Geschäftsveräußerung im Steuerlexikon

1. Grundsätzliches

Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der USt. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Näheres regelt Abschn. 5 Abs. 1 bis 5 UStR. Danach ist es für die Annahme einer Geschäftsveräußerung grundsätzlich erforderlich, dass der Veräußerer dem Erwerber alle wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens oder seines gesondert geführten Betriebs übereignet (s.a. BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 17/01, BStBl II 2004, 626).

Der erwerbende Unternehmer tritt nach § 1 Abs. la Satz 3 UStG an die Stelle des Veräußerers. Dies hat insbesondere Bedeutung für die Anwendung der Vorsteuerberichtigungsvorschrift des § 15a UStG. Die Geschäftsveräußerung löst keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus. Der Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen, sondern beim Erwerber fortgeführt (§ 15a Abs. 10 UStG).

Eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung liegt auch dann vor, wenn der Erwerber das Unternehmen in veränderter Form fortführt (siehe dazu auch die Vfg. der OFD Münster vom 6.11.2006, S 7100b – 132 – St 44 – 32, UR 2007, 196). Nach dem BFH-Urteil vom 23.8.2007 (V R 14/05, BStBl II 2008, 165) liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung auch dann vor, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert.

Beispiel 1:

V vermietet ein Bürogebäude an M, ein Handelsunternehmen. V veräußert das Gebäude an M, der das Gebäude weiterhin für sein Handelsunternehmen nutzt.

Lösung 1:

Es liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Die von M ausgeübte Handelstätigkeit ist keine Fortführung der Vermietungstätigkeit des V (s.a. BFH Urteil vom 24.2.2005, V R 45/02, BStBl II 2007, 61).

Beispiel 2:

V vermietet seit Jahren ein Grundstück. Er veräußert es an E. E beabsichtigt, die Vermietungstätigkeit dauerhaft fortzuführen. Um einer drohenden Enteignung zu entgehen, veräußert er das Grundstück drei Jahre nach Erwerb.

Lösung 2:

Es liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. E führt die Vermietungstätigkeit fort. Die spätere Veräußerung war ursprünglich nicht beabsichtigt und ist deshalb unbeachtlich. Zur Prüfung der Geschäftsveräußerung ist auf die bei der Übereignung bestehende Absicht abzustellen.

Beispiel 3:

V vermietet seit Jahren ein Grundstück an D (Diskothek). Nachdem der Mietvertrag mit D gekündigt wurde, veräußert V das unvermietete Grundstück an A, der es danach an B zum Betrieb einer Diskothek vermietet. Nach dem Kaufvertrag war der Verkauf umsatzsteuerpflichtig.

Lösung 3:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 (V R 57/06, BFH/NV 2008, 509). Die Veräußerung eines Grundstücks ohne Übergang eines Mietvertrages ist keine Geschäftsveräußerung. Die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks führt nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbstständige Tätigkeit fortgeführt werden kann.

2. Voraussetzungen der nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung

2.1. Wesentliche Grundlagen

Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG liegt vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden. Dies gilt auch, wenn der Erwerber mit dem Erwerb des Unternehmens seine unternehmerische Tätigkeit beginnt.

Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übertragung. Wesentliche Grundlagen können sein:

ein einzelnes Grundstück,
Betriebsgrundstücke mit den Maschinen und sonstigen der Fertigung dienenden Anlagen eines Herstellungsunternehmers,
verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht,
die Geschäftsausstattung, der Warenbestand, die Geschäftsräume bei einem Handelsbetrieb,
die Betriebsräume, das Pachtrecht für gepachtete Räume und das zur Betriebsführung notwendige Inventar einer Gastwirtschaft,
die Busse und das Betriebsgrundstück eines Personenbeförderungsunternehmens.

Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübereignet worden sind, sofern sie dem Übernehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebes durch den Übernehmer gewährleistet ist (BFH Urteile vom 4.7.2002, V R 10/01, BStBl II 2004, 662; vom 1.8.2002, V R 17/01, BStBl II 2004, 626; vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl II 2004, 665). Nach dem BFH-Urteil vom 1.8.2002 (V R 17/01, BStBl II 2004, 626) kann eine Geschäftsveräußerung auf mehreren zeitlich versetzten Kausalgeschäften beruhen, wenn diese in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen und die Übertragung des ganzen Vermögens auf einen Erwerber zur Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit – insbesondere auch für den Erwerber – offensichtlich ist.

Die Veräußerung eines mit Hallen bebauten Grundstücks, das (im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft) vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietet war und durch ein anderes Betriebsgrundstück ersetzt wurde, ist Veräußerung eines einzelnen Anlagegegenstands und keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung. Das Hallengrundstück für sich ist kein fortführbarer Betrieb (BFH Urteil vom 18.1.2005, V R 53/02, BStBl II 2007, 730).

2.2. Gesondert geführter Betrieb

Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb muss im Zeitpunkt der Übereignung wirtschaftlich selbstständig sein. Mit ihm kann nach den Verhältnissen bei dem Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung eine eigenständige unternehmerische Tätigkeit ausgeführt werden. Er hat regelmäßig einen eigenen örtlichen Wirkungs- und Kundenkreis und eine eigene Buchführung. Nach außen tritt er räumlich und organisatorisch als ein selbstständiges in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde in der Art einer besonderen Betriebsstätte, Filiale, eines Zweigbetriebs oder eines Teilbetriebs auf. Soweit einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung angenommen wird (R 16 Abs. 3 EStR), kann umsatzsteuerrechtlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 3 UStR).

2.3. Übereignung

Die Geschäftsveräußerung setzt die Übereignung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebes voraus. Der veräußernde Unternehmer muss dem Erwerber die Verfügungsmacht an allen wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs verschaffen. Eine Übereignung in mehreren Akten ist dann als eine Geschäftsveräußerung anzusehen, wenn die einzelnen Teilakte in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und der Wille auf Erwerb des Unternehmens gerichtet ist.

Das FG Baden-Württemberg hat mit rkr. Urteil vom 1.9.1997 (12 K 83/97, EFG 1998, 145) entschieden, dass bei Nichtübertragung des Pachtrechts am Betriebsgrundstück keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt (so auch BFH mit Urteil vom 11.10.2007, V R 57/06, BFH/NV 2008, 509; s.o. Beispiel 3).

Bestehen an einer wesentlichen Betriebsgrundlage Gebrauchs- und Nutzungsrechte, so liegt umsatzsteuerlich eine Geschäftsveräußerung nur dann vor, wenn der Veräußerer seine Rechtsstellung gegenüber den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens in umfassender und vollständiger Weise auf den Erwerber überträgt (s.a. Abschn. 5 Abs. 2 UStR).

Bei einem Nutzungsrecht an einem Betriebsgrundstück ist vor allem auf das wirtschaftliche Gewicht des Grundstücks für das Unternehmen abzustellen und von einer ausreichenden wirtschaftlichen Bedeutung bereits dann auszugehen, wenn das Unternehmen auf das Grundstück angewiesen ist, weil es ohne Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden kann.

Das Zurückbehalten einzelner wesentlicher Grundlagen ist unschädlich, wenn diese an den Erwerber vermietet oder verpachtet werden (BFH Urteil vom 15.10.1998, V R 69/97, BStB1 II 1999, 41; vom 4.7.2002, V R 10/01, BStBl II 2004, 662; Abschn. 5 Abs. 1 Satz 7 UStR), so dass der Erwerber das Unternehmen oder den gesondert geführten Betrieb ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortsetzen kann. Dies gilt auch für die Fälle, in denen ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Teilbetrieb übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird, wenn der vormalige Betriebsinhaber z.B. landwirtschaftliche Flächen zurückbehält und an den Erwerber verpachtet.

Nach dem Urteil des FG Münster vom 30.4.2008 (5 K 3601/04 U, LEXinform 5006843) ist für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG nur erforderlich, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen. Daher reicht es aus, wenn die gesamte Ladeneinrichtung und alle Warenbestände übertragen werden, nicht jedoch das Grundstück des Ladenlokals, welches fortan vermietet wird. Entgegen der Auffassung des FG BW vom 28.9.2004 (10 K 59/02, EFG 2004, 1833, LEXinform 0818739) kann der Dauer eines abgeschlossenen Mietvertrags im Rahmen der Gesamtwürdigung keine Bedeutung dergestalt zukommen, dass allein das Fehlen der Langfristigkeit des Mietvertrags eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ausschließt. Ein auf unbestimmte Zeit abgeschlossener Mietvertrag reicht aus.

2.4. Einbringung

Nicht steuerbar ist die Einbringung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs im Ganzen. Dazu müssen die wesentlichen Grundlagen auf eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft übertragen werden.

2.5. Übereignung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen

Voraussetzung für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist, dass der Erwerber Unternehmer ist und das erworbene Unternehmen fortführt. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn der Erwerber mit der Fortführung des Unternehmens erstmalig unternehmerisch tätig wird oder das Unternehmen nach dem Erwerb in veränderter Form fortführt (vgl. auch Abschn. 5 Abs. 1 Satz 3 UStR).

Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist nicht erforderlich (BFH Urteile vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl II 2004, 665, und vom 23.8.2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165). Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (s.a. BFH Urteil vom 18.9.2008, V R 21/07, BStBl II 2009, 254).

Überträgt ein Unternehmer seine Einzelfirma auf einen Nichtunternehmer, der das Unternehmen nicht selbst betreiben will, sondern es in eine GmbH einbringt, an der er als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer beteiligt ist, so stellt die Übertragung keine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, weil das Unternehmen nicht von dem Erwerber, sondern von der GmbH fortgeführt wird (rkr. Urteil FG Düsseldorf vom 17.12.2003, 5 K 864/01 U, EFG 2004, 772).

Nach dem EuGH-Urteil vom 27.11.2003 (C-497/01, DStR 2003, 2220) liegt eine Geschäftsveräußerung vor, wenn ein Geschäftsbetrieb oder ein selbstständiger Unternehmensteil übertragen wird, die jeweils materielle und ggf. immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der durch die Übertragung Begünstigte muss jedoch beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie ggf. den Warenbestand zu verkaufen.

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Hamburg vom 29.10.2008 (1 K 191/08, EFG 2009, 366, LEXinform 5007606) stellt die Veräußerung des einzigen Grundstücks durch einen Bauträger keine Geschäftsveräußerung gem. § 1 Abs. 1a UStG dar.

Betreibt der Veräußerer ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen und kann der Erwerber dieses Unternehmen schon deshalb nicht fortführen, weil das Unternehmen des Veräußerers mit der Errichtung, der Findung von Mietern und der möglichst lukrativen Veräußerung des Projektes seinen Abschluss gefunden hat, so ist die Veräußerung des Projekts mangels Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Veräußerers keine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn der Erwerber ein anders geartetes Unternehmen betreibt (Abgrenzung Bauträgerunternehmen von Vermietungsunternehmen). Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber die Mietverträge des Veräußerers fortführt (s. BFH Urteil vom 24.2.2005, V R 45/02, BStBl II 2007, 61).

Die Gesellschaft hatte die von ihr errichteten Gebäude vermietet. Der erste Mietvertrag wurde bereits im Jahr 00 abgeschlossen, Mietbeginn war Januar 01, so dass die Gesellschaft bereits erhebliche Mieterträge erzielte (1 175 689 € inkl. Mietnebenkosten). Allerdings war der Hauptzweck der Gesellschaft mit dem Bau des Objekts und der anschließenden Vermietung erreicht. Die Gesellschaft hat keine nachhaltige Vermietung als Gegenstand ihrer unternehmerischen Tätigkeit beabsichtigt. Der Gesellschaft ist es vielmehr darauf angekommen, das Gebäude zu errichten und Mieter für die einzelnen Mieteinheiten zu finden, um eine möglichst lukrative Veräußerung zu gewährleisten. Die Gesellschaft hat damit ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen betrieben. Allein der Umstand, dass sie für das Jahr 01 Mieteinnahmen erzielt hat, fällt dagegen nicht ins Gewicht. Dieses Unternehmen hat die Erwerberin nicht fortführen können, weil es mit Errichtung, Vermietung und Verkauf abgeschlossen gewesen ist. Die Erwerberin hat ein anders geartetes Unternehmen, nämlich ein Vermietungsunternehmen, betrieben. Der BFH hat mit Urteil vom 18.9.2008 (V R 21/07, BStBl II 2009, 254) entsprechend entschieden. Bei einem Grundstücksverkauf mit Bauvorhaben liegt keine Geschäftsveräußerung gem. § 1 Abs. 1a UStG vor.

Ertragsteuerrechtlich stellt das Grundstück Umlaufvermögen dar. Der Veräußerungserlös unterliegt der GewSt (s.a. Anmerkung vom 2.4.2009 unter LEXinform 0925323).

§ 1 Abs. la UStG erfasst auch die unentgeltlichen Geschäftsveräußerungen im Ganzen, so dass eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b bzw. § 3 Abs. 9a UStG entfällt.

3. Grundstücksveräußerungen

3.1. Grundstück als Teilbetrieb

Zur Frage, ob beim Verkauf eines von mehreren vermieteten Grundstücken und Fortführung des Mietvertrags durch den Erwerber eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vorliegt, nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 31.8.1999 (UR 2000, 89) ausführlich Stellung (s.a. Vfg. der OFD Münster vom 6.11.2006, S 7100b – 132 – St 44 – 32, UR 2007, 196). Soweit einkommensteuerlich eine Teilbetriebsveräußerung angenommen wird, kann umsatzsteuerlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden (Abschn. 5 Abs. 3 UStR).

3.2. Das verkaufte Grundstück bildet das gesamte Unternehmen

Die Vfg. der OFD München vom 1.8.2000 (S 7100 b – 3 St 43 3, UR 2001, 174) nimmt zum Verkauf eines Grundstücks als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung Stellung. Für die Beurteilung, ob der Verkauf eines Grundstücks als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG oder als steuerbare Lieferung zu behandeln ist, ist zu unterscheiden, ob das verkaufte Grundstück das gesamte Unternehmen oder nur einen Teil des Unternehmens bildet.

Bildet das verkaufte Grundstück das gesamte Unternehmen, veräußert der Unternehmer mit dem Grundstück die wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens. Bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG (vgl. hierzu auch Abschn. 5 UStR) liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Besteht beispielsweise das Unternehmen aus einem einzigen Mietgrundstück, so ist dessen Übertragung bei gleichzeitigem Übergang der jeweiligen Mietverträge regelmäßig eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG. Zur Klarstellung sei angemerkt, dass das verkaufte Grundstück nicht den Charakter von Vorratsvermögen haben darf (s.a. BFH Beschluss vom 1.4.2004, V B 112/03, BStBl II 2004, 802). Nach dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 (V R 57/06, BFH/NV 2008, 509) ist die Veräußerung eines Grundstücks ohne Übergang eines Mietvertrages keine Geschäftsveräußerung. Die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks führt nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbstständige Tätigkeit fortgeführt werden kann (s.o. Beispiel 3).

3.3. Das verkaufte Grundstück umfasst nur einen Teil des Unternehmens

In diesem Fall verkauft der Unternehmer mit dem Grundstück allenfalls einen Teil der wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt deshalb nur dann vor, wenn das verkaufte Grundstück einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb darstellt. Die Voraussetzungen für die Annahme eines gesondert geführten Betriebs ergeben sich aus Abschn. 5 Abs. 3 UStR.

Bei einem vermieteten Grundstück kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass es ein innerhalb des Unternehmens gesondert geführter Betrieb ist, wobei insoweit keine besonderen Einrichtungen einer betrieblichen Organisation vorliegen müssen. Ein solches Grundstück ist ein wirtschaftlich selbstständiger Teilbetrieb. Tritt der Erwerber in die jeweiligen Mietverträge ein, kann er grundsätzlich die unternehmerische Tätigkeit ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortsetzen. Von der Übertragung eines gesondert geführten Betriebs kann auch dann ausgegangen werden, wenn der Eigentümer eines Grundstücks, das nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) aufgeteilt ist, nur ein Teileigentum veräußert.

Ein Grundstück ist kein gesondert geführter Betrieb, wenn ein Unternehmer ein unbebautes Grundstück mit dem Ziel erwirbt, ein Gebäude zu errichten, Mieter zu beschaffen und anschließend das nun bebaute Grundstück zu veräußern. Für die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG fehlt es in diesen Fällen an der Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen. Das Grundstück dient nicht dem Unternehmen, um als Anlagevermögen für längere Dauer zur Verfügung zu stehen, beispielsweise zur nachhaltigen Erzielung von Mieteinnahmen. Das Grundstück ist hier nur dazu notwendig, um darauf ein Gebäude errichten zu können. Geplant ist von Anfang an, das Grundstück unmittelbar nach Fertigstellung des Gebäudes zu veräußern. Das Grundstück wird also zum Zweck der alsbaldigen Veräußerung erworben und hat somit den Charakter von Vorratsvermögen. Daher ist in diesem Fall von einer umsatzsteuerbaren Lieferung auszugehen. Die Vfg. der FinBeh Hamburg vom 18.10.1999 (53 – S 7100 b – 03/97, UR 2000, 173) nimmt zu dieser Problematik Stellung.

Mit Urteil vom 8.3.2001 (V R 24/98, BStBl II 2003, 430) nimmt der BFH ebenfalls zum Verkauf eines Grundstücks als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung Stellung (Abschn. 5 Abs. 1 Satz 4 UStR). In seinem Urteil stellt der BFH fest, dass bereits dann eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, wenn mangels konkreter Vermietungsvoraussetzungen noch kein »lebendes Unternehmen« übertragen wird. Als »nicht der USt unterliegender Umsatz« i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG ist die Geschäftsveräußerung kein Verwendungsumsatz i.S.v. § 15 Abs. 2 UStG, so dass ggf. weder die Geschäftsveräußerung noch die Absicht dazu den Vorsteuerabzug berühren.

Die Zwangsversteigerung eines Grundstücks führt umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich zu einer entgeltlichen Lieferung des Grundstückseigentümers an den Ersteher. Dies gilt aber nicht, wenn eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vorliegt; diese setzt kein »lebendes Unternehmen« voraus (BFH Urteil vom 21.3.2001, V R 62/01, BStBl II 2002, 559).

3.4. Anteilsübertragung an einem vermieteten Grundstück

Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war. Dieser Vorgang löst beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gem. § 15a UStG aus. Die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft tritt gleichzeitig mit ihrer Entstehung gem. § 566 BGB in einen bestehenden Mietvertrag ein. Der ursprüngliche Vermieter überlässt den in seinem Eigentum verbliebenen Grundstücksanteil der Bruchteilsgemeinschaft nicht zusätzlich unentgeltlich zur Nutzung (BFH Urteil vom 6.9.2007, V R 41/05, BStBl II 2008, 65; Änderung der Rechtsprechung). Mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 5/06, LEXinform 0587309) führt der BFH diese Rechtsprechung fort. Danach liegt eine Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise steuerpflichtig vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seinen Sohn überträgt. Der Gegenstand der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil.

Die Vfg. der OFD Hannover vom 11.6.2008 (S 7109 – 10 – StO 171, LEXinform 5231509) nimmt zu Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen mit zahlreichen Beispielen ausführlich Stellung (s.a. Abschn. 24b Abs. 7 UStR).

In den folgenden Beispielen war der Unternehmer bei Herstellung oder Erwerb des Betriebsgrundstücks zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. In den jeweiligen Lösungen wird die mittlerweile geänderte Rechtsprechung vom 6.9.2007 und vom 22.11.2007 berücksichtigt.

Beispiel 4:

Ein Unternehmer überträgt seiner Tochter unentgeltlich ein Betriebsgrundstück. Aufgrund eines mit der Tochter geschlossenen Pachtvertrags verwendet der Unternehmer das Grundstück weiterhin für Zwecke seines Unternehmens.

Lösung 4:

Der Unternehmer entnimmt das Grundstück aus seinem Unternehmen. Mit der Übertragung auf die Tochter endet die rechtliche Bindung des Grundstücks an den Unternehmer, so dass auch die Zuordnung des Grundstücks zu seinem unternehmerischen Bereich endet. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass der Unternehmer das Grundstück weiterhin für Zwecke des Unternehmens verwendet. Denn diese Verwendung beruht nicht mehr auf der Zuordnungsentscheidung des Unternehmens, sondern auf der Entscheidung der Tochter, ihrem Vater das Grundstück zu verpachten, sowie auf der Entscheidung des Unternehmers, das Grundstück nunmehr im Rahmen eines schuldrechtlichen Nutzungsverhältnisses für sein Unternehmen zu verwenden. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme ist steuerfrei (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Die Schenkung an die Tochter ist ein unter das GrEStG fallender Vorgang. Zur Steuerbefreiung der Grundstücksentnahme s.a. das BMF-Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 2008, 895) sowie die Erläuterungen unter » Entnahme. Der Unternehmer kann nicht nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten. Bei der unentgeltlichen Wertabgabe führt der Unternehmer keine Lieferung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen aus. Vielmehr ist die Entnahme eine vom Willen des Unternehmers gesteuerte Wertabgabe aus seinem Unternehmen. Damit haben sich die Verhältnisse geändert, die beim Erwerb des Grundstücks durch den Unternehmer für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a Abs. 8 UStG zu berichtigen.

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG kann nicht vorliegen, da die Tochter nicht das Unternehmen des Veräußerers fortführt, sondern ein neues (Vermietungs-)Unternehmen begründet.

Die Tochter erbringt mit der Verpachtung des Grundstücks eine steuerbare und nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie sonstige Leistung. Auf die Steuerfreiheit kann die Tochter unter den Voraussetzungen des § 9 UStG verzichten. Sie ist dann berechtigt, in den Pachtzinsabrechnungen USt gesondert auszuweisen und ihr in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer abzuziehen.

Beispiel 5:

Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem steuerpflichtig vermieteten Betriebsgrundstück. Die Ehegatten treten gemeinschaftlich in den bestehenden Mietvertrag ein, das Grundstück wird weiterhin steuerpflichtig vermietet. Die Ehegatten begründen keine gesonderte GbR.

Lösung 5:

Mit Urteil vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) hat der BFH Folgendes entschieden: Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war. Dieser Vorgang löst beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gem. § 15a UStG aus. Die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft tritt gleichzeitig mit ihrer Entstehung gem. § 566 BGB in einen bestehenden Mietvertrag ein. Der ursprüngliche Vermieter überlässt den in seinem Eigentum verbliebenen Grundstücksanteil der Bruchteilsgemeinschaft nicht zusätzlich unentgeltlich zur Nutzung (Änderung der Rechtsprechung; s. bisher BFH-Urteil vom 27.4.1994, XI R 85/92, BStBl II 1995, 30). Durch die Teilung des Grundstücks und die vorgenommene Veräußerung von Teilen an verschiedene Erwerber wird der bestehende Mietvertrag nicht in mehrere Mitverhältnisse aufgespalten; vielmehr treten die Erwerber – als Bruchteilsgemeinschaft – in den Mietvertrag ein. Aufgrund dieses Eintritts der Bruchteilsgemeinschaft kraft Gesetzes in einen bestehenden Mietvertrag vermag der V. Senat des BFH der Auffassung des FA und des FG nicht zu folgen, vor Aufnahme der Vermietungstätigkeit der Grundstücksgemeinschaft habe die bisherige Alleineigentümerin die ihr verbliebenen Miteigentumsanteile an den Grundstücken der Grundstücksgemeinschaft (denknotwendig) zur Nutzung überlassen müssen, damit diese eine Vermietungstätigkeit überhaupt habe ausführen können.

Die Ehefrau wird nicht unternehmerisch tätig. Ihr steht kein Vorsteuerabzug zu.

Die Ehegattengemeinschaft wird durch die Vermietung des Grundstücks unternehmerisch tätig und hat die Mieteinnahmen der USt zu unterwerfen. Das gilt unabhängig davon, ob die Ehegattengemeinschaft eine GbR oder eine Bruchteilsgemeinschaft ist.

Zusammenfassung:

Entsteht eine Bruchteilsgemeinschaft durch Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem durch den bisherigen Alleineigentümer in vollem Umfang vermieteten Grundstück, liegt nach dem BFH-Urteil vom 6.9.2007 (V R 41/05 (BStBl II 2008, 65) eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor. Die Bruchteilsgemeinschaft tritt dabei bereits im Zeitpunkt ihrer Entstehung gem. § 566 BGB in den zuvor abgeschlossenen Mietvertrag ein. Auf die Bildung einer gesonderten GbR kommt es dabei nicht an. Denn die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums kann nach den Regeln der Gemeinschaft erfolgen, so dass, wenn nichts anderes vereinbart ist, es sich bei der Vermietung von Miteigentum durch die Bruchteilsgemeinschaft um eine Verwaltungsmaßnahme nach §§ 744, 745 BGB handelt. Vermietungsunternehmer i.S.d. § 2 UStG ist dann die neu entstandene Bruchteilsgemeinschaft.

Aufgrund des Eintritts der Bruchteilsgemeinschaft in den bestehenden Mietvertrag ist es nicht erforderlich, dass der bisherige Alleineigentümer den ihm verbliebenen Miteigentumsanteil an dem Grundstück der Grundstücksgemeinschaft aufgrund gesonderter Vereinbarung zur Nutzung überlässt.

Beispiel 6:

Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau entgeltlich einen 20 %igen Anteil seines zu 40 % vermieteten und zu 60 % eigenbetrieblich genutzten Betriebsgrundstücks. Die Ehegattengemeinschaft setzt die Vermietungstätigkeit fort.

Lösung 6:

Mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 5/06, LEXinform 0587309) führt der BFH die in Beispiel 5 erläuterte Rechtsprechung fort. Danach liegt eine Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise steuerpflichtig vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seine Ehefrau überträgt (Fortführung von BFH-Urteil vom 6.9.2007, V R 41/05, BStBl II 2008, 65). Der Gegenstand der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt hinsichtlich des für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteils nicht bereits aufgrund der Einräumung des Miteigentumsanteils in Betracht. Der bisherige Alleineigentümer bleibt auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als seine eigenunternehmerische Nutzung von 60 % seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück (80 %) nicht übersteigt (Fortführung von BFH-Urteil vom 6.10.2005 V R 40/01, BStBl II 2007, 13). Anders als bei Personengesellschaften kommt es bei einer Bruchteilsgemeinschaft auf das Vorliegen gesonderter Nutzungsvereinbarungen nicht an.

Im Hinblick auf den übrigen (nicht vermieteten) Grundstücksteil liegt keine Geschäftsveräußerung vor, so dass über die Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG nach Maßgabe der Nutzung und dem Umfang der Unternehmenszuordnung dieses Grundstücksteils gesondert zu entscheiden ist.

Handelte es sich bis zur Begründung der Bruchteilsgemeinschaft um eine nichtunternehmerische Nutzung durch den bisherigen Alleineigentümer und lag auch keine anderweitige Zuordnung zum Unternehmen dieser Person vor, kommt weder der Nutzung noch der Übertragung des dieser Nutzung zuzurechnenden Grundstückteils Unternehmenscharakter zu. Eine Anwendung von § 15a UStG kommt schon deshalb nicht in Betracht.

Nutzte der bisherige Alleineigentümer – wie im Beispielsfall – den nicht vermieteten Grundstücksteil für unternehmerische Zwecke, bleibt er auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als er den Gemeinschaftsgegenstand im Rahmen der Zuordnung zu seinem Unternehmen für eigene unternehmerische Zwecke nutzt und diese Nutzung seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück nicht übersteigt (vgl. hierzu BFH Urteil vom 6.10.2005, V R 40/01, BStBl II 2007, 13.

Die bei Bruchteilsgemeinschaften bestehende Rechtslage unterscheidet sich somit von der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung bei Personengesellschaften. Anders als bei der Bruchteilsgemeinschaft steht dem Gesellschafter einer Personengesellschaft nur ein Anteil am Gesamthandsvermögen, nicht aber ein Anteil an den Gegenständen des Gesamthandsvermögens zu. Eine unentgeltliche Nutzung der dem Unternehmen der Gesellschaft zugeordneten Gegenstände des Gesamthandsvermögens durch den Gesellschafter für seine (und damit gesellschaftsfremden) Zwecke würde daher zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG führen.

Im Ergebnis kommt es somit für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerberichtigung auf die Gesamtnutzung durch die Bruchteilsgemeinschaft und den Miteigentümer an. Anspruchsinhaber und -verpflichteter ist dabei die Bruchteilsgemeinschaft, soweit die Nutzung durch die Gemeinschaft erfolgt, und der jeweilige Miteigentümer im Hinblick auf die durch ihn persönlich erfolgende Nutzung.

Beispiel 7:

Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem Betriebsgrundstück. Er verwendet das Grundstück aufgrund eines Pachtvertrags mit der Ehefrau weiterhin für seine unternehmerischen Zwecke. In dem Pachtvertrag ist USt offen ausgewiesen.

Lösung 7:

Zwar entsteht hier kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft, diese wird aber nicht unternehmerisch tätig. Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sind der Ehemann mit seinem bisherigen Unternehmen und die Ehefrau mit dem neu gegründeten Vermietungsunternehmen.

Der Ehemann erbringt mit der entgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Leistung. Da seine Ehefrau durch die anschließende Verpachtung Unternehmerin wird, hat er die Möglichkeit zur Option nach § 9 Abs. 1 UStG. Zum Entgelt gehört u.U. auch die anteilige Übernahme der auf dem Grundstück ruhenden Verbindlichkeiten durch die Ehefrau. Ggf. ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG anzusetzen.

Da die Übertragung ein unter das GrEStG fallender Umsatz ist, wird die Ehefrau nach § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG zum Steuerschuldner. Denn die Ehefrau ist Unternehmer. Der Ehemann ist zum Ausstellen einer Rechnung verpflichtet. In dieser muss er auf die Steuerschuldnerschaft der Ehefrau hinweisen (§ 14a Abs. 5 UStG). Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf die Ehefrau ist, dass nach § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert wurde.

Hinsichtlich des dem Ehemann verbliebenen Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Er verwendet diesen Anteil weiterhin aufgrund seines Eigentumsrechts für unternehmerische Zwecke.

Die Ehefrau schuldet nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG die Steuer aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils. Mit dessen Verpachtung an den Ehemann erbringt sie eine steuerbare und durch Option steuerpflichtige sonstige Leistung. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG steht ihr der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils zu.

Beispiel 8:

Ein Unternehmer bestellt seiner Tochter an einem Betriebsgrundstück einen lebenslänglichen unentgeltlichen » Nießbrauch. Von diesem Zeitpunkt an führt die Tochter den Betrieb und wird Unternehmerin.

Lösung 8:

Liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor, hat die Bestellung des Nießbrauchs keine umsatzsteuerlichen Folgen.

Liegt keine Geschäftsveräußerung vor, hat der Unternehmer das Grundstück aus seinem Unternehmen entnommen (BFH Urteil vom 16.9.1987, X R 51/81, BStBl II 1988, 205). Durch die Bestellung des unentgeltlichen unbefristeten Nießbrauchs bringt er zum Ausdruck, dass er das Grundstück auf Dauer nicht mehr zur Erzielung von Einnahmen und damit nicht mehr im Rahmen seines Unternehmens einsetzen will. Die Bindung des Grundstücks an das Unternehmen ist beendet. Unerheblich ist, dass dem Unternehmer das (nießbrauchsbelastete) Eigentum am Grundstück verbleibt. Für die Frage der Verwendung des Grundstücks kommt es auf die Eigentumsverhältnisse nicht an. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme zum Eigenbedarf ist steuerpflichtig, da mangels Rechtsvorgang keine Grunderwerbsteuer ausgelöst wird (BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 469).

Mit Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 2008, 895) korrigiert das BMF seine Rechtsauffassung und stellt fest, dass Grundstücksentnahmen steuerfrei sind. Die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und die des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) sind nicht mehr anzuwenden. Für vor dem 1.10.2008 bewirkte Entnahmen von Grundstücken aus dem Unternehmen wird es nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer auf die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 beruft.

Beispiel 9:

Ein Unternehmer überträgt seinem Sohn unentgeltlich ein Betriebsgrundstück und behält sich den Nießbrauch zur weiteren uneingeschränkten Verwendung des Grundstücks in seinem Unternehmen vor.

Lösung 9:

Der Unternehmer hat das Grundstück weder seinem Sohn geliefert noch aus seinem Unternehmen entnommen. Er hat lediglich das mit dem Nießbrauch belastete Eigentum übertragen und sich die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der Sohn erlangt an dem Grundstück keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG. Die Einräumung des Nießbrauchsvorbehalts stellt auch keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Denn der Unternehmer hat sich dieses Recht von vornherein vorbehalten. Eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG kommt bei Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs nicht in Betracht (BFH Urteil vom 13.11.1997, V R 66/96, BFH/NV 1998, 555, LEXinform 0144975).

Erst mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs liegt je nach Sachverhalt eine Lieferung, eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme oder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor. Bei einer Lieferung ist der Vorsteuerabzug des Unternehmens ggf. zu berichtigen.

Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme ist bei einem bis zum 30.6.2004 angeschafften oder hergestellten Gebäude steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und führt ggf. zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG (Abschn. 71 Abs. 3 UStR). Wird ein nach dem 30.6.2004 angeschafftes oder hergestelltes Gebäude zum Eigenbedarf entnommen, ist die Entnahme dagegen steuerpflichtig.

Die unentgeltliche Wertabgabe durch Grundstücksschenkung/Übertragung auf einen Angehörigen bleibt dagegen steuerfrei, da es sich um einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang handelt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 895) sind die Grundstücksentnahmen wieder umsatzsteuerfrei (Erläuterungen dazu s.o. und » Entnahme).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der unentgeltlichen Übertragung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks bei gleichzeitiger Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs zu Gunsten des Schenkers siehe die Vfg. der OFD Koblenz vom 5.10.2005 (S 7100 A – St 44 3, DStR 2005, 1859).

Beispiel 10:

Ein Unternehmer bestellt seiner Tochter unentgeltlich das lebenslängliche Nießbrauchsrecht an einem Betriebsgrundstück. Die Tochter vermietet das Betriebsgrundstück zu einer ortsüblichen Miete an ihren Vater zurück.

Lösung 10:

Der Unternehmer hat als »Gegenstand« i.S.d. § 3 Abs. 1a Nr. 1 UStG das Grundstück entnommen. Durch die Bestellung des Nießbrauchs als eines dinglichen Nutzungsrechts, welches den Nießbraucher zur tatsächlichen Nutzung berechtigt und den Eigentümer zur Duldung verpflichtet, ist die eigenunternehmerische »Verwendung« des Grundstücks als Sache (§ 90 BGB) beendet worden. Unerheblich ist, dass dem Unternehmer das nießbrauchsbelastete Eigentum am Grundstück verblieben ist. Für die Frage der unternehmerischen Verwendung einer Sache kommt es auf die Eigentumsverhältnisse grundsätzlich nicht an. Die »Verwendung« eines »für das Unternehmen« angeschafften Wirtschaftsguts wird durch die Entscheidung des Unternehmers über die Zuordnung zum unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich begründet; dabei reicht es aus, dass der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll. Auch für die Entnahme als gegenläufige Zuordnungsentscheidung kommt es nur darauf an, dass die Verwendungsentscheidung tatsächlich rückgängig gemacht wird (s.a. BFH Urteil vom 16.9.1987, X R 51/81, BStBl II 1988, 205).

Mit der Übertragung des Grundstücks auf die Tochter wurde die rechtliche Bindung des Grundstücks an den Unternehmer aufgehoben mit der Folge, dass die auf der Entscheidung des Unternehmers beruhende Zuordnung des Grundstücks zu seinem unternehmerischen Tätigkeitsbereich endete; das für die Widmung zu unternehmerischen Zwecken maßgebende Recht der Zuordnung zum Unternehmen ging vom Unternehmer auf die Tochter über. Das Grundstück war damit – aus der Sicht des Unternehmers – nicht mehr für seine unternehmerische Tätigkeit bestimmt. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass das Grundstück weiterhin für die Zwecke des Unternehmens verwendet wurde, denn diese Verwendung beruht nicht mehr auf der zunächst vom Unternehmer getroffenen und für den von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug maßgebenden Zuordnungsentscheidung, sondern auf der Entscheidung der über das Grundstück verfügungsberechtigten Tochter, das Grundstück dem Unternehmer aufgrund eines Pachtvertrages zu überlassen, sowie auf der – erneuten – Entscheidung des Unternehmers, das Grundstück nunmehr im Rahmen eines schuldrechtlichen Nutzungsverhältnisses für sein Unternehmen zu verwenden. Der Unternehmer hat das Grundstück nicht mehr als das von ihm für Zwecke seines Unternehmens angeschaffte und bebaute Grundstück in Anspruch genommen. Die Inanspruchnahme des Grundstücks für Zwecke seines Unternehmens beruhte vielmehr auf der Gebrauchsüberlassung durch die Tochter; die vom Unternehmer für das Unternehmen bezogene Leistung stellt sich demnach als Bezug eines Nutzungsrechts aufgrund des Pachtvertrages dar und nicht als Einsatz von Eigentum; die Verwendung des Grundstücks beruht auf der Gestattung durch einen Dritten und nicht auf der Ausübung des Eigentums an dem Grundstück. Anders könnte es sein, wenn trotz bürgerlich-rechtlich wirksamer Übereignung des Grundstücks dem Erblasser das wirtschaftliche Eigentum daran verblieben wäre (z.B. Vorbehaltsnießbrauch).

Die Entnahme des Grundstücks ist steuerpflichtig (Abschn. 71 Abs. 1 und 3 UStR). S.a. das BFH-Urteil vom 2.10.1986 (V R 91/78, BStBl II 1987, 44).

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 895) sind die Grundstücksentnahmen wieder umsatzsteuerfrei (Erläuterungen dazu s.o. und » Entnahme).

4. Verkauf von Taxikonzessionen

Mit Vfg. vom 29.5.2009 (S 7100b.1.1 – 2/2 St 34, DB 2009, 1269, LEXinform 5232139) nimmt das Bayerische Landesamt für Steuern zur umsatzsteuerlichen Behandlung beim Verkauf von Taxikonzessionen Stellung.

Für die Beurteilung der Frage, ob der Verkauf einer Taxikonzession als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG oder als steuerbare Lieferung zu behandeln ist, kommt es darauf an, ob die verkaufte Konzession das gesamte Unternehmen bzw. einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb oder nur einen unselbstständigen Teil des Unternehmens bildete.

Hat der Taxiunternehmer lediglich eine Konzession inne und veräußert er diese an einen Dritten, bildet die Taxikonzession das gesamte Unternehmen. Mit der Übertragung der Konzession veräußert der Unternehmer die wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens, die ein hinreichendes Ganzes bilden und dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens ermöglichen. Dabei ist es in der Regel unerheblich, ob das Fahrzeug (das Taxi) zusammen mit der Taxikonzession vom veräußernden Unternehmer an den Erwerber übertragen wird.

Hat der Taxiunternehmer eine bestimmte Anzahl von Taxikonzessionen inne und veräußert er lediglich eine oder mehrere davon an einen Dritten, liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nur dann vor, wenn die veräußerte(n) Konzession(en) einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb darstellen. Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn er wirtschaftlich selbstständig ist. Dies setzt voraus, dass der veräußerte Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbstständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbstständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde gewesen ist. Soweit einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung angenommen wird, kann umsatzsteuerrechtlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden (vgl. Abschn. 5 Abs. 3 UStR).

Von zwei in der Gliederung eines Taxiunternehmens gesondert geführten Betrieben kann ausgegangen werden, wenn ein Unternehmer an dem einen Ort sein Taxi selbst fährt (oder sich angestellter Fahrer bedient), er sich an einem anderen Ort angestellter Fahrer bedient, die Einnahmen und Fahrzeugkosten getrennt aufzeichnet, die Taxis jeweils eigene Konzessionen haben und ein eigener Kundenstamm am jeweiligen Ort existiert (vgl. rechtskräftiges Urteil des FG München vom 25.3.2003, 13 K 1914/99, LEXinform 0814874).

Veräußert er die Taxikonzession/en eines Ortes und somit einen gesondert geführten Betrieb i.S.v. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, handelt es sich um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung.

Hat der Taxiunternehmer mehrere Taxikonzessionen inne und veräußert er eine davon, ist grundsätzlich eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung zu verneinen, da die veräußerte Konzessionen keinen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb darstellt. Daher stellt in diesem Fall die Veräußerung einer Taxikonzession eine steuerbare Lieferung eines Wirtschaftsguts dar.

5. Vorsteuerabzug

Über die nicht steuerbare Betriebsveräußerung darf nicht mit Steuerausweis abgerechnet werden. Wird USt gleichwohl gesondert ausgewiesen, schuldet der Aussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 190c Abs. 1 Nr. 3 UStR). Der Erwerber kann bei richtiger Abrechnung keinen Vorsteuerabzug vornehmen, weil ihm keine USt für die Geschäftsveräußerung berechnet worden ist. Wird gleichwohl fehlerhaft USt ausgewiesen, ist der Vorsteuerabzug nicht möglich (Abschn. 192 Abs. 9 UStR).

Mit Urteil vom 8.3.2001 (V R 24/98, BStBl II 2003, 430) hat der BFH bestätigt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug mit dem jeweiligen Leistungsbezug entsteht. Der Umfang dieses entstandenen Rechts auf Vorsteuerabzug richtet sich nach der im jeweiligen Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs beabsichtigten oder – falls schon vorhanden – tatsächlichen Verwendung. Wird die steuerpflichtige Vermietung eines Grundstücks aufgegeben und die Absicht zur steuerfreien Veräußerung des Grundstücks gefasst, könnte darin eine Absichtsänderung zu erstmaliger steuerfreier Verwendung angenommen werden, die – ab diesem Zeitpunkt – zum Ausschluss der danach bezogenen Leistungen vom Vorsteuerabzug führen würde (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Verwendungsumsatz i.S.d. bezeichneten Vorschrift ist eine (beabsichtigte) Veräußerung aber nur, wenn es sich um keine Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG handelt. In seinem Urteil stellt der BFH fest, dass bereits dann eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, wenn mangels konkreter Vermietungsvoraussetzungen noch kein »lebendes Unternehmen« übertragen wird. Als »nicht der Umsatzsteuer unterliegender Umsatz« i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG ist die Geschäftsveräußerung kein Verwendungsumsatz i.S.v. § 15 Abs. 2 UStG, so dass ggf. weder die Geschäftsveräußerung noch die Absicht dazu den Vorsteuerabzug berühren.

Die USt aus Veräußerungskosten (z.B. Maklerkosten) beim Veräußerer ist als Vorsteuer abziehbar, wenn die Veräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks als – nicht steuerbare – Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG anzusehen ist. Der Vorsteuerabzug aus Veräußerungskosten richtet sich im Fall einer Geschäftsveräußerung danach, in welchem Umfang das Grundstück vor der Veräußerung zur Ausführung von sog. Ausschlussumsätzen i.S.d. § 15 Abs. 2 UStG verwendet wurde (Erl. FinMin Hessen vom 25.3.1996, S 7 300 A – 62 – II A 42, UR 1996, 243).

Als letzter Akt der unternehmerischen Betätigung ist die Geschäftsveräußerung selbst steuerneutral. Deshalb bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach Auffassung der Verwaltung danach, wie der Unternehmer die veräußerten Gegenstände vor der Veräußerung verwendet hat (vgl. u.a. Erlass FinMin. Hessen vom 25.3.1996, UR 1996, 243). Bei Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung ist der Vorsteuerabzug hiernach z.B. ausgeschlossen, wenn der Unternehmer vor Abgabe der Praxis aus der Tätigkeit als Arzt ausschließlich steuerfreie Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG ausgeführt hat.

Mit Urteil vom 22.2.2001 (C-408/98, UR 2001, 164) nimmt der EuGH zum Vorsteuerabzug des Übertragenden aus den für die Zwecke einer Geschäftsveräußerung in Anspruch genommenen Dienstleistungen Stellung. Hat ein Mitgliedstaat von der in Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, so dass die Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens so behandelt wird, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt (§ 1 Abs. 1a UStG), so gehören die Ausgaben des Übertragenden für die Dienstleistungen, die er zur Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt, zu seinen allgemeinen Kosten; sie weisen damit grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit auf. Führt der Übertragende sowohl Umsätze aus, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, kann er deshalb gem. Art. 168 MwStSystRL nur den Teil der Mehrwertsteuer abziehen, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt (Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG). Weisen jedoch die verschiedenen Dienstleistungen, die der Übertragende für die Durchführung der Übertragung in Anspruch genommen hat, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem klar abgegrenzten Teil seiner wirtschaftlichen Tätigkeit auf, so dass die Kosten dieser Dienstleistungen zu den allgemeinen Kosten dieses Unternehmensteils gehören, und unterliegen alle Umsätze dieses Unternehmensteils der Mehrwertsteuer, so kann der Stpfl. die gesamte Mehrwertsteuer abziehen, die seine Ausgaben für die Vergütung dieser Dienstleistungen belastet.

Beispiel 11:

A veräußert seinem gesamten Installationsbetrieb an B für 500 000 €. Im Zusammenhang mit dem Verkauf bzw. Kauf fallen Beratungsleistungen an:

für A 3 000 € zzgl. 570 € USt bzw.
für B 3 000 € zzgl. 570 € USt.

Lösung 11:

Die Veräußerung stellt einen Geschäftsbetrieb im Ganzen dar. Die zugrunde liegenden Umsätze sind nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht steuerbar.

Da A mit dem veräußerten Installationsbetrieb ausschließlich Abzugsumsätze ausgeführt hat, kann er nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die ihm in Rechnung gestellte USt i.H.v. 570 € als Vorsteuer abziehen.
Da B mit dem erworbenen Installationsbetrieb ausschließlich Abzugsumsätze ausführen wird, kann er nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die ihm in Rechnung gestellte USt i.H.v. 570 € als Vorsteuer abziehen.

6. Verfahrensrechtliche Folgen der Nachfolgeregelung

Der Erwerber muss sämtliche umsatzsteuerrechtliche Verpflichtungen des Veräußerers übernehmen, soweit sie dieser noch nicht erfüllt hat. Dies bedeutet z.B., dass der Übernehmer vom Veräußerer sich die den Geschäftsbetrieb betreffenden umsatzsteuerlichen Daten übergeben lassen muss. Bei ihm können damit Berichtigungs- und Nachzahlungspflichten auftreten.

Zur Nachfolgeregelung hat das FG Rheinland-Pfalz mit rechtskräftigem Urteil vom 27.11.2008 (6 K 2159/06, EFG 2009, 295, LEXinform 5007518) entschieden, dass bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG der Erwerber nicht in dem Sinne Rechtsnachfolger des Veräußerers ist, dass er in dessen Steuerschuldverhältnis eintritt und folglich die steuerlichen Verpflichtungen auch für vor dem Übergang liegende Zeiträume erfüllen muss.

7. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Die Behandlung der Geschäftsveräußerung im Ganzen wie ein Fall der Einzelrechtsnachfolge wird auch konsequent bei der Vorsteuerberichtigungsvorschrift des § 15a Abs. 10 UStG fortgesetzt.

Die Geschäftsveräußerung löst als solche für sich keine Vorsteuerberichtigung nach § l5a UStG aus. Sie führt wie bei der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Abschn. 215 Abs. 2 Satz 2 UStR) dazu, dass der Berichtigungszeitraum beim Erwerber weiterläuft. Entsprechen die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse des Veräußerers denen des Erwerbers, erfolgt beim Erwerber keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Ändern sich dagegen beim Erwerber innerhalb des restlichen Berichtigungszeitraumes die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, so hat der Erwerber die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG so vorzunehmen, wie der Veräußerer die Berichtigung hätte vornehmen müssen, wenn er das Unternehmen nicht veräußert hätte und bei ihm eine entsprechende Nutzungsänderung eingetreten wäre.

Es kann sich somit eine Vorsteuerberichtigung sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Erwerbers ergeben. Damit der Erwerber die Vorsteuerberichtigung vornehmen kann, hat ihm der Veräußerer gem. § 15a Abs. 10 Satz 2 UStG die hierzu erforderlichen Angaben zu machen.

Hierzu gehören:

die insgesamt für die Anschaffung oder Herstellung angefallene Vorsteuer,
der Beginn der erstmaligen Verwendung des Gegenstandes,
der Prozentsatz der ursprünglichen vorsteuerunschädlichen Nutzung im Kj. der erstmaligen Verwendung,
die zugrunde gelegte Nutzungsdauer.

Nach der Fassung des Gesetzestextes gilt die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung für sämtliche Geschäftsveräußerungen. Also auch für unentgeltliche Geschäftsveräußerungen oder für Geschäftsveräußerungen, bei denen der Erwerber nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

8. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Schönborn, Umsatzsteuerliche Risiken aus der Veräußerung von Immobilien, DStR 1999, 437; Herbert, Geschäftsveräußerung und Immobilien, UR 2004, 506; Wienands u.a., Vorsteuerabzug und Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG, UR 1999, 265; Lehr, Vorsteuerabzug bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen – Anmerkungen zum EuGH-Urteil vom 22.2.2001, DStR 2001, 1744; Birkenfeld, Umsatzsteuer 2002 unter III. 1: Einfluss des Gemeinschaftsrechts auf die Rechtsprechung, UR 2002, 153; Zugmaier, Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen für die Geschäftsveräußerung, Steuer & Studium 2007, 505; Meyer u.a., Grundstücksübertragungen im Grenzbereich umsatzsteuerlicher Geschäftsveräußerung, StBP 2008, 249; Eßwein, Die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen, UStB 2008, 285.