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1. Einleitung

Im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (BGBl I 2007, 630) wurden vom Gesetzgeber die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände deutlich erweitert und darüber hinaus bestehende Korrespondenzprinzipien aufgehoben. Hiervon betroffen ist auch die gewerbesteuerliche Behandlung der Hinzurechnung von Lizenzzahlungen. Gerade bezogen auf die Lizenzzahlung wurde eine Änderung bzw. Ausweitung für notwendig erachtet, da die bis dato geltende Regelung als lückenhaft angesehen wurde. Dies bedeutet konkret, dass Zahlungen für die Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) regelmäßig nicht als Miet- und Pachtzahlungen angesehen werden konnten. Lizenzverträgen, die eine – wenn auch zeitlich befristete – Überlassung von gewerblichen Schutzrechten und von betrieblichen Erfahrungen, Geheimverfahren, ungeschützten Erfindungen, Rezepten u.a. (Know-how) zum Gegenstand hatten, wurden ungeachtet ihrer mannigfachen Erscheinungsformen überwiegend pachtfremde Elemente zugeordnet, so dass sie nicht als Pachtverträge anzusehen sind. Mithin schied eine Hinzurechnung über § 8 GewStG a.F. aus.

Hintergrund der neu eingefügten Hinzurechnungsbesteuerung ist aus Sicht des Gesetzgebers die angestrebte Gewerbebesteuerung nach dem sog. objektivierten Gewerbeertrag zu ermöglichen.

2. Neuregelung

Künftig werden derartige Lizenzzahlungen hingegen von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfasst. Nach dessen Wortlaut werden die Lizenzzahlungen mit einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) angesetzt. Diese führen sodann in Höhe von 25 % zu einer Erhöhung des Gewerbeertrages, soweit sie mit anderen Hinzurechnungstatbeständen den »Freibetrag« von 100 000 € überschreiten.

Eine zeitlich befristete Überlassung liegt auch dann vor, wenn bei Abschluss des Vertrages noch ungewiss ist, ob und wann die Überlassung endet (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.1977, BStBl II 1978, 355).

Ein typischer Fall für die Hinzurechnung wäre beispielsweise gegeben, wenn ein Unternehmer im Rahmen eines Herstellungsprozesses an den Patentinhaber eines patentierten Herstellungsverfahrens eine Zahlung leisten muss.

Ausgenommen von der Berücksichtigung sind indes Konzessionen und Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, aus der Konzession oder Lizenz abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (sog. Vertriebslizenzen oder auch Durchleitungsrechte). Ziel dieser Regelung ist es, dass regelmäßig nur selbst genutzte Recht betroffen sind. Damit verbleibt regelmäßig eine Hinzurechnung, wenn der Berechtigte die Rechte nicht selbst nutzt, sondern an Dritte weiterveräußert. Gleiches gilt für Rechte, die nicht weiterveräußert werden können. Dies gelte wiederum nicht, wenn mit der Weitergabe weitere Dienst- oder Werkleistungen verbunden seien. Da jedoch auch mit der reinen Weitergabe von Rechten oftmals kleinere Dienstleistungen verbunden sind, die wiederum nicht schädlich sein sollen, entsteht quasi ein Graubereich mit (ggf. noch erheblichen) Unsicherheiten in der Praxis.

Nach bislang überwiegender Literaturmeinung soll die zeitlich befristete Überlassung von Know-how nicht der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1f GewStG unterfallen. Das Know-how ist demnach vor allem nicht mit den im Gesetz ausdrücklich erwähnten Lizenzen und Konzessionen vergleichbar. Eine Lizenz sei ein spezielles privates Erlaubnis- oder Nutzungsrecht. Eine Konzession sei eine öffentlich-rechtliche Genehmigung. Die Know-how-Entgelte könnten auch nicht unter die anderen Tatbestände des § 8 Nr. 1 GewStG eingestuft werden. Dagegen vertrat die Finanzverwaltung im Entwurf des BMF-Schreibens zu § 8 Nr. 1 GewStG (vom 20.2.2008, IV B 7 – G – 1422/07/0006, LEXinform 5231297) die Auffassung, dass zu den Rechten i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG auch die Überlassung von Ideen, Know-how, Software, Kundenstamm oder Firmenwert gehören. Obgleich insoweit noch ein gewisses Restrisiko verbleibt, könnte aus der Streichung der vorgenannten Überlassungen (Ideen, Know-how, Software, Kundenstamm und Firmenwert) aus der Rz. 33 des endgültigen BMF-Schreibens vom 4.7.2008 geschlossen werden, dass sich die Finanzverwaltung insoweit der bisher überwiegenden Literaturmeinung angeschlossen hat. Restzweifel sind lediglich dem Umstand geschuldet, dass der Wortlaut der Aufzählung in dem BMF-Schreiben von »insbesondere« spricht. Gegen eine Berücksichtigung der fraglichen Elemente spricht auch der zivilrechtliche Umstand, dass diese kaum zu den sog. Rechten hinzugerechnet werden können, von denen § 8 Nr. 1f GewStG n.F. spricht.

Erfasst werden dagegen insbesondere: Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Urheberrechte, Lizenzrechte und Namensrechte. Eine Hinzurechnung kann nicht allein dadurch vermieden werden, dass einzelne Rechte nur für kurze Zeit überlassen werden (z.B. Vorführbefugnisse bei Kinobetreibern). Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG können auch vorliegen, wenn das Recht durch die öffentliche Hand überlassen wird (z.B. Glückspiellizenzen an Spielbanken oder Konzessionen für die Nutzung öffentlicher Verkehrsflächen an Energieversorger). Fraglich ist in diesem Zusammenhang auch die Berücksichtigung von Urheberrechtszahlungen, wenn diese nicht veräußerbare Rechte verkörpern, die mangels Veräußerbarkeit keinen fiktiven Finanzierungsanteil enthalten (vgl. ausführlich Franke/Gagaur, BB 2008, 1704 ff.)

Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind, sind nicht hinzuzurechnen.

Zu beachten ist ferner, dass sich der EuGH demnächst mit der Frage befassen wird, ob die Zins- und Lizenzrichtlinie 2003/49/EG der deutschen Gewerbesteuerregelung entgegensteht, die für den gewinnmindernd behandelten Darlehenszinsaufwand eines deutschen Unternehmens an ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaats eine Hinzurechnung zur gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage beim deutschen Darlehensnehmer vorsieht. Vorlagengeber ist der BFH, der in seinem am 21.10.2009 veröffentlichten Beschluss vom 27.5.2009 [BFH/NV 2009, 2059, LEXinform 5009097]diese Frage als nicht eindeutig geklärt ansieht.

Zu klären sind hierbei insbesondere folgende Rechtsfragen:

1. Verstößt die Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG gegen die Niederlassungsfreiheit?

2. Unter welchen Umständen steht die Richtlinie 2003/49/EG (sog. Zins-/Lizenzgebührenrichtlinie) der Anwendung der Vorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG entgegen?

Das beim BFH unter dem Az. I R 30/08 anhängige Verfahren ist durch Beschluss vom 27.5.2009 bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-397/09 ausgesetzt.

3. Zeitliche Anwendung

Die geänderten Regelungen sind erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 enden. Betroffene Unternehmen sollten beispielsweise prüfen, ob zur Vermeidung von umfangreichen Hinzurechnungen eine Aufsplittung bzw. direkte Zuordnung von Rechten aus einem Lizenzvertrag erfolgen kann.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Gewerbesteuer