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1. Erscheinungsform allgemein

In § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG hat der Gesetzgeber den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters von Todes wegen bei gleichzeitigem Übergang der Beteiligung auf die verbleibenden Gesellschafter (bzw. auf die Gesellschaft) geregelt (sog. »Anwachsung«; nachfolgend unter »Fortsetzungsklausel« dargestellt). Diese Regelung erfolgte unterschiedslos bei Kapitalgesellschaften und nach Personengesellschaften und wirkt damit rechtsformneutral, obwohl die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen nicht vergleichbar sind. Die Regelung mit der Anwachsung greift aber nur bei Personengesellschaften.

1.1. Die Fortsetzungsklausel und die Anwachsung – gesellschaftsrechtlicher Hintergrund

1.1.1. Die gesetzliche Lösung

Immer schon konnte die Frage der Übertragung und Vererbung von Beteiligungen an Personengesellschaften nur in Verbindung mit dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag gelöst werden. Sämtliche einzelgesetzlichen Regelungen, ob zur GbR, zur OHG, zur KG oder den sonstigen Personengesellschaften, sind in diesem Punkt dispositiv. Nur bei fehlendem Vertrag oder bei fehlender Nachfolgeklausel gelten subsidiär die gesetzlichen Regelungen.

• Nach der seit 1.7.1998 geltenden Neufassung des HGB werden Personenhandelsgesellschaften wie die OHG beim Tode eines Gesellschafters nicht mehr ipso iure aufgelöst, sondern bleiben fortbestehen (§ 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB); die identische Rechtsfolge gilt auch bei Partnerschaftsgesellschaften (§ 9 PartGG).

• Ebenso wenig berührt der Tod eines Komplementärs bei einer KG (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB) die Existenz der KG, sondern löst nur die Rechtsfolgen wie beim Ausscheiden des Gesellschafters aus (sog. »Fortsetzungsklausel«). Beim Tode des Kommanditisten (§ 177 HGB) kommt es zur Direktnachfolge, ohne dass die KG aufgelöst wird (sog. »Nachfolgeklausel«).

• Anders (so wie nach dem alten Recht auch bei den Personenhandelsgesellschaften) verhält es sich nur beim Tode eines BGB-Gesellschafters (§ 727 BGB). Die GbR wird – mangels einer vertraglichen Lösung – aufgelöst.

1.1.2. Die (notwendige) Kollision zwischen Gesellschaftsrecht und Erbrecht

Allein die aufgezeigten gesetzlichen (gesellschaftsrechtlichen) Lösungen dokumentieren den Grundsatz, dass im Falle einer Kollision zwischen Erbrecht (Testament) und Gesellschaftsrecht der Grundsatz gilt, dass das Gesellschaftsrecht Vorrang vor dem Erbrecht hat. Das vom Gesellschaftsrecht zur Verfügung gestellte Arsenal an unterschiedlichen Nachfolgemöglichkeiten hat Vorrang vor der »lapidaren« Aussage des § 1922 BGB. Dies gilt erst recht bei mehreren Erben und nur einem Gesellschafter-Erben. Trotz dieser Aussage behält das Erbrecht die Hebel-Funktion. Die konkrete Nachfolgediskussion wird nur dann geführt, wenn der Anteil überhaupt vererblich gemacht wurde. Falls dies nicht der Fall ist, greifen die gesetzlichen Lösungen.

Wichtiger ist aber eine zweite Dimension des gesellschaftsrechtlichen Vorrangs. Sind mehrere Erben vorhanden und gehört zum Nachlass eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, so würde bei Geltung des § 1922 BGB die Miterbengemeinschaft unmittelbare Nachfolgerin und damit Beteiligte an der Personengesellschaft des Erblassers werden. Um der Gefahr der sodann möglichen Erbauseinandersetzung der Erbengemeinschaft als Partner der Personengesellschaft vorzubeugen, geht der Anteil des Erblassers immer im Wege der Sonderrechtsnachfolge von Todes wegen auf die einzelnen Miterben über (Singularsukzession statt Universalsukzesssion; auch beschränkte Gesamtrechtsnachfolge genannt). Die Beteiligung fällt nicht in den noch ungeteilten Nachlass (so der BGH vom 3.7.1989, BGHZ 108, 187). Die Miterben übernehmen sofort und aufgeteilt die Gesellschafterposition des Erblassers (BGH vom 4.5.1983, NJW 1983, 2376). Dies bedeutet, dass z.B. das Kapitalkonto des Alt-Gesellschafters bei drei berufenen Miterben gesplittet wird und z.B. jeder von drei Erben in die aufgespaltene »Drittelstellung« des Erblassers bei der KG einrückt. Dies gilt unabhängig von der Eigenschaft als Komplementär oder als Kommanditist. Diese Folge setzt aber beim Komplementär eine vertragliche Vereinbarung (sog. »Nachfolgklausel«) voraus. Gleichzeitig führt der BGH in sämtlichen Entscheidungen aus, dass die Beteiligung nicht am Nachlass vorbei übertragen werden kann. Dies ist kein Paradoxon zu der obigen Aussage (Beteiligung fällt nicht in den Nachlass); damit ist nur zum Ausdruck gebracht, dass für den Fall des gesellschaftsrechtlichen Ausscheiden eines Erben, der nicht als Gesellschafter-Nachfolger berücksichtigt wird, dieser einen seiner Quote entsprechenden Ausgleichsanspruch gegen den privilegierten Gesellschafter-Erben erhält.

1.1.3. Die vertraglichen Klauseln

Losgelöst von der geltenden und differenzierenden Gesetzeslage beeinflusst jedoch das zwischenzeitlich von der Rechtsprechung des BGH entwickelte Nachfolgekonzept bei allen Beteiligungen an Personengesellschaften wesentlich stärker die Frage des Übergangs.

Hierauf aufbauend und in Anlehnung an die vertragliche Gestaltungspraxis hat sich ein Nachfolgekonzept bei Beteiligungen an Personengesellschaft entwickelt, das von folgenden Alternativen ausgeht:

1. Bei der Auflösungsklausel wird die Personengesellschaft aufgelöst und die Erbengemeinschaft tritt an die Stelle des Alt-Gesellschafters und ist (nur in diesem Fall) Partner der zu liquidierenden Personengesellschaft (hier besteht keine Notwendigkeit für eine »Einzel-Nachfolge«. Dies entspricht dem gesetzlichen Leitbild bei der GbR (§ 727 BGB).

2. Bei Vereinbarung der sog. »Fortsetzungsklausel« werden die Erben nicht Gesellschafter, sondern haben einen Anspruch auf das Abfindungsguthaben nach § 738 BGB, während der Gesellschafts-Anteil des Erblassers auf die verbleibenden Gesellschafter übergeht (sog. »An-/Abwachsung«). Die Personengesellschaft wird unter den Alt-Gesellschaftern fortgesetzt. Dies entspricht dem gesetzlichen Leitbild bei der OHG – vgl. § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB – und der PartG).

   Hinweis: Nur diese Rechtsfolge führt zum unmittelbaren Anwendungsfall des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG!

3. Bei der einfachen Nachfolgeklausel erhält jeder der Miterben den seiner Erbquote entsprechenden Anteil am Kapitalkonto, die Gesellschafterstellung geht somit qua Sonderrechtsnachfolge auf die einzelnen Miterben über; dies entspricht dem gesetzlichen Leitbild beim Tod eines Kommanditisten einer KG (§ 177 HGB).

4. Bei der qualifizierten Nachfolgeklausel geht der Anteil des Alt-Gesellschafters auf einen (oder mehrere) privilegierten Miterben ungeteilt über; wegen der – verglichen mit der Erbquote – einhergehenden Privilegierung ist der Gesellschafter-Miterbe den anderen zum Ausgleich verpflichtet.

5. Bei der Eintrittsklausel wird einem Dritten ein Optionsrecht auf Eintritt in die Personengesellschaft gewährt. Gelegentlich wird der Anwendungsbereich der Eintrittsklausel auch für den Fall reklamiert, dass ein (Mit-)Erbe nicht automatisch Nachfolger wird, sondern erst nach Ausübung des Gestaltungsrechts.

2. Die erbschaftsteuerlichen Folgen

2.1. Die Steuerpflicht des Übergangs

§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist nur auf den Anwachsungserwerb der (des) Alt-Gesellschafter(s) anzuwenden. In den oben diskutierten Fällen kommt diese Folge nur bei der Fortsetzungsklausel oder bei der gesetzlichen Nachfolge bei einer OHG zum Tragen. Weitere Voraussetzung für einen steuerpflichtigen Erwerb ist, dass der Steuerwert des erworbenen Anteils höher ist als die Abfindungsschuld, die seitens der OHG an den ausscheidenden Gesellschafter zu zahlen ist und der als Auseinandersetzungsanspruch auf den (die) Erben übergeht.

Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Im Falle einer mehrgliedrigen (mindestens aus drei Personen) bestehenden Personengesellschaft (OHG) vollzieht sich der Übergang auf die verbleibenden Alt-Gesellschafter der bestehenden OHG.

• Im Falle einer zweigliedrigen OHG (Personengesellschaft) wird die OHG umgewandelt in eine Einzelfirma (»Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters«) und der Ex-Gesellschafter ist nunmehr das alleinige Besteuerungssubjekt (vgl. auch R 7 Abs. 1 und Abs. 2 ErbStR).

• In allen anderen Fällen vollzieht sich der Erwerb der Beteiligung bzw. des Ausscheidungsguthabens durch die Erben unmittelbar nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Bei Gesellschafternachfolge ist diese Grundnorm (1. Anwendungsfall) m.E. nur analog anzuwenden, weil eben der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge hier nicht greift (s. oben). Ansonsten – bei Geldansprüchen – kommt § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Fall ErbStG unmittelbar zur Anwendung.

2.2. Die Bewertung

Die Bewertung des Anteils an der PersGes allgemein richtet sich nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 12 Abs. 5 ErbStG

2.2.1. Die Bewertung nach altem Recht

Über die verlängerte Maßgeblichkeit der Bilanz war zunächst der Einheitswert des gesamten BV der Personengesellschaft gem. § 95 Abs. 1, 97 Abs. 1 und § 109 Abs. 1 BewG zu ermitteln. Dies (identische Bilanz- und Erbschaftsteuerwerte) galt nach § 12 Abs. 5 Satz 3 BewG nicht für betriebliche Immobilien (Geschäftsgrundstücke), Wertpapiere und KapGes-Anteile.

Zum BV der PersGes gehören alle Wirtschaftsgüter (WG) des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft. Zusätzlich wurden die Bilanzansätze aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen miteinbezogen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). Anders als im Ertragsteuerrecht wurde das Sonderbetriebsvermögens nach § 99 Abs. 2 BewG jedoch erst dann in die betriebliche Bewertung einbezogen, wenn es zu mehr als 50 % der PersGes diente und alleine im Eigentum der (des) Mitunternehmer(s) stand.

Nachdem auf dieser Basis das Rohbetriebsvermögen ermittelt ist, erfolgte für den Einheitswert des BV (Reinwert) nach § 98a BewG noch der Abzug von Schulden und sonstigen Posten (vgl. § 103 BewG) – mit Ausnahme der Rücklagen.

2.2.2. Die Bewertung nach neuem Recht

Gem. § 109 Abs. 2 i.V.m. § 97 Abs. 1a BewG wird der gemeine Wert des Anteils an einer PersGes grundsätzlich wie folgt ermittelt:

• (1a) Nach Ermittlung des Ertragswerts für die gesamte PersGes werden die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz den Gesellschaftern vorweg zugerechnet.

• (1b) Der verbleibende (d.h. übersteigende) Ertragswert ist nach dem vertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

• (2) Die WG des Sonder-BV (gemeiner Wert) werden den jeweiligen Gesellschaftern gesondert zugerechnet; Schulden im Sonder-BV sind einzubeziehen.

• (3) Die Werte aus (1) und (2) ergeben den gemeinen Wert des Anteils an der PersGes.

2.2.3. Die Situation bei der Fortsetzungsklausel

Nachdem den Erben eine Abfindung nach § 738 BGB gegen die PersGes zusteht, fällt diese in den Nachlass und ist als Erwerb von Todes wegen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtig. Nachdem dieser Auseinandersetzungsanspruch nach h.M. keine betriebliche Forderung mehr darstellt, sondern privater Natur ist, wird der gemeine Wert mit dem Nennwert der Kapitalforderung (= echter Unternehmenswertanteil) nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG angesetzt.

Zusätzlich fingiert § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG für die verbleibenden Altgesellschafter ebenfalls einen Erwerb von Todes wegen, soweit der ihnen zugewachsene Anteil des ausscheidenden Erblassers mehr wert ist als der Abfindungsanspruch seiner Erben. Dies gilt auch dann, wenn der Erblasser sog. »vorletzter Gesellschafter« war und aufgrund einer Übernahmeklausel der verbleibende Gesellschafter die PersGes als Einzelunternehmer fortführt. In beiden Fällen unterstellt § 3 ErbStG eine Schenkung des Erblassers auf den Todesfall zu Gunsten seiner(s) Partner(s), und zwar auch ohne subjektive Bereicherungsabsicht des Erblassers (R 7 Abs. 1 ErbStR sowie BFH vom 1.7.1992, BStBl II 1992, 912). Der Erwerbstatbestand greift immer dann, wenn der Abfindungsanspruch auf den Buchwert begrenzt ist und der Steuerwert entsprechend höher ist. Darüber hinaus kann er auch bei der selten vereinbarten »Unter-Buchwert-Klausel« vorkommen, die jedoch zumindest seit der Einführung der verlängerten Maßgeblichkeit aufgrund des BiRiLiG 1993 – bereits im Vorfeld – ernsthafte Zweifel an der Stellung des Erblassers als Mitunternehmer aufkommen lässt. Den Altgesellschaftern stehen beim Anwachsungserwerb auch die Vergünstigungen des § 13a ErbStG zu (R 55 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 ErbStR sowie H 55 ErbStH).

Fazit: Bei der Fortsetzungsklausel haben die Erben den Abfindungsanspruch als (nicht nach § 13a ErbStG begünstigte) Kapitalforderung zu versteuern. Die verbleibenden Gesellschafter, denen der Anteil des Erblassers anwächst, versteuern die Differenz zwischen dem (höheren) Steuerwert und dem (niedrigeren) Abfindungsanspruch.

3. Das aktuelle Problem der Abfindungsvereinbarung, insb. bei der Fortsetzungsklausel

Bei der Fortsetzungsklausel führt der Übergang des Gesellschaftsanteils als Schenkung auf den Todesfall zur Erbschaftsteuer, soweit der Steuerwert Abfindungsansprüche des ausscheidenden Gesellschafters bzw. dessen Erben übersteigt. Unter der Annahme, dass die Steuerwerte nach neuem Bewertungsrecht den Verkehrswerten entsprechen, versteuern die übrigen Gesellschafter ab 2009 einen Anwachsungserwerb überall dort, wo die Abfindungsansprüche unter Verkehrswertniveau liegen. Dies hängt damit zusammen, dass bei Erben, die ihren Gesellschaftsanteil an Mitgesellschafter übertragen müssen, ab 2009 nur der Abfindungsanspruch der Besteuerung unterliegt (§ 10 Abs. 10 ErbStG).

4. Zusammenfassung – unter Einbeziehung der Steuerverschonung (§§ 13a, b, 19a ErbStG 2010)

Das BVerfG hat es gebilligt, dass auf einer 2. Stufe die verkehrswertorientierte Bewertung zur Förderung nichtsteuerlicher Lenkungszwecke durchbrochen werden darf. Daher sieht das ErbStG in einem zweiten Schritt verschiedene Verschonungsregelungen vor, die zu einem sukzessiven Erlass der Erbschaftsteuer führen können. Für Erwerber von Unternehmen bestehen zwei Optionen, die zu einer vollständigen Steuerbefreiung (Option A) oder zu einer Steuerbefreiung von 85 % (Option B) führen können. Für Erwerbe nach dem 31.12.2009 ist Voraussetzung

1. für die Option A, dass das Verwaltungsvermögen des erworbenen Betriebes nicht mehr als 10 % des betrieblichen Gesamtvermögens beträgt, der erworbene Betrieb im Kern sieben Jahre fortgeführt wird und die Lohnsumme nach sieben Jahren nicht weniger als 700 % der Ausgangslohnsumme zum Erbzeitpunkt beträgt;

2. für die Option B, dass das Verwaltungsvermögen des erworbenen Betriebes weniger als 50 % des betrieblichen Gesamtvermögens beträgt, der erworbene Betrieb im Kern fünf Jahre fortgeführt wird und die Lohnsumme nach fünf Jahren nicht weniger als 400 % der Ausgangslohnsumme zum Erbzeitpunkt beträgt. Es gilt eine Freigrenze von 150 000 €.

Beim Erwerb von begünstigtem BV wird gemäß § 19a ErbStG ein Entlastungsbetrag gewährt, der wie eine Anwendung der günstigen Steuerklasse I auf das BV wirkt.

Dies bedeutet für die Fortsetzungsklausel:

Durch die seit dem 1.1.2009 vorzunehmende Bewertung zum Verkehrswert wird der Steuerwert der Beteiligung zukünftig sehr häufig den Abfindungsanspruch übersteigen. Insb. Abfindungen nach »Buchwertklauseln« oder »Substanzwertklauseln« werden unter dem Verkehrswert liegen, so dass sich für die verbleibenden Gesellschafter erhebliche Belastungen mit Erbschaftsteuer ergeben können. Die Verschonungsregelungen des § 13a ErbStG und die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG können von den verbleibenden Gesellschaftern in Anspruch genommen werden.

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Abfindungsanspruch der Erben, die nicht Gesellschafter werden, ebenfalls der ErbSt. Der Abfindungsanspruch wird nicht dem BV, sondern dem PV zugeordnet, so dass die Verschonungsregelungen des § 13a ErbStG und die Tarifbegrenzung gemäß § 19a ErbStG nicht zur Anwendung kommen. Ggf. vorhandenes Sonder-BV des Erblassers wird ins PV überführt. Den Erben steht daher auch für das Sonder-BV weder die Verschonungsregelungen noch die Tarifbegrenzung für BV zu.

5. Literaturhinweise

Götzenberger, Konsequenzen des neuen Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, BB 2009, 131; Preißer in Rödl/Preißer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2009, §§ 13a, 13b, 810 ff.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Mitunternehmerschaft

» Personengesellschaften

» Vertragsrecht, steuerliche Auswirkung zivilrechtlicher Gestaltungen