1. Rückstellung bis 31.12.2007
Bei der » Gewerbesteuer sind nicht nur die rückständigen Vorauszahlungen als Schuld in der Schlussbilanz zu berücksichtigen, sondern es ist entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auch für eine sich ergebende Abschlusszahlung eine Rückstellung (» Rückstellungen) in der Schlussbilanz einzustellen (§ 5 EStG). Nach den Vorschriften des HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden (R 5.7 EStR). Der bilanzierende Gewerbetreibende hat entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung die Pflicht, für die GewSt nicht nur die rückständigen Vorauszahlungen als Schuld in der Handelsbilanz auszuweisen, sondern es ist auch für eine sich ergebende Abschlusszahlung eine Rückstellung oder für einen sich ergebenden Erstattungsanspruch ein Aktivposten zu bilanzieren.
Zur Errechnung der Rückstellung kann die GewSt mit schätzungsweise 5/6 des Betrags der GewSt angesetzt werden, der sich ohne Berücksichtigung der GewSt als Betriebsausgabe ergeben würde (R 4.9 Abs. 2 EStR).
Beispiel 1:
Der Gewinn eines Einzelunternehmens beträgt 135 300 €. Dabei haben sich folgende Beträge gewinnmindernd ausgewirkt:
GewSt-Vorauszahlung von 4 × 1 500 €,
Dauerschuldzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG i.H.v. 8 000 €.
Lösung 1:
Die Gewerbesteuer-Rückstellung wird wie folgt ermittelt:
Gewinn | 135 300 € |
+ GewSt-Vorauszahlungen | 6 000 € |
+ Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG | 4 000 € |
Gewerbeertrag | 145 300 € |
Freibetrag (§ 11 Abs. 1 GewStG) | ./. 24 500 € |
verbleibender Gewerbeertrag | 120 800 € |
daraus Messbetrag (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) | 4 840 € |
GewSt bei Hebesatz 380 % | 18 392 € |
davon nach R 4.9 Abs. 2 EStR 5/6 | 15 326 € |
abzüglich GewSt-Vorauszahlungen | ./. 6 000 € |
GewSt-Rückstellung | 9 326 € |
Bei der Berechnung der GewSt wurde die GewSt selbst nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt.
Probe:
verbleibender Gewerbeertrag | 120 800 € |
abzüglich GewSt-Schuld | ./. 18 392 € |
maßgeblicher Gewerbeertrag | 102 408 € |
daraus Messbetrag | 3 920 € |
× Hebesatz 380 % = GewSt | 14 896 € |
GewSt vorher | 18 392 € |
Differenz | 3 496 € |
Diese Differenz ergibt sich deshalb, weil bei der ersten Berechnung der GewSt-Schuld i.H.v. 18 392 € die GewSt noch nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt wurde. Die als Aufwand zu verbuchende GewSt mindert nämlich noch den Gewinn und damit ihre eigene Bemessungsgrundlage. Es müsste nun eine weitere Berechnung durchgeführt werden, da die berücksichtigte GewSt-Schuld i.H.v. 18 392 € zu hoch ist. Als GewSt-Schuld müsste der Betrag von 14 896 € angesetzt werden.
Danach ergibt sich ein maßgeblicher Gewerbeertrag i.H.v. | 105 904 € |
daraus Messbetrag | 4 095 € |
× Hebesatz 380 % = GewSt | 15 561 € |
Da sich nun erneut ein Differenzbetrag i.H.v. 665 € ergibt, müsste eine weitere Berechnung durchgeführt werden. Um diese unendlichen Berechnungen zu vermeiden, kann nach R 4.9 Abs. 2 EStR aus Vereinfachungsgründen zur Errechnung der Rückstellung die GewSt mit schätzungsweise 5/6 der vorläufigen GewSt-Schuld (vor Berücksichtigung der GewSt als Betriebsausgabe) angesetzt werden.
2. Rückstellung seit 1.1.2008
Nach § 4 Abs. 5b EStG sind die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben. Diese Regelung gilt erstmals für die GewSt, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG).
Trotz dieses Abzugsverbots ist nach einem Beschluss der Einkommensteuerreferenten des Bundes und der Länder die handelsrechtlich zu passivierende Gewerbesteuerrückstellung aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Dabei ist die GewSt mit dem Betrag anzusetzen, der sich ohne ihre Berücksichtigung als Betriebsausgabe ergibt (keine Anwendung der so genannten 5/6-Methode nach R 4.9 Abs. 2 Satz 2 EStR 2005). Allerdings sind die sich aus der Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ergebenden Gewinnminderungen außerbilanziell wieder zu korrigieren.
Übersicht über die Ermittlung der GewSt-Rückstellung:
Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG)
+ | GewSt-Vorauszahlungen |
+ | Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) |
= | Summe |
./. | Kürzungen (§ 9 GewStG) |
= | maßgebender Gewerbeertrag |
./. | Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) |
+/./. | Gewerbeertrag der Organgesellschaft |
= | Gewerbeertrag (abrunden auf volle 100 €; |
§ 11 Abs. 1 GewStG) | |
./. | 24 500 € Freibetrag (bei natürlichen Personen sowie bei Personengesellschaften) |
= | verbleibender Betrag |
× | Steuermesszahl 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) |
= | Steuermessbetrag × Hebesatz der Gemeinde |
(§ 16 GewStG) | |
= | Gewerbesteuer-Jahresbetrag |
./. | geleistete GewSt-Vorauszahlungen |
= | GewSt-Rückstellung |
Beispiel 2:
Der Gewinn eines Einzelunternehmens beträgt im Kj. 2009 135 300 €. Dabei haben sich folgende Beträge gewinnmindernd ausgewirkt:
GewSt-Vorauszahlung von 4 × 1 500 €,
Entgelte für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG i.H.v. 8 000 €.
Lösung 2:
Die Gewerbesteuer-Rückstellung wird wie folgt ermittelt:
Gewinn | 135 300 € |
+ GewSt-Vorauszahlungen | 6 000 € |
+ Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG | 0 € |
Gewerbeertrag | 141 300 € |
Freibetrag (§ 11 Abs. 1 GewStG) | ./. 24 500 € |
verbleibender Gewerbeertrag | 116 800 € |
daraus Messbetrag (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) 3,5 % | 4 088 € |
GewSt bei Hebesatz 380 % | 15 534 € |
abzüglich GewSt-Vorauszahlungen | ./. 6 000 € |
GewSt-Rückstellung | 9 534 € |
Die sich aus der Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ergebenden Gewinnminderungen sind außerbilanziell wieder zu korrigieren (s.a. die Vfg. der OFD Hannover vom 18.5.2009, S 2137 – 135 – StO 221/222, DStR 2009, 1202, LEXinform 5232156).
Stellt eine steuerliche Regelung auf das Größenmerkmal des Betriebsvermögens ab, ist das Betriebsvermögen maßgebend, das sich unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung oder des Erstattungsanspruches ergibt, soweit der jeweiligen steuerlichen Norm nichts Gegenteiliges entnommen werden kann. So mindert beispielsweise die Gewerbesteuerrückstellung das maßgebliche Betriebsvermögen i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (» Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG; Vfg. OFD Hannover vom 18.5.2009, S 2137 – 135 – StO 221/222, DStR 2009, 1202, LEXinform 5232156).
In Zerlegungsfällen ist die Gewerbesteuerrückstellung wie folgt zu ermitteln:
Beispiel 3:
Einzelunternehmer U betreibt in gemieteten Räumen eine Großhandlung für Spirituosen in der Gemeinde A und eine Filiale in der Gemeinde B. Er ist mit 80 % seiner Arbeitszeit in A und mit 20 % in B tätig.
Folgende Zahlen liegen vor:
Gewerbeertrag | 59 028 € |
Arbeitslöhne Gemeinde A | 117 284 € |
Arbeitslöhne Gemeinde B | 33 946 € |
Hebesatz Gemeinde A | 380 % |
Hebesatz Gemeinde B | 410 % |
Lösung 3:
Gewerbeertrag | 59 028 € |
abrunden | 59 000 € |
Freibetrag | ./. 24 500 € |
verbleiben | 34 500 € |
Steuermesszahl für den Gewerbeertrag nach § 11 Abs. 2 GewStG:
3,5 % von 34 500 € = 1 207,50 €.
Zerlegung:
Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG sind die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile des Steuermessbetrages zu zerlegen (Zerlegungsanteile). Zerlegungsmaßstab sind nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG die jeweiligen Arbeitslöhne (§ 29 Abs. 2 GewStG), die auf volle 1 000 € abzurunden sind (§ 29 Abs. 3 GewStG). Für die im Betrieb tätigen Unternehmer sind die Arbeitslöhne um insgesamt 25 000 € jährlich zu erhöhen (§ 31 Abs. 5 GewStG).
Arbeitslöhne Gemeinde A | 117 000 € |
zzgl. anteiliger Unternehmerlohn (80 % von 25 000 € =) | 20 000 € |
maßgeblicher Arbeitslohn Gemeinde A | 137 000 € |
Arbeitslöhne Gemeinde B | 33 000 € |
zzgl. anteiliger Unternehmerlohn (20 % von 25 000 € =) | 5 000 € |
maßgeblicher Arbeitslohn Gemeinde B | 38 000 € |
Summe der maßgeblichen Arbeitslöhne aller Betriebsstätten | 175 000 € |
Davon entfallen auf die Gemeinde A 137 000 €, dies entspricht | 78,28 % |
Dies entspricht einem anteiligen Steuermessbetrag von | 945,23 € |
Bei einem Hebesatz von 380 % beträgt die GewSt der Gemeinde A | 3 591,00 € |
Davon entfällt auf die Gemeinde B 38 000 €, dies entspricht | 21,72 % |
Dies entspricht einem anteiligen Steuermessbetrag von | 262,27 € |
Bei einem Hebesatz von 410 % beträgt die GewSt der Gemeinde B | 1 075,00 € |
Die GewSt-Rückstellung beträgt insgesamt | 4 666,00 € |
3. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
