anschließende Erteilung der Approbation erfolgt nicht mehr im Rahmen der ärztlichen Ausbildung; die Zeit zwischen Ende der ärztlichen Ausbildung und der Erteilung der Approbation ist daher keine Ausbildung i.S.d. EStG. Die Aufwendungen während der Tätigkeit als Arzt im Praktikum sind als Werbungskosten abziehbar, da diese Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt wird.

3.2.4.8. Promotion

Die Vorbereitung auf das Doktorexamen (Promotion) ist regelmäßig Berufsausbildung, wenn sie im Anschluss an das erfolgreich abgeschlossene Studium ernsthaft und nachhaltig durchgeführt wird (BFH Urteil vom 16.3.2004, VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522; DA 63.3.2.3 Abs. 4 DAFamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1061). Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion durch die Hochschule selber der Abschluss eines Studiums vorangeht. Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist (BFH vom 4.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891). Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird.

Eine Promotion stellt keinen berufsqualifizierenden Abschluss eines Studienganges dar (Rz. 26 des BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

3.2.4.9. Behandlung der Aufwendungen während der Unterbrechungszeiten

Aufwendungen, die während der Unterbrechungszeiten anfallen, sind als Werbungskosten/Betriebsausgaben bzw. als Sonderausgaben (§ 12 Nr. 5 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) abziehbar, wenn die Unterbrechungszeiten zur Berufsausbildung gerechnet werden können. Sind die Unterbrechungszeiten nicht zur Berufsausbildung zu rechnen, ist es erforderlich, dass der Stpfl. die von ihm durchgeführten Tätigkeiten im Einzelnen konkretisiert, damit ein beruflicher Zusammenhang beurteilt werden kann (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 137/99, BStBl II 2004, 888). Es müssen konkrete Feststellungen darüber getroffen werden, wie Arbeitsmittel bzw. Aufwendungen für Fachliteratur, Kontoführung, Besorgungsfahrten und ein häusliches Arbeitszimmer zu beruflichen Zwecken verwendet werden. In Unterbrechungszeiten sind Berufsausbildungskosten, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen, als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen (H 9.1 [Erziehungsurlaub/Elternzeit] LStH). Zum Wechsel und Unterbrechung des Studiums bzw. der Berufsausbildung siehe Rz. 10 und 19 des BMF vom 22.9.2010 (BStBl I 2010, 721; » Ausbildungskosten).

4. Duale und berufsbegleitende Studiengänge

4.1. Duale Studiengänge

Zur steuerlichen Behandlung der Studienbeihilfe für Absolventen dualer Studiengänge nimmt das BfF-Schreiben vom 28.7.2004 (BfF vom 28.7.2004, BStBl I 2004, 612) Stellung.

Für die Zeit der Ausbildung erhält der Studierende ein Entgelt, das im Einzelnen unterschiedlich bezeichnet wird, z.B. als Ausbildungshilfe, Ausbildungsdarlehen, Studienbeihilfe etc. Die Entgeltzahlung besteht aus einem Grundbetrag und einem weiteren ggf. variablen Teilbetrag, der tatsächliche, im Zusammenhang mit der Ausbildung entstehende Aufwendungen ersetzt. Weiterhin enthalten diese Ausbildungsverträge eine Regelung, die mit den Studierenden Rückzahlungsvereinbarungen über Teile der ausgezahlten Leistungen trifft. Danach werden zum Beispiel Rückzahlungen fällig, wenn der Studierende nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung das Beschäftigungsangebot des leistenden Unternehmens bzw. des leistenden öffentlich-rechtlichen Arbeitgebers ausschlägt oder innerhalb einer gesetzten Frist nach Antritt eines Beschäftigungsverhältnisses das Unternehmen bzw. den öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber verlässt.

Es ist davon auszugehen, dass zwischen den Vertragspartnern des Ausbildungsvertrages für den dualen Studiengang ein Dienstverhältnis besteht. Unabhängig von der Benennung des vereinbarten Grundbetrages liegt insoweit Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG vor. Die Aufwendungen für das Erststudium sind als Werbungskosten abziehbar. Der als Kostenersatz geleistete Teil der Vergütung kann unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 3 Nr. 13, 16 EStG steuerfrei sein. Er ist von den geltend gemachten Werbungskosten abzusetzen, sofern Aufwendungen geltend gemacht werden, die den ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 EStG übersteigen.

4.2. Berufsbegleitendes Erststudium

Anders als bei den dualen Studiengängen besteht zwischen dem Studenten und seinem ArbG kein Vertrag darüber, dass innerhalb des Dienstverhältnisses ein Studium zu absolvieren ist. Das berufsbegleitende Studium vollzieht sich somit nicht innerhalb eines Dienstverhältnisses, so dass die Aufwendungen für dieses Erststudium nur im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abziehbar sind (R 9.2 Abs. 1 Satz 2 LStR).

Ein Ausbildungsdienstverhältnis liegt nicht vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn die Berufsausbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des ArbG durch Hingabe von Mitteln, z.B. eines Stipendiums, gefördert wird (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

4.3. Folgen der unterschiedlichen Behandlung

Wie der BFH in seiner neuen, gewandelten Rechtsprechung feststellt (BFH Urteil vom 29.4.2003, VI R 86/99, BStBl II 2003, 749), genügt es für den Werbungskostenabzug, dass die Bildungsmaßnahmen beruflich veranlasst sind. Die Höhe der abziehbaren Aufwendungen ist nicht davon abhängig zu machen, ob daneben noch ein Dienstverhältnis besteht, in dessen Rahmen die Bildungsmaßnahme erfolgt. Es besteht danach keine Veranlassung, die Höhe der abziehbaren Aufwendungen für eine über einen längeren Zeitraum sich erstreckende geschlossene Bildungsmaßnahme davon abhängig zu machen, ob daneben in einem Dienstverhältnis Arbeitslohn erzielt wird. Erst recht wäre es mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht vereinbar, vorab entstandene Werbungskosten im Rahmen eines Erststudiums in unterschiedlicher Höhe zum Abzug zuzulassen, je nachdem, ob neben diesem Studium einer Tätigkeit nachgegangen wird oder nicht.

Diesen Grundsätzen zum Trotz hat der Gesetzgeber in § 12 Nr. 5 EStG die vom BFH angeprangerte Ungleichmäßigkeit der Besteuerung normiert und indirekt den Stpfl. zum Handeln aufgefordert. Der studierende ArbN wird mit seinem ArbG eine arbeitsvertragliche Regelung treffen, nach der das Arbeitsverhältnis für die Zukunft nur bestehen bleiben kann, wenn der ArbN das Studium z.B. der Betriebswirtschaftslehre mit Erfolg absolviert. Für das Studium erhält der ArbN vom ArbG monatlich einen festen Betrag (z.B. wird das freiwillig gewährte Weihnachtsgeld nicht mehr im Dezember, sondern monatlich ausgezahlt), der als steuerfreier Kostenersatz (§ 3 Nr. 16 EStG) gewährt wird. Die Kostenerstattungsbeträge sind zurückzuzahlen, wenn der ArbN innerhalb einer bestimmten Frist den ArbG verlässt. So wird das ursprüngliche Weihnachtsgeld steuer- und sozialabgabefrei und aus dem berufsbegleitenden Erststudium wird ein duales Erststudium mit Werbungskostenabzug.

Fallen z.B. für ein Fernstudium an einer privaten Fernuniversität im Kj. für Gebühren, Lehrmaterial, Fahrtkosten usw. insgesamt Aufwendungen i.H.v. 7 000 € an und beträgt der steuerfreie Kostenersatz des ArbG ca. 1 500 €, so ist der Differenzbetrag von 5 500 € in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (R 9.2 Abs. 1 Satz 3 LStR). Im Rahmen des berufsbegleitenden Erststudiums könnte der ArbN lediglich 4 000 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuermindernd berücksichtigen, so dass i.H.v. 3 000 € eine ungleichmäßige Besteuerung vorliegen würde (s.a. R 9.2 Abs. 2 Satz 4 LStR).

Übernehmen ArbG im Rahmen des Ausbildungsverhältnisses die vom studierenden ArbN geschuldeten Studiengebühren, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auf Grund des ganz überwiegenden betrieblichen Interesses des ArbG kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter anzunehmen, wenn sich der ArbG arbeitsvertraglich zur Übernahme der Studiengebühren verpflichtet. Das ganz überwiegende betriebliche Interesse muss dokumentiert sein durch eine Rückzahlungsverpflichtung des Studierenden, wenn er das ausbildende Unternehmen auf eigenen Wunsch innerhalb von zwei Jahren nach Studienabschluss verlässt (Vfg. OFD Karlsruhe vom 10.10.2007, S 222.7/147 – St 146, DStR 2007, 1961). Auch die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin nimmt mit Erlass vom 4.5.2009 (III B – S 2332 – 12/2006) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren durch den ArbG Stellung. Siehe dazu die Erläuterungen unter » Arbeitslohn.

5. Aufwendungen für die Meisterprüfung

Aufwendungen eines nichtselbstständig tätigen Handwerksgesellen im Zusammenhang mit der Ablegung der Meisterprüfung sind Berufsfortbildungskosten (BFH Urteil vom 15.12.1989, VI R 44/6, BStBl II 1990, 692).

Die Aufwendungen für einen Meisterlehrgang können auch dann vorab entstandene Werbungskosten bezüglich der späteren nichtselbstständigen Berufstätigkeit als Meister sein, wenn der Stpfl. vor Lehrgangsbeginn vorübergehend in einem anderen als dem erlernten Beruf tätig und nach Abschluss des Lehrgangs kurzfristig arbeitslos gewesen ist (BFH Urteil vom 18.4.1996, VI R 75/95, BStBl II 1996, 529).

6. Art und Höhe der abziehbaren Aufwendungen

6.1. Allgemeiner Überblick

Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben liegen vor für

Fortbildungskosten und
erstmalige Berufsausbildungskosten sowie
Kosten für ein Erststudium, wenn die Aufwendungen durch ein Dienstverhältnis veranlasst sind (R 9.2 Abs. 1 LStR),
jede weitere Berufsausbildung sowie
jedes weitere Studium.

Zu den abziehbaren Kosten gehören insbesondere Aufwendungen für

Lehrgänge,
Kurse und Repetitorien,
Prüfungen,
Fachbücher (H 9.12 [Fachbücher und Fachzeitschriften] LStH),
Schreibmaterialien,
» Lerngemeinschaften,
» Sprachkurse,
» Arbeitsmittel wie z.B. » Computer (R 9.12 LStR).

Für Arbeitsmittel ist die GWG-Regelung des § 6 Abs. 2 EStG (» Geringwertige Wirtschaftsgüter) zu beachten.

Kosten für die Teilnahme an psychologischen Seminaren, die nicht primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs zugeschnitten sind, sondern gleichermaßen der persönlichen Weiterbildung dienen, sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH Beschluss vom 18.5.2006, VI B 145/05, BFH/NV 2006, 1474).

Der BFH hat mit Beschluss vom 20.7.2006 (VI R 94/01, BStBl II 2007, 121) dem Großen Senat die Frage vorgelegt, ob Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben) und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BFH/NV 2010, 285, LEXinform 0587569) seine Rechtsprechung zur Beurteilung gemischt (beruflich und privat) veranlasster Aufwendungen geändert und deshalb Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen.

Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt (s.a. » Lebensführungskosten).

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BFH/NV 2010, 1349, LEXinform 0588167) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BFH/NV 2010, 1347, LEXinform 0588123) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt (» Auswärtstätigkeit).

6.2. Fahrtkosten

6.2.1. Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen

Werden im Rahmen der Berufsausbildung (z.B. bei Beamtenanwärtern) bzw. der betrieblichen Fortbildung auswärtige Lehrgänge besucht, so liegt eine vorübergehende Auswärtstätigkeit vor (R 9.4 Abs. 2 LStR; H 9.4 [Vorübergehende Auswärtstätigkeit] LStH).

Fahrt- und Übernachtungskosten stellen unabhängig von der jeweiligen Tätigkeitsdauer am gleich bleibenden auswärtigen Einsatzort zeitlich unbefristet Reisekosten dar. Lediglich für die Verpflegungsmehraufwendungen gilt eine zeitliche Grenze von drei Monaten (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG; » Auswärtstätigkeit).

Folgende Fahrten können als Reisekosten angesetzt werden:

Fahrten zwischen Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte;
Fahrten zwischen Wohnung und auswärtiger Unterkunft;
Fahrten zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte;
Fahrten zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Unterkunft;
sämtliche Zwischenheimfahrten;
Fahrten, die innerhalb desselben Dienstverhältnisses anfallen
- zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten,
- zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten (H 9.5 [Allgemeines] LStH);
Fahrten zwischen Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte (H 9.5 [Allgemeines] LStH).

Als Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, bei Benutzung eines eigenen Fahrzeugs die anteiligen Gesamtkosten anzusetzen (R 9.5 LStR). Statt eines Einzelnachweises (H 9.5 [Einzelnachweis] LStH) können auch pauschale Kilometersätze berücksichtigt werden. So beträgt der Kilometersatz bei einem Pkw 0,30 € je Fahrtkilometer (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH). Zur Berücksichtigung von Unfallkosten siehe » Unfallkosten.

Nach R 9.2 Abs. 2 LStR sind die Grundsätze für Auswärtstätigkeiten maßgebend, wenn der ArbN im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines Arbeitsverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte gelegene Ausbildungs- und Fortbildungsstätte aufsucht. Das gilt auch dann, wenn die Ausbildung oder Fortbildung in der Freizeit (z.B. am Wochenende) stattfindet.

6.2.2. Berücksichtigung der Entfernungspauschale

6.2.2.1. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte

Der Betrieb oder die Behörde (Beamtenanwärter) ist grundsätzlich die regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. R 9.4 Abs. 3 LStR. Hier ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sind durch den Ansatz der » Entfernungspauschale abgegolten.

Der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit kann auch eine Bildungseinrichtung sein, wenn diese häufig über einen längeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 190/97, BStBl II 2004, 886). Danach war die Krankenpflege-Hochschule einer ausgebildeten Krankenschwester als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Zur regelmäßigen Arbeitsstätte siehe die Ausführungen unter » Auswärtstätigkeit.

Die Entfernungspauschale ist auch dann anzusetzen, wenn der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte nur deshalb aufsucht, um von dort eine Auswärtstätigkeit anzutreten. Wird das Kfz lediglich für eine Hin- oder Rückfahrt benutzt, z.B. wenn sich an die Hinfahrt eine Auswärtstätigkeit anschließt, die bei der Wohnung des ArbN endet, so ist die Entfernungspauschale nur zur Hälfte anzusetzen (H 9.10 [Fahrtkosten] LStH).

Sind die Fortbildungsveranstaltungen nicht dienstlich angeordnet und finden sie in den Betriebsräumen des ArbG statt, greift die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (» Entfernungspauschale). Diese setzt nicht voraus, dass der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 30/02, BStBl II 2003, 495; H 9.10 [Fahrtkosten bei Fortbildungsveranstaltungen] LStH).

Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG können behinderte Menschen anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen geltend machen (H 9.10 [Behinderte Menschen] LStH).

6.2.2.2. Familienheimfahrten innerhalb der doppelten Haushaltsführung

Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ist für eine tatsächlich durchgeführte wöchentliche Familienheimfahrt die Entfernungspauschale zu berücksichtigen (siehe R 9.10 Abs. 1 Satz 3 LStR).

6.2.2.3. Fahrten von der auswärtigen Unterkunft zur auswärtigen Arbeitsstätte

Für die Fahrten von der auswärtigen Unterkunft zur auswärtigen Arbeitsstätte ist die Entfernungspauschale anzusetzen (R 9.10 Abs. 1 Satz 1 LStR).

6.3. Verpflegungsmehraufwendungen

Verpflegungsmehraufwendungen werden im Rahmen von beruflichen Bildungsmaßnahmen mit den gesetzlichen Pauschbeträgen berücksichtigt, soweit die Grundsätze einer » Auswärtstätigkeit anwendbar sind (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; » Doppelte Haushaltsführung). Der Einzelnachweis von tatsächlichen Aufwendungen ist nicht zulässig.

7. Kostentragung durch den Arbeitgeber

Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dies gilt auch bei Bildungsmaßnahmen fremder Unternehmer, die für Rechnung des Arbeitgebers erbracht werden (R 19.7 Abs. 1 Satz 3 LStR).

Ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des ArbG i.S.d. R 19.7 Abs. 2 Satz 1 LStR kann aber auch dann vorliegen, wenn der ArbN bezogen auf die in Frage stehende Bildungsmaßnahme Rechnungsempfänger ist. Dies setzt allerdings voraus, dass der ArbG die Übernahme bzw. den Ersatz allgemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme zugesagt und der ArbN im Vertrauen auf diese zuvor erteilte Zusage den Vertrag über die Bildungsmaßnahme abgeschlossen hat. Insoweit hält die Verwaltung nicht mehr an ihrer seit dem 1.1.2008 vertretenen Rechtsauffassung fest, dass, soweit der ArbN selbst Schuldner der Aufwendungen ist, die (teilweise) Übernahme dieser Kosten durch den ArbG immer steuerpflichtiger Arbeitslohn ist. Um in diesen Fällen des aus ganz überwiegend betrieblichem Interesse gewährten Arbeitgeberersatzes einen Werbungskostenabzug für die vom ArbN wirtschaftlich nicht getragenen Aufwendungen auszuschließen, hat der ArbG auf der ihm vom ArbN zur Kostenübernahme vorgelegten Originalrechnung die Höhe der Kostenübernahme anzugeben und eine Kopie dieser Rechnung zum Lohnkonto zu nehmen. Bei Anrufungsauskünften ist hierauf gesondert hinzuweisen (Vfg. OFD Münster vom 28.7.2009, S 2332 – 60 – St 22-23, DB 2009, 1679, LEXinform 5232088).

Zur Übernahme der Studiengebühren durch ArbG siehe die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 10.10.2007 (S 222.7/147 – St 146, DStR 2007, 1961).

Der Ersatz von Reisekosten ist gem. § 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG steuerfrei (R 19.7 Abs. 3 LStR).

8. ABC der Aus- und Fortbildungskosten

8.1. Grundsätzliches

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für die Aus- und Fortbildung erfolgt entweder durch den Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug einerseits oder durch den Sonderausgabenabzug andererseits. Die nachfolgenden Einzelfälle erläutern kurz, ob es sich dabei um

Ausbildungskosten, mit der Folge des Sonderausgabenabzugs,
Fortbildungskosten, mit der Folge des Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzugs oder
Kosten der Lebensführung

handelt (s.a. Schlenker in Littmann, Bitz, Pust, ESt § 10 Rz. 422).

8.2. Einzelfälle

8.2.1. Abendgymnasium

Bei den Aufwendungen zur Ablegung des Abiturs handelt es sich um Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG, die nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden können. Derartige Aufwendungen sind als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

S.a. Allgemein bildende Schulen.

8.2.2. Abgekürzter Vertragsweg

Kosten eines Mietvertrages, den ein Vater für seinen studierenden Sohn am auswärtigen Studienort abgeschlossen hat, sind keine Werbungskosten des Sohnes. Vielmehr sind die Kosten dem Vater zuzuordnen, der die Mietzahlungen bestritten hat. Die Mietkosten sind dem Sohn auch nicht im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges als Werbungskosten zuzurechnen (rechtskräftiges Urteil des FG Niedersachsen vom 26.11.2009, 1 K 405/05, EFG 2010, 417, LEXinform 3500044).

Der BFH hat bereits in der Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) den Aufwand eines Dritten als Werbungskosten eines Stpfl. zugelassen, wenn ein abgekürzter Zahlungsweg vorliegt. Als abgekürzter Zahlungsweg wird dabei die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. in der Weise verstanden, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt, statt ihm dem Geldbetrag unmittelbar zu geben. Der Dritte muss für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leisten. In der weiteren Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) hat der BFH diese Grundsätze ausgeweitet auf den abgekürzten Vertragsweg. Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte in eigenem Namen für den Stpfl. einen Vertrag schließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet.

Im Urteilsfall liegt kein abgekürzter Zahlungsweg im vorgenannten Sinne vor. Der Vater des Klägers hat mit den Mietzahlungen eine eigene Schuld beglichen, weil er Vertragspartner des Vermieters war und aus dem Mietvertrag selber zur Mietzahlung verpflichtet worden war.

Es liegt auch kein abgekürzter Vertragsweg vor. Der BFH hat bereits in seiner vorangestellten Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623), in der er die Grundsätze des abgekürzten Zahlungswegs auf den abgekürzten Vertragsweg ausgedehnt hatte, erkannt, dass diese Ausdehnung nicht auf Dauerschuldverhältnisse anzuwenden sei, insbesondere nicht auf Verträge auf Nutzungsüberlassungen wie Mietzahlungen eines Vaters für den Sohn zur Begründung einer doppelten Haushaltsführung, die Gegenstand der Entscheidung des BFH im Urteil vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314) waren. Zur Begründung des Ausschlusses der Grundsätze des abgekürzten Vertragswerks auf Mietverhältnisse verweist der BFH darauf, dass darin lediglich ein nicht aktivierbares Nutzungsrecht zugewendet werde.

Im Streitfall hat der Kläger von seinem Vater ein derartiges Nutzungsrecht an der gemieteten Wohnung erhalten. Die dafür aufgewandten Kosten sind daher nicht im Wege des abgekürzten Vertragswerks dem Kläger zuzurechnen.

8.2.3. Abitur

S. Allgemein bildende Schulen.

8.2.4. Allgemein bildende Schulen

Aufwendungen für den Besuch allgemein bildender Schulen sind Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG und dürfen daher nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden. Derartige Aufwendungen können als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 oder Nr. 9 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721 und H 9.2 [Allgemein bildende Schulen] LStH).

8.2.5. Anerkennungsjahre

Soweit keine vorherige abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, stellen sie Teil einer ersten Berufsausbildung dar und unterliegen § 12 Nr. 5 EStG. Nach einer vorherigen abgeschlossenen Berufsausbildung oder einem berufsqualifizierenden Studium können Anerkennungsjahre einen Bestandteil einer weiteren Berufsausbildung darstellen oder bei einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang als Fort- oder Weiterbildung anzusehen sein. S.a. Praktika.

8.2.6. Arbeitslose

Aufwendungen eines arbeitslosen Stpfl. für seine berufliche Fortbildung stehen dann mit den angestrebten Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit in einem hinreichend klaren Zusammenhang und sind als vorab entstandene Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG und nicht etwa in beschränktem Umfang als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar, wenn feststeht, dass der Stpfl. eine Anstellung anstrebt und dem Arbeitsmarkt – ggf. erst nach Abschluss einer konkreten Weiterbildungsmaßnahme – tatsächlich uneingeschränkt zur Verfügung steht (BFH Urteil vom 18.4.1996, VI R 5/95, BStBl II 1996, 482).

Aufwendungen eines Steuerpflichtigen mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung für den Erwerb eines neuen Berufs sind vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn sie in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit erwarteten späteren Einnahmen aus dem neuen Beruf stehen und die Ausbildung für den neuen Beruf der Überwindung oder Vermeidung von Arbeitslosigkeit dient (BFH Urteil vom 13.2.2003, IV R 44/01, BStBl II 2003, 698).

Weiterbildungsaufwendungen einer arbeitslosen Lehrerin zu dem Zweck, sich so weit beruflich zu qualifizieren, dass die konkrete Möglichkeit geschaffen wird, aus der Arbeitslosigkeit heraus wieder eine dauerhafte Anstellung zu finden, sind vorweggenommene Werbungskosten (rechtskräftiges Urteil des FG Niedersachsen vom 25.3.1998, IV 664/94, EFG 1999, 19, LEXinform 0146884).

8.2.7. Ausbildungsdienstverhältnis

Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (vgl. R 9.2 LStR und H 9.2 [Ausbildungsdienstverhältnis] LStH). Die dadurch veranlassten Aufwendungen stellen Werbungskosten dar (s. Erstmalige Berufsausbildung).

8.2.8. Ausbildungskosten

Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG hat nicht zur Voraussetzung, dass der angestrebte Beruf innerhalb bestimmter bildungspolitischer Zielvorstellungen des Gesetzgebers liegt. Die Vorschrift, die die Härten mildern soll, die aus der Unterscheidung zwischen Ausbildungskosten und Fortbildungskosten entstehen, verfolgt – anders als die staatlichen Leistungsgesetze (Berufsbildungsgesetz, Bundesausbildungsförderungsgesetz und Arbeitsförderungsgesetz) – steuerliche Ziele und ist steuersystematisch zu interpretieren. Die Ausbildung zu einer verbotenen, strafbaren oder verfassungswidrigen Tätigkeit ist keine Berufsausbildung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH Urteil vom 18.12.1987, VI R 149/81, BStBl II 1988, 494).

Zur Abgrenzung der Aus- und Fortbildungskosten s.a. die Vfg. der OFD Hannover vom 19.8.2004 (S 2354-399-StH 214/S 2354-173-StO 213, DStR 2004, 1790).

8.2.9. Bachelorstudiengang

Nach § 19 Abs. 2 HRG stellt der Bachelor- oder Bakkalaureus-Grad einer inländischen Hochschule einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist.

8.2.10. Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG

Unter dem Begriff Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG ist eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums zu verstehen. Eine Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG liegt vor, wenn der Stpfl. durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt wird (BFH Urteil vom 6.3.1992, VI R 163/88, BStBl II 1992, 661) und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird.

Die Auslegung des Begriffs »Berufsausbildung« im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG (» Kinder) ist für § 12 Nr. 5 EStG nicht maßgeblich (Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Eine Berufsausbildung i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfordert, dass eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird. Diese Voraussetzung wird nicht dadurch erfüllt, dass in einem Sportverein bzw. -verband gelegentlich Aufgaben gegen Aufwandsentschädigung übernommen werden sollen (BFH Urteil vom 22.9.1995, VI R 13/93, BStBl II 1996, 8).

8.2.11. Berufskolleg

Der Besuch eines Berufskollegs zum Erwerb der Fachhochschulreife gilt als Besuch einer allgemein bildenden Schule (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Zur Behandlung der Aufwendungen s. Abendgymnasium und Allgemein bildende Schulen.

8.2.12. Deutschkurs

Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache gehören regelmäßig auch dann zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung, wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz förderlich sind (H 9.2 [Deutschkurs] LStH). S.a. Sprachkurse.

8.2.13. Erstmalige Berufsausbildung

Die Berufsausbildung ist als erstmalige Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung bzw. kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium vorausgegangen ist (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung unterliegen als Ausbildungskosten dem Sonderausgabenabzug nach § 12 Nr. 5 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Die Aufwendungen stellen dann Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

S. Berufsausbildung, Erststudium, EU-/EWR-Berufsabschlüsse, Nachgeholte Berufsausbildung und Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.14. Erststudium

Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG dar, wenn es sich um eine Erstausbildung handelt. Es darf ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium oder keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorangegangen sein (BFH Urteil vom 18.6.2009, VI R 14/07, BStBl II 2010, 816; Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§§ 15, 16 HRG; Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Aufwendungen für ein sich unmittelbar an die Schulausbildung anschließendes Erststudium sind nicht als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar und unterliegen insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG (» Ausbildungskosten; FG Hamburg Urteil vom 25.11.2009, 5 K 193/08, EFG 2010, 873, LEXinform 5009765, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 7/10, LEXinform 0927625). Im Revisionsverfahren wird der BFH die Frage klären müssen, ob Aufwendungen für ein sich unmittelbar an die Schulausbildung anschließendes, nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindendes Erststudium nicht als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar sind und insoweit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG unterliegen. Ist § 12 Nr. 5 EStG verfassungswidrig (insbesondere Verstoß gegen den Gleichheitssatz und das Rückwirkungsverbot)?

Auch das FG Münster hat mit Urteil vom 24.2.2011 (11 K 4489/09 F, LEXinform 3500051) entschieden, dass die Aufwendungen für ein Erststudium nach dem Abitur keine vorweggenommenen Werbungskosten darstellen. Gegen die Entscheidung ist unter dem Az. VI R 15/11 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Unter LEXinform 0922213 stellt die DATEV-Redaktion LEXinform einen Mustereinspruch zur Verfügung.

S.a. Erstmalige Berufsausbildung, Fachschulen, Seniorenstudium, Studium und Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.15. EU-/EWR-Berufsabschlüsse

Inländischen Abschlüssen gleichgestellt sind Berufsausbildungsabschlüsse von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder eines Vertragsstaats des europäischen Wirtschaftsraums oder der Schweiz, die in einem dieser Länder erlangt werden, sofern der Abschluss in mindestens einem dieser Länder unmittelbar den Zugang zu dem entsprechenden Beruf eröffnet. Ferner muss die Tätigkeit, zu der die erlangte Qualifikation in mindestens einem dieser Länder befähigt, der Tätigkeit, zu der ein entsprechender inländischer Abschluss befähigt, gleichartig sein. Zur Vereinfachung kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass eine Gleichartigkeit vorliegt (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

8.2.16. Ewiger Student

Mit rechtskräftigem Urteil vom 8.7.2005 (1 K 1130/05, LEXinform 5000817) hat das FG Rheinland-Pfalz zu der immer wieder aufgeworfenen Frage Stellung genommen, ob bzw. inwieweit Aufwendungen für ein Studium steuerlich berücksichtigt werden können.

Die Ehefrau des Klägers war als Krankenschwester beschäftigt und im Wintersemester 02/03 im 36. Fachsemester an einer Universität eingeschrieben. In der ESt-Erklärung 03 machten der Kläger und seine Ehefrau für das Jurastudium 1 227 € geltend. Das FA lehnte es ab, die Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen, weil die Absicht, auf Grund der erlangten Ausbildung eine Erwerbstätigkeit auszuüben, nicht erkennbar sei.

Im dagegen angestrengten Klageverfahren wandte der Kläger ein, seine Ehefrau sei schon in jungen Jahren als Krankenschwester tätig gewesen. Ihr Berufstraum sei es, Juristin zu werden. Nach dem Abendgymnasium habe sie im Alter von 35 Jahren das Jurastudium begonnen. Da deshalb nur Nachtdienste möglich gewesen seien, habe sie auf eine leitende Stellung in ihrem alten Beruf verzichten müssen. Dass man all diese Beschwernisse auf sich genommen habe, spreche in keiner Weise dafür, dass das Studium als Hobby anzusehen sei. Die Ehefrau wolle als Anwältin tätig werden. Da Selbstständige keiner Altersbeschränkung unterlägen, könne sie durchaus noch 20 Jahre als Juristin tätig sein.

Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, nach der Rechtsprechung des BFH seien Aufwendungen eines Stpfl. mit abgeschlossener Berufsausbildung für den Erwerb eines neuen Berufs zwar grundsätzlich berücksichtigungsfähig. Die Anerkennung vorab entstandener Werbungskosten setze jedoch voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit ständen.

Am Nachweis letztgenannter Voraussetzungen fehle es allerdings. Selbst wenn man einräume, dass die Berufstätigkeit (0,6 Stelle im Nachtdienst) der Ehefrau des Klägers neben dem Studium fortgesetzt worden sei, könne nicht übersehen werden, dass sie inzwischen (zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung) eine Studienzeit von 20 Jahren und 40 Fachsemestern, also mehr als das Vierfache der Regelstudienzeit, verbracht habe, ohne dass bisher eine Anmeldung zum ersten Staatsexsamen erfolgt sei. Außerdem sei sie seit einem Jahr arbeitslos und hätte damit genug Zeit zur Vorbereitung auf das erste Staatsexamen gehabt. Eine Zulassung als Anwältin sei zudem nur möglich, wenn das zweite Staatsexamen nach einer Referendarzeit von mindestens 24 Monaten erfolgreich abgelegt worden sei. Da die Ehefrau mittlerweile 54 Jahre alt sei, könne nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz nicht mehr ernsthaft davon ausgegangen werden, dass die Studienaufwendungen in einem hinreichenden Veranlassungszusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit als Rechtsanwältin ständen. Ein Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben komme ebenfalls nicht in Betracht, da eine Absicht der späteren Berufausübung nach Auffassung des Gerichts nicht erkennbar sei.

8.2.17. Fachschulen

Die Fachschule ist eine wesentliche Säule der beruflichen Weiterbildung. Die Ausbildungsgänge und Abschlüsse sind auf den beruflichen Aufstieg ausgerichtet. Ihre bundesweite Anerkennung beruht auf Vereinbarungen der Kultusminister. Die Fachschule ist eine Schulform, die grundsätzlich eine berufliche Erstausbildung und in der Regel eine entsprechende praktische Berufserfahrung voraussetzt. Sie vermittelt ihren Schülerinnen und Schülern eine vertiefte berufliche und allgemeine Bildung und führt in erster Linie zu einem weiteren berufsqualifizierenden Abschluss. Die Abschlüsse sind mit der Wirtschaft und Dienstleistungseinrichtungen, die die Weiterqualifikationen nachfragen, abgestimmt.

Die Fachschule soll die Absolventinnen und Absolventen befähigen, Funktionen zu übernehmen, die allein berufserfahrene Praktikerinnen und Praktiker nicht mehr erfüllen können und die noch nicht den Einsatz von Fachhochschul- oder Hochschulabsolventinnen und -absolventen erfordern. Daneben vermitteln die mindestens zweijährigen Fachschulen im Regelfall die Fachhochschulreife (Homepage des Kultusministeriums Niedersachsen). Aufwendungen für berufsqualifizierende Maßnahmen sind als Werbungskosten zu berücksichtigen (R 9.2. Abs. 2 Satz 4 LStR))

Die erstmalige Aufnahme eines Studiums nach dem berufsqualifizierenden Abschluss einer Fachschule stellt auch dann ein Erststudium dar, wenn die von der Fachschule vermittelte Bildung und das Studium sich auf ein ähnliches Wissensgebiet beziehen. Die Aufwendungen für ein solches Erststudium können bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

8.2.18. Fachhochschulreife

S. Berufskolleg.

8.2.19. Fotokurse

Berufsausbildungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind regelmäßig nur solche Aufwendungen, die in der erkennbaren Absicht gemacht worden sind, aufgrund der erlangten Ausbildung eine Erwerbstätigkeit auszuüben.

Ein Fotofernkurs vermittelt keine berufstypischen Kenntnisse, da er auf keinen bestimmten Beruf zugeschnitten ist. Er soll vielmehr Personen, die sich für das Gebiet der Fotografie interessieren, allgemeine Kenntnisse nahebringen. Er dient deshalb der Allgemeinbildung im weitesten Sinn. Aufwendungen für einen Fotofernkurs können daher nur in Ausnahmefällen einen unmittelbaren Bezug zu einem bestimmten Berufsbild haben. Die bloße Teilnahme an einem allgemeinen Fotofernkurs lässt vermuten, dass ein Stpfl. seine Kenntnisse für sein Steckenpferd Fotografie erweitern will. Bei der Beurteilung, ob Aufwendungen für einen Beruf oder eine Liebhaberei gemacht worden sind, sind die Verkehrsanschauung und die gesamten Umstände des Falles heranzuziehen. Die Vermutung, dass die Aufwendungen für ein Hobby gemacht worden sind, kann nicht durch die bloße Behauptung widerlegt werden, der Fotofernkurs diene unmittelbar der Ausbildung zum Beruf als Pressefotograf. Es müssen vielmehr zusätzliche, objektiv nachprüfbare Umstände erkennbar sein, die die Richtigkeit einer solchen Behauptung belegen (BFH Urteil vom 17.11.1978, VI R 139/76, BStBl II 1979, 180).

S.a. Rhetorikkurse, Ski- und Snowboardkurse, Stepptanz, Tauchlehrerlizenz.

8.2.20. Habilitation

Die Habilitation oder gleichwertige wissenschaftliche Leistungen sind eine in Deutschland übliche Voraussetzung für die Berufung als Universitätsprofessor. Die Habilitation ist die höchstrangigste Hochschulprüfung in Deutschland, mit der im Rahmen eines akademischen Prüfungsverfahrens die Lehrbefähigung in einem wissenschaftlichen Fach festgestellt wird. Die Anerkennung der Lehrbefähigung bildet die Voraussetzung für die zusätzliche Erteilung der Lehrerlaubnis oder Lehrbefugnis, die im Unterschied zur Lehrbefähigung an die Einhaltung regelmäßiger Lehrverpflichtungen gebunden ist. Mit der Habilitation soll geprüft werden, ob der Wissenschaftler sein Fach in voller Breite in Forschung und Lehre vertreten kann (Homepage der Uni Erlangen). Die Aufwendungen für die Habilitation sind als Werbungskosten zu berücksichtigen (H 10.9 [Habilitation] EStH).

8.2.21. Hochschulen

Da die Universitäten, Pädagogischen Hochschulen, Kunsthochschulen, Fachhochschulen sowie weitere entsprechende landesrechtliche Bildungseinrichtungen gleichermaßen Hochschulen i.S.d. § 1 HRG darstellen, stellt ein Studium an einer dieser Bildungseinrichtungen nach einem abgeschlossen Studium an einer anderen dieser Bildungseinrichtungen ein weiteres Studium dar. So handelt es sich bei einem Universitätsstudium nach einem abgeschlossenen Fachhochschulstudium um ein weiteres Studium. S. Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.22. Klassenfahrt

Aufwendungen eines Berufsschülers für eine im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses als verbindliche Schulveranstaltung durchgeführte Klassenfahrt sind in der Regel Werbungskosten (H 9.2 [Klassenfahrt] LStH).

8.2.23. Kommunikationskurse

Aufwendungen einer leitenden Redakteurin zur Verbesserung beruflicher Kommunikationsfähigkeit sind Werbungskosten (BFH Urteil vom 28.8.2008, VI R 44/04, BStBl II 2009, 106; s.a. H 9.2 [Fortbildung, 2. Spiegelstrich] LStH). S.a. Rhetorikkurse.

8.2.24. Krankenschwester

Aufwendungen einer Krankenschwester für einen Lehrgang mit dem Ziel, Lehrerin für Pflegeberufe zu werden, sind als Werbungskosten anzuerkennen (H 9.2 [Fortbildung, 3. Spiegelstrich] LStH).

8.2.25. Lerngemeinschaften

Die Anerkennung von Kosten außerdienstlicher Arbeitsgemeinschaften als Werbungskosten setzt entsprechende Feststellungen zu ihrer Gestaltung und dazu voraus, welche mit der beruflichen Tätigkeit des Stpfl. zusammenhängenden Fragen erörtert worden sind (BFH Urteil vom 5.3.1993, VI R 82/91, BFH/NV 1993, 533, LEXinform 0122350).

Ob Kosten für die Durchführung privater Lernarbeitsgemeinschaften nahezu ausschließlich beruflich oder in nicht untergeordnetem Maße privat mitveranlasst sind, ist eine Frage der Einzelfallwürdigung. Findet die private Arbeitsgemeinschaft im häuslichen Bereich der Teilnehmer und fast ausschließlich an Wochenenden und an Feiertagen statt, so entspricht es allgemeiner Lebenserfahrung, dass in diesem außerberuflichen Rahmen regelmäßig auch private Interessen der Teilnehmer von nicht nur untergeordneter Bedeutung verfolgt werden. Daher obliegt es dem Stpfl., diesen Erfahrungssatz durch substantiierten und widerspruchsfreien Vortrag und Vorlage detaillierter Aufzeichnungen über den zeitlichen und inhaltlichen Ablauf der von ihm besuchten Arbeitsgemeinschaft zu widerlegen. Wird er diesen Anforderungen nicht gerecht und vermag das Gericht infolgedessen nicht mit der erforderlichen Sicherheit festzustellen, dass er bei den fraglichen Treffen nahezu ausschließlich berufliche Interessen verfolgte, dann trägt er die Feststellungslast (FG Baden-Württemberg Urteil vom 28.7.2004, 6 K 165/03, LEXinform 0818712).

Aufwendungen eines angestellten Steuerfachgehilfen für die Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abzugsfähig (Fortbildungskosten). Hierin enthaltene Fahrtkosten für die Teilnahme an Lernarbeitsgemeinschaften in den Privatwohnungen der Teilnehmer können indessen nur als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Ausschluss einer nicht nur untergeordneten privaten Mitveranlassung durch den Nachweis des konkreten Gegenstands und Verlaufs der einzelnen Veranstaltungen zur Überzeugung des Gerichts belegt werden kann. Eine Beweisvorsorge durch Aufzeichnungen ist insoweit zumutbar (rechtskräftiges Urteil des FG Düsseldorf vom 4.6.2002, EFG 2002, 1221, LEXinform 0574994).

8.2.26. Magistergrad

Magistergrade können von der Hochschule nach den §§ 18 oder 19 HRG verliehen werden.

Der Magistergrad i.S.d. § 18 HRG setzt anders als der Master- oder Magistergrad i.S.d. des § 19 HRG keinen vorherigen anderen Hochschulabschluss voraus.

Auf Grund von Prüfungen, mit denen ein weiterer berufsqualifizierender Abschluss erworben wird, kann die Hochschule einen Master- oder Magistergrad verleihen. Die Regelstudienzeit beträgt mindestens ein Jahr und höchstens zwei Jahre (§ 19 Abs. 3 HRG). Aufwendungen für ein Studium zur Erlangung des »Master of Law« oder des »Master of Business Administration« sind Fortbildungskosten und damit Werbungskosten.

8.2.27. Masterstudiengänge

S. Magistergrad.

8.2.28. Nachgeholte Berufsausbildung

Wird ein Stpfl. ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt er die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung (BFH Urteil vom 6.3.1992, VI R 163/88, BStBl II 1992, 661; Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). S. Erstmalige Berufsausbildung.

8.2.29. NLP-Kurse

In beiden Streitfällen hatten leitende Angestellte zur Förderung und Verbesserung der beruflichen Kommunikation an Kursen zum »Neuro-Linguistischen Programmieren« (NLP-Kurse) und an Supervisionskursen teilgenommen.

Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Lehrgang, der die Persönlichkeitsentfaltung zum Gegenstand hat, beruflich veranlasst sind, kommt es darauf an, ob der Lehrgang primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet ist. Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind dabei Feststellungen zu

den Lehrinhalten und ihrer konkreten Anwendung in der beruflichen Tätigkeit,
zum Ablauf des Lehrgangs sowie
den teilnehmenden Personen

als Indizien für die berufliche Veranlassung von besonderer Bedeutung.

In die Beurteilung der beruflichen Veranlassung des Lehrgangs ist der gesamte Lehrinhalt einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Lehrveranstaltungen über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken. Aufwendungen für einen Lehrgang, in dem sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet.

Die Supervisionen, die im Rahmen der vom Stpfl. absolvierten Blockseminare durchgeführt wurden, dienten dazu, in Kleingruppen Lösungsmöglichkeiten für die konkreten Arbeitsplatzsituationen der Teilnehmer zu erarbeiten und in gemeinsamer Reflexion die Fehler und Schwachstellen der Teilnehmer aufzuarbeiten. Sie wiesen damit – im Gegensatz zu allgemeinen psychologischen Seminaren – einen unmittelbaren Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Stpfl. auf.

Für eine berufliche Veranlassung derartiger Kurse spricht insbesondere, dass

sie von einem berufsmäßigen Veranstalter durchgeführt werden,
ein homogener Teilnehmerkreis vorliegt und
der Erwerb der Kenntnisse und Fähigkeiten auf eine anschließende Verwendung in der beruflichen Tätigkeit angelegt ist.

Nach Auffassung des BFH liegt ein homogener Teilnehmerkreis auch dann vor, wenn die Teilnehmer zwar unterschiedlichen Berufsgruppen angehören, aber aufgrund der Art ihrer beruflichen Tätigkeit (hier: Führungspositionen) gleichgerichtete Interessen haben.

8.2.30. Parallelstudien

Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, stellt der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses an ein weiteres Studium dar (Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Die Aufwendungen können dann als Werbungskosten berücksichtigt werden.

8.2.31. Persönlichkeitsentfaltung

Aufwendungen von Führungskräften für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung können Werbungskosten sein (BFH Urteil vom 28.8.2008, VI R 35/05, BStBl II 2009, 108; H 9.2 [Fortbildung, 1. Spiegelstrich] LStH). S.a. das rechtskräftige Urteil des FG Münster vom 27.11.2009 (4 K 1802/08 E, LEXinform 5009529). S. NLP-Kurse.

Das FG Münster hat mit rechtskräftigem Urteil vom 27.11.2009 (4 K 1802/08 E, LEXinform 5009529) entschieden, dass Lehrgänge, die die Persönlichkeitsentwicklung zum Gegenstand haben, zu Werbungskosten führen können, wenn sie primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind.

Die Aufwendungen für das Seminar »Geldtraining« und »Empowerment-Training« sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie weisen keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Klägers auf. Gegenstand des Geldtrainings war das Verhältnis der Seminarteilnehmer zu Geld, Reichtum und Wohlstand. Ziele des Seminars waren neben einem Zuwachs an Lebensfreude und Geld, neue Erkenntnisse und Einsichten und einen zusätzlichen Nutzen durch einen bewussten und gezielten Umgang mit Geld zu gewinnen. Hieraus geht hervor, dass es bei dem Seminar um die grundlegende persönliche Einstellung der Teilnehmer zu wirtschaftlichem Wohlstand (Bedeutung, Zufriedenheit mit der aktuellen Situation etc.) mit dem Ziel der Verbesserung oder Optimierung dieser inneren Einstellung ging. Ein konkreter Bezug zu der beruflichen Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer liegt nicht vor. Entsprechendes gilt für das Empowerment-Training, das sich sowohl an Führungskräfte als auch an Teammitglieder richtete. Durch das Empowerment-Training sollten durch bestimmte Übungen (die u.a. während eines »Outdoor Tags« stattfanden) emotionale und mentale Erfahrungen gesammelt und so das Selbst-Bestimmtsein der Teilnehmer gefördert werden, mit dem Ziel, Vorstellungen (Visionen) verwirklichen zu können und gelassen und kraftvoll aufzutreten. Zwar sind Eigenschaften wie innere Stärke, mentale und körperliche Vitalität, visionäres Vorstellungsvermögen und auch Teamfähigkeit für die Ausübung einer leitenden Tätigkeit als Geschäftsführer von Vorteil. Der von der Rechtsprechung des BFH geforderte Zuschnitt der Lehrinhalte auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer ist indes nicht dargetan. Das Empowerment-Training diente vielmehr der Entwicklung bestimmter Aspekte der Gesamtpersönlichkeit des Klägers (wie innere Stärke, Gelassenheit, visionäre Kraft), die im beruflichen Bereich und im Rahmen der privaten Lebensführung gleichermaßen von Nutzen sind. Hierfür spricht auch, dass sich das Empowerment-Training nicht nur an Führungskräfte, sondern auch an Teammitglieder richtete, der Teilnehmerkreis nach dem vorliegenden Informationsmaterial also nicht homogen war.

Lehrgangskosten, die entstehen, um zukünftig als Trainer derartige Lehrgänge zu veranstalten, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar.

8.2.32. Pilotenschein

Aufwendungen einer Stewardess für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins einschließlich Musterberechtigung stellen vorab entstandene Werbungskosten dar. Die Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins führen demgegenüber regelmäßig nicht zu Werbungskosten (BFH Urteil vom 27.5.2003, VI R 85/02, BStBl II 2005, 202). Bei einer durchgehenden Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer sind aber auch die Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 30.9.2008, VI R 4/07, BStBl II 2009, 111, H 9.2 [Fortbildung, 4. Spiegelstrich] LStH).

8.2.33. Postgraduale Studiengänge

Für Absolventen eines Hochschulstudiums können zur Vermittlung weiterer wissenschaftlicher oder beruflicher Qualifikationen oder zur Vertiefung eines Studiums, insbesondere zur Heranbildung des wissenschaftlichen und künstlerischen Nachwuchses, Zusatz-, Ergänzungs- und Aufbaustudien (postgraduale Studien) angeboten werden. Postgraduale Studiengänge, die zu einem Diplom- oder Magistergrad führen, sollen höchstens zwei Jahre dauern (§ 12 HRG). Postgraduale Studiengänge setzen den Abschluss eines ersten Studiums voraus und stellen daher ein weiteres Studium dar. S. Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.34. Praktika

S. Anerkennungsjahre.

8.2.35. Promotion

Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion durch die Hochschule selber der Abschluss eines Studiums vorangeht. Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist (BFH Urteil vom 4.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891). Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird. Eine Promotion stellt keinen berufsqualifizierenden Abschluss eines Studienganges dar (Rz. 26 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

8.2.36. Rhetorikkurse

Aufwendungen für einen Rhetorikkurs gehören wegen des allgemeinbildenden Charakters der Rhetorik grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebensführungskosten. Dies gilt auch dann, wenn man den Rhetorikkurs als Maßnahme zur »Persönlichkeitsentfaltung« wertet (rechtskräftiges Urteil des FG München vom 29.9.1995, 13 K 1156/94, LEXinform 0132326).

Auch das FG Hamburg hat mit rechtskräftigem Urteil vom 27.10.2000 (VII 139/09, LEXinform 0571634) entschieden, dass Rhetorik- und Kommunikationskurse unter das Abzugsverbot des § 12 EStG fallen.

Nimmt eine an einem Gymnasium tätige Religionslehrerin an Kursen in »Klientenzentrierter Gesprächsführung« teil und beinhalten die Lernziele den Zweck, die Kursteilnehmer in die Lage zu versetzen, anderen Personen (den jeweiligen Gesprächspartnern) seelische Hilfestellung bei der täglichen Problembewältigung zu vermitteln, so können die diesbezüglichen Aufwendungen Werbungskosten sein (rechtskräftiges Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29.6.1994, 1 K 1656/93, EFG 1995, 8, LEXinform 0109507).

Die Aufwendungen für einen Rhetorikkurs gehören auch bei einem ArbN, dessen Beförderung bisher daran gescheitert ist, dass er nicht mit Kunden umgehen kann und nicht in der Lage ist, selbstständig zu arbeiten, nicht zu den Werbungskosten, weil das Kursziel, selbstsicher und überzeugend zu reden und zu argumentieren, auch von privatem Nutzen ist (rechtskräftiges Urteil des FG Köln vom 15.2.1993, 3 K 5111/92, LEXinform 0103185).

8.2.37. Schwimmtraining

S. Stepptanz.

8.2.38. Seniorenstudium

Die Frage, ob Aufwendungen für ein Studium in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen stehen, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG Bildungsaufwendungen eines älteren Stpfl. für ein philosophisches Studium der privaten Lebensführung zuweist (BFH Urteil vom 10.2.2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).

Es ist nicht klärungsbedürftig, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung des Stpfl. als Sonderausgaben anerkannt werden. Der Sonderausgabenabzug setzt voraus, dass vom Stpfl. eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird. Bis zu welchem Lebensjahr Stpfl. die Anerkennung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung erfolgreich geltend machen können, ist über den konkreten Einzelfall hinaus nicht klärungsfähig (BFH Urteil vom 7.10.2008, VI B 92/07, BFH/NV 2009, 148).

8.2.39. Ski- und Snowboardkurse

Aufwendungen von Lehrern für Snowboardkurse können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (H 9.2 [Ski- und Snowboardkurse] LStH).

8.2.40. Sprachkurse

S. Deutschkurs.

Mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 12/10, LEXinform 0927860) hat der BFH entschieden, dass die Kosten für einen Sprachkurs im Ausland in der Regel nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden können. Bei der Ermittlung der abziehbaren Kosten kommt es nach dem Urteil nicht auf den zeitlichen Anteil des Sprachunterrichts an der Dauer des Auslandsaufenthalts an. Die mit einer beruflichen Fortbildung verbundenen Reisekosten sind als Werbungskosten uneingeschränkt abziehbar, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Ist die Reise auch privat mitveranlasst, kann nach der neueren Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung der Kosten und der Abzug des beruflich veranlassten Teils der Reisekosten in Betracht kommen. Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile vorzunehmen.

Der BFH hat nun entschieden, dass ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab in Betracht zu ziehen sei, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nicht zeitlich nacheinander sondern gleichzeitig verwirklicht würden. Das sei bei einer sog. Sprachreise der Fall. Die Wahl eines Sprachkurses im Ausland sei im Übrigen regelmäßig privat mitveranlasst.

Im Streitfall hatte der Kläger, im fraglichen Zeitraum Zugführeroffizier bei der Bundeswehr, an einem Englischsprachkurs in Südafrika teilgenommen. FA und FG ließen die mit der Sprachreise verbundenen Kosten nicht zum Werbungskostenabzug zu. Der BFH hob diese Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück (Pressemitteilung des BFH Nr. 38/11 vom 18.5.2011, LEXinform 0436482).

S.a. die BFH-Rechtsprechung unter H 9.2 [Fremdsprachenunterricht] LStH.

Zur steuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Volkshochschulkurse in englischer Konversation und Augentraining hat sich das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 26.9.1997 (8 K 642/95, EFG 1998, 183, LEXinform 0144703) beschäftigt. Beherrscht ein nichtselbstständig tätiger Dipl.-Ing. die englische Sprache in seinem Fachgebiet (Fachenglisch) und besucht er einen Volkshochschulkurs, nur um sich in englischer Konversation zu üben, so sind die Aufwendungen hierfür dann keine Fortbildungskosten, wenn Englisch im ausgeübten Beruf teilweise Arbeitssprache ist oder auf dienstlichen Auslandsreisen ständig gesprochen wird.

Aufwendungen für den Besuch eines Fremdsprachenkurses sind dann keine Ausbildungskosten, wenn die Kenntnisse der betreffenden Fremdsprache in dem ausgeübten Beruf zwar benötigt werden, der Umgang mit dieser Fremdsprache selbst aber nicht alleiniger Gegenstand der Berufsausübung ist oder nach Umschulung werden soll.

Ein Volkshochschulkurs zur Erlernung der »Kunst des Sehens« (Augentraining), mit dem nicht nur die durch berufliche Bildschirmtätigkeit beeinträchtigte Sehkraft wiederhergestellt, sondern auch ganz allgemein geistige Fähigkeiten verbessert werden sollen, ist nicht beruflich veranlasst.

8.2.41. Staatsexamen

Das erste juristische Staatsexamen stellt einen berufsqualifizierenden Abschluss dar (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Die Aufwendungen für die Erlangung des zweiten Staatsexamens sind als Werbungskosten zu berücksichtigen.

8.2.42. Stepptanz

Aufwendungen für Kurse, die der Allgemeinbildung im weitesten Sinne dienen, können nur dann abgezogen werden, wenn die Kurse einen unmittelbaren Bezug zu einem bestimmten Berufsbild haben. Bei der Abgrenzung, ob die Aufwendungen für einen Beruf oder eine Liebhaberei gemacht worden sind, sind die Verkehrsanschauung und die gesamten Umstände des Falles heranzuziehen. Aufwendungen für Eintrittsgelder und Fahrtkosten zum Schwimmtraining sind auch für Sportlehrer, die sich insoweit auch zur Vorbereitung auf eine spätere Berufsausbildung körperlich fit halten müssen, derart mit der allgemeinen Lebensführung verbunden, dass eine nahezu ausschließlich berufliche Veranlassung von vornherein zu verneinen ist. Die Aufwendungen einer nicht berufstätigen Sportlehrerin für Stepptanzunterricht sind nicht als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abzugsfähig (rechtskräftiges Urteil des FG Niedersachsen vom 14.2.2002, 14 K 596/99, EFG 2002, 754, LEXinform 0574315).

S.a. Fotokurse, Ski- und Snowboardkurse, Tauchlehrerlizenz.

8.2.43. Studienreisen

Für eine beruflich veranlasste Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken ist nicht nur zu fordern, dass das Reiseprogramm straff organisiert ist, sondern auch, dass die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesem Programm feststeht. Auch wenn eine Reise geeignet ist, ein allgemeines Bildungsinteresse eines Lehrers für Geografie und Biologie zu befriedigen, ist diese der privaten Lebensführung zuzuordnen, wenn die Reiseroute der Studienreise weit auseinandergezogen sowie mit häufigen Ortswechseln verbunden war und die besuchten Orte auch beliebte Ziele des Tourismus sind. Dass die Organisation der Reise »Kulturelle Höhepunkte und einmalige Naturerlebnisse in China« durch das Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern in Zusammenarbeit mit dem Landesinstitut für Lehrerfortbildung und Schulentwicklung in Hamburg angeboten worden ist, zwingt nicht zu der Annahme einer Veranlassung dieser Reise durch den ausgeübten Lehrerberuf. Im Ergebnis nicht anders verhält es sich bei einer vom Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern angebotenen Studienreise nach Paris (FG Mecklenburg-Vorpommern Urteil vom 6.5.2010, LEXinform 5011613, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 3/11, LEXinform 0928328). Im Revisionsverfahren wird sich der BFH mit der Frage zu befassen haben, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für Studienreisen als Werbungskosten – anteilig – abziehbar sind.

8.2.44. Studium

Ein Studium i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule i.S.d. § 1 HRG handelt. Nach dieser Vorschrift sind Hochschulen die Universitäten, die Pädagogischen Hochschulen, die Kunsthochschulen, die Fachhochschulen und die sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind. Gleichgestellt sind private und kirchliche Bildungseinrichtungen sowie die Hochschulen des Bundes, die nach Landesrecht als Hochschule anerkannt werden. Studien können auch als Fernstudien durchgeführt werden. Auf die Frage, welche schulischen Abschlüsse oder sonstigen Leistungen den Zugang zum Studium eröffnet haben, kommt es nicht an (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§§ 15, 16 HRG; Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

S.a. Bachelorstudiengang, Erststudium, Ewiger Student, Hochschulen, Parallelstudien, Postgraduale Studiengänge, Promotion, Seniorenstudium, Staatsexamen, Wechsel des Studiums, Unterbrechung des Studiums.

8.2.45. Supervisionskurse

S. NLP-Kurse.

8.2.46. Tauchlehrerlizenz

Aufwendungen für den Erwerb der Tauchlehrerlizenz sind nicht als Sonderausgaben (Berufsausbildungskosten) abziehbar, wenn sich die Absicht des Stpfl., diesen Beruf auch auszuüben, nicht aufgrund objektiver Erkenntnisse so weit manifestiert hat, dass nach dem zu erwartenden Geschehensablauf mit der Ausübung zu rechnen ist (rechtskräftiges Urteil des FG Hamburg vom 6.7.2000, VII 183/97, LEXinform 0554944).

Voraussetzung für die Anerkennung von Aufwendungen für die Schulung zum Tauchlehrer als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ist, dass es sich um Fortbildungs- und nicht um Ausbildungskosten handelt. Die Annahme von Fortbildungskosten setzt eine abgeschlossene Berufsausbildung voraus. Für die Anerkennung als vorweggenommene Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schulungsaufwendungen mit der späteren Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen erkennbar sein. Haben die Aufwendungen nur privaten Charakter, liegen auch keine Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor (rechtskräftiges Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 4.2.2000, 3 K 1446/98, LEXinform 0553600).

Werden einem als Rettungstaucher einer Grubenwehr tätigen ArbN die Kosten für einen Tauchkurs in Spanien vom ArbG nicht ersetzt und ist der Stpfl. gezwungen, dafür Urlaub zu nehmen, können die Aufwendungen nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Es genügt nicht, dass der ArbG die durchgeführten Lehrgänge befürwortet und unterstützt (rechtskräftiges Urteil FG Saarland vom 4.2.1992, K 274/91, EFG 1992, 442, LEXinform 0101343).

8.2.47. Volkshochschulkurse

S. Rhetorikkurse, Sprachkurse.

8.2.48. Wechsel des Studiums

Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, z.B. von Rechtswissenschaften zu Medizin, stellt das zunächst aufgenommene Jurastudium kein abgeschlossenes Erststudium dar (Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). S.a. Unterbrechung des Studiums.

8.2.49. Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium

Ist einer Berufsausbildung oder einem Studium eine abgeschlossene erstmalige Berufsausbildung oder ein abgeschlossenes Erststudium vorausgegangen (weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium), handelt es sich bei den durch die weitere Berufsausbildung oder das weitere Studium veranlassten Aufwendungen um Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren im Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht. Entsprechendes gilt für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen nichtakademischen Berufsausbildung (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). S. Hochschulen, Postgraduale Studiengänge, Promotion.

8.2.50. Unterbrechung des Studiums

Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar (Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

8.2.51. Yoga-Ausbildung

Aufwendungen einer früher als Krankenschwester tätigen und im Anschluss daran in Ausbildung zur Farbberaterin befindlichen Stpfl. für eine Yoga-Ausbildung (Übungsleitergrundkursgebühren und Übungsleiterprüfungsgebühren nebst Prüfungsnebenkosten) sind bis zum Tag ihrer Prüfung als Yoga-Grundkurs-Übungsleiterin als echte Ausbildungskosten für einen neuen Beruf lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG beschränkt abzugsfähig.

Aufwendungen einer im Anschluss an die Übungsleiterprüfung als selbstständige Yoga-Lehrerin Tätigen für einen Lehrgang »Yoga für Kinder« und für die Weiterbildung zur (höher qualifizierten) Yogalehrerin sind voll als Betriebsausgaben abziehbare betriebliche Fortbildungskosten i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG (rechtskräftiges Urteil des FG Saarland vom 14.6.2000, 1 K 134/00, LEXinform 0571254).

9. Literaturhinweise

Stuber u.a., Reisekosten, Bewirtung, Repräsentation im Steuerrecht 26. A.; Czisz, Werbungskostenhöhe bei arbeitnehmerinitiierten Fortbildungslehrgängen, Steuer & Studium 2003, 144; Sandner u.a., Die Berücksichtigung von Bildungskosten, Steuer & Studium 2006, 90; Czisz, Nebenberufliche Fortbildungslehrgänge, NWB Fach 6, 4605; Schneider, Berufsausbildungskosten: Werbungskosten oder Sonderausgaben, NWB 43/2009, 3332.