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1. Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben

Auf Empfehlung des Finanzausschusses (BT-Drs. 17/923, 17/929) hat der Bundestag am 5.3.2010 dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BT-Drs. 17/506) in geänderter Fassung zugestimmt. Zuvor hatte die Bundesregierung auf eine Stellungnahme des Bundestages zu dem Gesetzesvorhaben reagiert (BT-Drs. 17/813).

2. Problem und Ziel

Im Jahr 2009 sind mehrere bedeutende Entscheidungen des EuGH ergangen, die Konsequenzen für das nationale deutsche Steuerrecht haben. Das vorliegende Gesetz enthält die zur Anpassung an die europarechtlichen Vorgaben dringend erforderlichen steuerrechtlichen Änderungen, die entsprechend kurzfristig in Kraft treten müssen.

Enthalten sind u.a. folgende Maßnahmen, die vor allem zur Anpassung des Steuerrechts an Recht und Rechtsprechung der EU erforderlich sind:

• Koppelung der Zulageberechtigung für die Inanspruchnahme der Riester-Förderung an das Bestehen einer Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung bzw. den Bezug einer inländischen Besoldung; auf diese Weise steht allen in den betreffenden Alterssicherungssystemen pflichtversicherten Grenzarbeitnehmern – auch wenn sie im Ausland leben – unabhängig von ihrem konkreten steuerrechtlichen Status die Zulageberechtigung zu (§ 10a Abs. 1 EStG). Außerdem kann das steuerlich geförderte Altersvorsorgevermögen auch für die Anschaffung einer im EU-/EWR-Ausland belegenen selbstgenutzten Wohnimmobilie eingesetzt werden. Desweiteren wird auf die Rückforderung der steuerlichen Förderung verzichtet, wenn der Zulageberechtigte ins EU-EWR-Ausland verzieht,

• Umsetzung des Urteils des EuGH vom 15.10.2009 in der Rechtssache C-35/08 »Grundstücksgemeinschaft Busley und Cibrian Fernandez« durch Ausweitung der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG auf Gebäude im EU- und EWR-Ausland,

• Ausdehnung der Abziehbarkeit von Spenden an Einrichtungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sind (§ 10b Abs. 1 EStG),

• Umsatzsteuerbefreiung für Post-Universaldienstleistungen, mit denen eine flächendeckende Grundversorgung der Bevölkerung mit postalischen Dienstleistungen sichergestellt wird (§ 4 Nr. 11b UStG),

• Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen und Lieferungen i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG grundsätzlich monatlich statt bisher quartalsweise zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen (§ 18a UStG),

• Regelung zur steuerlichen Förderung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden (§ 3 Nr. 39 EStG).

3. Die Änderungen im Einzelnen

3.1. Die Änderungen des EStG

3.1.1. Förderung der Mitarbeiterbeteiligung

Durch die Neufassung des § 3 Nr. 39 Satz 2 EStG und dem Wegfall des bisherigen Buchstabens a können ArbN Anteile an ihren Unternehmen auch dann steuerbegünstigt erhalten, wenn die Vermögensbeteiligungen durch Entgeltumwandlung finanziert werden ((») Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form – Stichwort: Vermögensbeteiligung an ArbN, (») Vermögenswirksame Leistungen).

Die Änderungen des § 3 Nr. 39 EStG führen zu Folgeänderungen des Investmentgesetzes (§ 2 Abs. 4 Nr. 9a, § 90l Abs. 1, § 90m Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 90r Satz 1 InvG).

Die Änderungen treten zum 2.4.2009 in Kraft.

3.1.2. Erweiterung des degressiven Gebäude-AfA

Die degressive AfA des § 7 Abs. 5 EStG kann nunmehr auch für Gebäude, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Gebiet belegen sind, in Anspruch genommen werden (» Gebäudeabschreibung, » Degressive Abschreibung).

3.1.3. Private Altersvorsorge

Der Kreis der potentiell Förderberechtigten in § 10a EStG – der über einen entsprechenden Verweis von § 79 EStG auf den § 10a EStG auch für die Zulageberechtigung maßgebend ist – wird dergestalt konkretisiert, dass zu der Gruppe der potentiell förderberechtigten Personen diejenigen gehören, in deren Alterssicherungssystem der inländische Gesetzgeber leistungsmindernd eingegriffen hat und die weiterhin in den betreffenden Systemen »aktiv« versichert sind. Bei den betroffenen Alterssicherungssystemen handelt es sich insbesondere um die inländische gesetzliche Rentenversicherung und um die inländische Beamtenversorgung. Nicht begünstigt sind hingegen Personen, die in einem ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungssystem pflichtversichert sind (» Altersvorsorge (private), steuerliche Förderung).

Zulagenberechtigt sind nach § 79 EStG die in § 10a EStG genannten Personenkreise. Die bisherige Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht ist entfallen. Für Personen, die nicht in einem inländischen Alterssicherungssystem abgesichert sind, besteht künftig keine Zulageberechtigung mehr. Lediglich für Zulageberechtigte, die bereits vor dem 1.1.2010 Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 82 EStG auf ihren Vertrag eingezahlt haben, wird über den neuen § 52 Abs. 63a EStG Bestandsschutz gewährt.

Bei Ehegatten ist eine mittelbare Zulageberechtigung auch dann gegeben, wenn die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG nur deshalb nicht vorliegen, weil die Ehegatten nicht beide unbeschränkt steuerpflichtig sind – etwa weil sie ihren Wohnsitz im EU-Ausland haben.

Die Zuordnung der Kinderzulage nach § 85 Abs. 2 EStG ist in Zukunft nicht mehr an das Vorliegen der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG gekoppelt. Voraussetzung ist vielmehr, dass die Eltern miteinander verheiratet sind und nicht dauernd getrennt leben und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU- EWR-Staat haben. Mit der Änderung wird sichergestellt, dass diese Zuordnungsregelung auch dann gilt, wenn die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG nur deshalb nicht vorliegen, weil die Eltern nicht beide unbeschränkt steuerpflichtig sind, beispielsweise weil sie ihren Wohnsitz im EU-Ausland haben.

Nach § 92a Abs. 1 EStG wird die Immobilienförderung auf die EU- und EWR-Staaten erweitert. Weiterhin erforderlich bleibt aber, dass die begünstigte Wohnung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt, so dass Ferienhäuser im Ausland weiterhin von der Förderung ausgeschlossen sind.

3.1.4. Spendenabzug

Mit Urteil vom 27.1.2009 (C-318/07 »Persche«, LEXinform 0589142; Vorlagebeschluss des BFH vom 9.5.2007, XI R 56/05, LEXinform 5004978) hat der EuGH entschieden, dass Spenden an Einrichtungen, die in einem anderen EU-Staat ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sind, unter die Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr fallen und dass Art. 56 des EG-Vertrags der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der nur Spenden an inländische als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden dürfen, ohne jede Möglichkeit für den Spender, nachzuweisen, dass die Spende an die EU-ausländische Einrichtung die Voraussetzungen der inländischen Vergünstigungsvorschrift erfüllt (Pressemitteilung des EuGH Nr. 5/09 vom 27.1.2009, LEXinform 0174992).

Mit der Ausweitung des Anwendungsbereiches des § 10b EStG wird dem vorgenannten Urteil Rechnung getragen. Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO sind nunmehr unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch dann als Sonderausgabe abziehbar, wenn sie an eine im Inland nicht – auch nicht beschränkt – steuerpflichtige Körperschaft geleistet werden, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR ansässig ist und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2. KStG von der Körperschaftsteuer befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG n.F., (») Spendenabzug).

3.1.5. Rentenbesteuerung beschränkt Steuerpflichtiger

Bisher unterliegen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur der beschränkten Steuerpflicht, wenn sie von inländischen Zahlstellen gewährt werden. Zukünftig werden Renten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen auch dann in die Besteuerung einbezogen, wenn die Leistungen auf Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG beruhen, die ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden. Unerheblich ist dabei, ob sich der Sonderausgabenabzug steuerlich nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG tatsächlich ausgewirkt hat. Ausländische Zahlstelle kann z.B. eine ausländische Kapitalanlagegesellschaft sein, die mit dem beschränkt Steuerpflichtigen einen in Deutschland steuerlich geförderten Basisrentenvertrag i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abgeschlossen hat (» Vorsorgeaufwendungen).

3.1.6. Besteuerung von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen beschränkt Steuerpflichtiger

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG wird die Besteuerung von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG auch dann ermöglicht, wenn der Empfänger der Leistung nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (» Vorsorgeaufwendungen, » Versorgungsleistungen, Besteuerung, » Betriebliche Altersversorgung, » Sonstige Einkünfte).

3.2. Die Änderungen des KStG

Die geänderten Regelungen in § 10b EStG für den Spendenabzug werden in den §§ 9 und 34 KStG übernommen.

3.3. Die Änderungen des GewStG und der GewStDV

In § 9 Nr. 5 GewStG werden die geänderten Regelungen für den Spendenabzug auch für die GewSt übernommen.

§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG enthält eine neue Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung über die Beschränkung der Hinzurechnungen von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellten Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) bei Finanzdienstleistungsinstituten. In § 19 GewStDV entfällt die bisherige Nr. 4 und es wird dafür ein neuer Abs. 4 angefügt, nach dem die Hinzurechnung für Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG für bestimmte Entgelte für Schulden unterbleiben. Die Regelung ist nach § 36 Abs. 3 Satz 2 GewStDV erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden.

3.4. Änderungen des UStG

3.4.1. Steuerbefreiung von Postdienstleistungen

Nach geltendem § 4 Nr. 11b UStG sind die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Deutsche Post AG von der USt befreit.

Nach dem EuGH-Urteil vom 23.4.2009 (C-357/07, TNT Post UK, UR 2009, 348, LEXinform 0589149) sind von den EU-Mitgliedstaaten Postuniversaldienstleistungen von Unternehmern zu befreien, die verpflichtet wurden oder sich verpflichtet haben, in einem Mitgliedstaat die Gesamtheit der Postuniversaldienstleistungen oder einen Teil deren zu gewährleisten.

Durch die Gesetzesänderung wird die Steuerbefreiung entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL unter Berücksichtigung der Auslegung durch das o.a. EuGH-Urteil vom 23.4.2009 ausgestaltet. Von der USt befreit sein sollen nunmehr nur Post-Universaldienstleistungen, mit denen – durch einen oder mehrere Unternehmer – eine Grundversorgung der Bevölkerung sichergestellt wird. Den Nutzern muss ein Universaldienst zur Verfügung stehen, der ständig flächendeckend postalische Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer bietet. Ein tragbarer Preis liegt vor, wenn er dem realen Preis für die durchschnittliche Nachfrage eines Privathaushalts nach dieser Universaldienstleistung entspricht. Dies ist bei Briefen grundsätzlich das nach § 19 PostG genehmigte Entgelt; bei postalischen Dienstleistungen, die nicht der Genehmigungspflicht unterliegen, ist dies das Entgelt, das der Unternehmer für die jeweiligen Leistungen an Privathaushalte allgemein festgelegt hat.

Der Umfang des begünstigten Leistungsspektrums ergibt sich aus den geltenden ordnungsrechtlichen Vorschriften des EU-Postrechts. Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Gesamtheit bzw. von Teilen des Universaldienstes ist, dass der Unternehmer sich verpflichtet, alle bzw. einen einzelnen der in Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG genannten Postuniversaldienstleistungsbereiche ständig und flächendeckend anzubieten; dies sind:

• die Beförderung von Briefsendungen, einschließlich der Beförderung von adressierten Büchern, Katalogen, Zeitungen und Zeitschriften, bis 2 000 Gramm,

• die Beförderung von adressierten Paketen bis 10 Kilogramm sowie

• Einschreib- und Wertsendungen.

Nicht mehr umsatzsteuerbefreit sind:

• Paketsendungen mit einem Gewicht von mehr als 10 Kilogramm bis zu 20 Kilogramm,

• adressierte Bücher, Kataloge, Zeitungen und Zeitschriften mit einem Gewicht von jeweils mehr als 2 Kilogramm,

• Expresszustellungen,

• Nachnahmesendungen sowie

• Leistungen, die individuell vereinbart werden, und

• (nunmehr ausdrücklich) Leistungen, die zu Sonderkonditionen erbracht werden.

Nicht unter die Befreiung fallen – auch nach dem o.a. EuGH-Urteil vom 23.4.2009 – Leistungen, deren Bedingungen zwischen den Vertragsparteien individuell vereinbart werden (§ 4 Nr. 11b Satz 3 Buchst. a UStG). Nicht unter die Steuerbefreiung fallen außerdem nach § 4 Nr. 11b Satz 3 Buchst. b UStG Leistungen mit nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen eines Anbieters festgelegten Qualitätsmerkmalen, die von den in den §§ 2 bis 4 PUDLV festgelegten Qualitätsmerkmalen abweichen (z.B. zwingende Einlieferung beim Anbieter), und/oder zu nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen eines Anbieters festgelegten Tarifen, die zwar grundsätzlich für jedermann zugänglich sind, aber nicht für den durchschnittlichen Nachfrager eines Privathaushalts bestimmt sind (z.B. der Versand von Postvertriebsstücken ab einer Einlieferungsmenge von 1 000 Exemplaren).

3.4.2. Reverse-Charge-Verfahren

§ 13b UStG wurde komplett neu gefasst.

Die bisherige Steuerentstehung des § 13b Abs. 1 UStG ist nun in Abs. 2 geregelt. § 13b Abs. 1 UStG regelt neu die Steuerentstehung für nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers (» Sonstige Leistung). Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.

Für die nun in § 13b Abs. 1 und 2 UStG genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG. Der neue Abs. 5 entspricht weitgehend dem bisherigen § 13b Abs. 2 UStG.

In den Fällen des § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 und § 3a Abs. 2 UStG hat der leistende Unternehmer, der in einem anderen Mitgliedstaat steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG ausführt, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, nach § 18a Abs. 2 UStG dem BZSt eine Zusammenfassende Meldung zu übermitteln, in der er die Angaben nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 UStG zu machen hat.

Nach geltendem Recht werden Dauerleistungen grundsätzlich erst dann besteuert, wenn die Leistung insgesamt erbracht wird. Soweit eine Abrechnung nach festen Zeiträumen (z.B. monatlich, vierteljährlich, jährlich, Ablauf von fünf Jahren) festgelegt ist, erfolgt die Besteuerung mit Ablauf dieses Zeitraums. Um eine Umsatzbesteuerung aber auch in derartigen Fällen sicherzustellen, sieht der neue § 13b Abs. 3 UStG ab 1.1.2010 vor, dass bei Dauerleistungen zumindest eine jährliche Besteuerung zu erfolgen hat, wenn der Leistungsempfänger für diesen Umsatz Steuerschuldner ist.

Die Regelung des § 13b Abs. 3 neu UStG setzt Art. 64 Abs. 2 MwStSystRL um.

Die Änderungen treten ab 1.7.2010 in Kraft.

3.4.3. Zusammenfassende Meldungen

Nach Art. 263 Abs. 1 MwStSystRL und § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG wird die Frist zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen und Lieferungen i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG (Dreiecksgeschäfte) verkürzt. Nach der Änderung ist nun eine monatliche Abgabe der Zusammenfassenden Meldung statt bisher eine quartalsweise Abgabe vorgesehen. Die Verkürzung der Frist ist eine Maßnahme zur Betrugsbekämpfung. Statt wie bisher am 10. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres erfolgt die Abgabe nun bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats (Meldezeitraum).

Unternehmer, die in geringer Höhe innergemeinschaftliche Warenlieferungen und Lieferungen i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG ausführen (nicht mehr als 50 000 € im Quartal), können die Zusammenfassende Meldung quartalsweise abgeben (§ 18a Abs. 1 Satz 2 UStG). Vom 1.7.2010 bis zum 31.12.2011 tritt an die Stelle des Betrages von 50 000 € der Betrag von 100 000 €.

Die bisher in § 18a Abs. 1 Satz 6 UStG bestehende Möglichkeit der Inanspruchnahme der Dauerfristverlängerung auch für die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung wird aufgehoben.

Die Änderungen treten ab 1.7.2010 in Kraft.

3.4.4. Erklärung i.S.d. § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG

Nach § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG in der ab dem 1.1.2010 geltenden Fassung müssen Unternehmer in ihrer USt-Voranmeldung und in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Kj. zusätzlich auch die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen gesondert anmelden, für die die Leistungsempfänger in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, die Steuer schulden (Zeile 41 der USt-Voranmeldung). Dazu sah § 18b Satz 2 UStG bislang vor, dass die Angaben zu den sonstigen Leistungen durch entsprechende Angaben im Voranmeldungszeitraum der Rechnungsstellung, spätestens in dem auf den Monat der Leistungsausführung folgenden Monat zu machen sind.

§ 18b Satz 2 und 3 UStG legt ab 1.7.2010 nunmehr fest, dass die Angaben zu den sonstigen Leistungen in den Voranmeldungszeiträumen anzumelden sind, in dem die sonstige Leistung tatsächlich ausgeführt worden ist.

3.4.5. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

Nach der Neuregelung des § 3a Abs. 2 UStG bezüglich des Orts der Dienstleistungen ist auch Unternehmern, die § 19 Abs. 1 UStG oder ausschließlich § 24 Abs. 1 bis 3 UStG anwenden oder die nur Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, auf Antrag eine USt-IdNr. vom BZSt zu erteilen, wenn sie diese für die Ausführung bzw. den Erwerb steuerpflichtiger sonstiger Leistungen i.S. von § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, benötigen (§ 27a Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Gründe für die bisher durch § 27a Abs. 1 Satz 2 UStG vorgenommene Einschränkung des Personenkreises, dem auf Antrag eine USt-IdNr. vom BZSt erteilt wurde, sind damit hinfällig geworden. Allen Unternehmern i.S.d. § 2 UStG ist auf Antrag eine USt-IdNr. zu erteilen.

3.5. Änderungen des Außensteuergesetzes

Hinsichtlich der Funktionsverlagerung wird § 1 Abs. 3 Satz 9 und 10 AStG neu gefasst. Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen WG und sonstigen Vorteile verlagert (Funktionsverlagerung) und ist auf die verlagerte Funktion § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG anzuwenden, weil für das Transferpaket als Ganzes keine zumindest eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte vorliegen, hat der Stpfl. den Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu bestimmen. In den Fällen des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG ist die Bestimmung von Einzelverrechnungspreisen für alle betroffenen WG und Dienstleistungen nach Vornahme sachgerechter Anpassungen anzuerkennen, wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen WG und Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren, oder dass die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise, gemessen an der Bewertung des Transferpakets als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht; macht der Stpfl. glaubhaft, dass zumindest ein wesentliches immaterielles WG Gegenstand der Funktionsverlagerung ist, und bezeichnet er es genau, sind Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets anzuerkennen.

Nach § 21 Abs. 16 AStG sind die Regelungen des § 1 Abs. 3 Satz 9 und 10 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.