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1. Allgemeines

Der Begriff des Gewerbeverlustes setzt voraus, dass der Verlust während des Bestehens eines Gewerbebetriebes verursacht wurde (BFH Urteil vom 19.8.1977, IV R 107/74, BStBl II 1978, 23). Während die ESt als Personensteuer beim gewerblichen Gewinn alle betrieblichen Vorgänge von den ersten Vorbereitungshandlungen zur Betriebseröffnung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen WG berücksichtigt, ist Gegenstand der GewSt nur der auf den laufenden Betrieb entfallende Gewinn (BFH Urteil vom 17.4.1986, IV R 100/84, BStBl II 1986, 527). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der GewSt der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die Gewerbesteuerpflicht erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vorliegen und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Vorbereitungstätigkeiten lassen den Steuergegenstand noch nicht entstehen (» Gewerbesteuer). Durch die unterschiedlichen Steuergegenstände bei Einkommen- und Gewerbesteuer ergeben sich Abweichungen von dem Grundsatz des § 7 GewStG, nach dem der Gewerbeertrag dem einkommensteuerlichen Gewinn entspricht (BFH Urteil vom 27.10.1992, VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264).

2. Verlustvortrag

2.1. Allgemeines

Die in früheren Jahren entstandenen Gewerbeverluste sind, soweit noch keine Anrechnung auf positive Gewerbeerträge späterer Jahre erfolgt ist, nach § 10a GewStG als Verlustvortrag abzuziehen. Bei der GewSt gibt es keinen Verlustrücktrag (» Verlustabzug). Der Gewerbeverlust unterscheidet sich von dem Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG dadurch, dass seine Höhe durch die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG beeinflusst wird. Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl einkommensteuerrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt. Andererseits kann sich trotz des Vorhandenseins eines Verlustabzugs ein positiver Gewerbeertrag ergeben (Abschn. 66 Abs. 3 GewStR mit Beispielen A und B).

2.2. Höchstbeträge

Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen können entsprechend der Regelung des § 10d EStG bis zu 1 Mio. € uneingeschränkt mit positivem Gewerbeertrag verrechnet werden. Höhere Fehlbeträge sind bis zu 60 % verrechenbar (§ 10a Satz 1 und 2 GewStG; » Verlustabzug). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist nach § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen. Das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) definiert die vortagsfähigen Fehlbeträge in § 10a Satz 7 GewStG wie folgt: »Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.«

2.3. Besonderheiten bei Organschaften

Im Fall der Organschaft kann die Organgesellschaft den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Fehlbeträge kürzen, die sich vor dem rechtswirksamen Abschluss des Gewinnabführungsvertrages ergeben haben.

2.4. Voraussetzungen für den Verlustabzug

2.4.1. Unternehmensidentität

Unternehmensidentität (Abschn. 66 Abs. 1 Satz 3 GewStR) bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat (Abschn. 67 Abs. 1 GewStR). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen. Ob diese die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen.

Mit Urteil vom 7.8.2008 (IV R 86/05, BFH/NV 2008, 1960, LEXinform 0587807) hat der BFH entschieden, dass Verluste, die auf einen veräußerten Teilbetrieb entfallen, nicht mehr mit Gewerbeerträgen späterer Veranlagungszeiträume verrechnet werden können. Die periodenübergreifende Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer ist immer wieder Anlass von Rechtsstreitigkeiten vor dem BFH. Dabei hat sich eine gefestigte Rechtsprechung dahin entwickelt, dass spätere Erträge mit Verlusten nur verrechenbar sind, wenn die Unternehmens- und Unternehmeridentität fortbesteht. Im Streitfall führte eine KG einen Gewerbebetrieb, der sich aus zwei selbstständigen Teilbetrieben zusammensetzte. Der Betrieb entwickelte sich auf Grund ungünstiger wirtschaftlicher Außenfaktoren defizitär und häufte in beiden Teilbetrieben Verluste an. Aufgrund unternehmerischer Entscheidung veräußerte die KG den Teilbetrieb, auf den der Großteil der Verluste entfiel. Damit war die Frage zu beantworten, ob die auf den veräußerten Teilbetrieb entfallenden Verluste wegen Wegfalls der Unternehmensidentität mit der Veräußerung untergehen oder mit späteren Erträgen des verbleibenden Betriebs verrechnet werden können.

Der BFH verneinte in diesem Fall die Möglichkeit einer späteren Verlustverrechnung. Nach dem BFH ist die Unternehmensidentität teilbetriebsbezogen zu prüfen. Dies folgert der BFH aus der weitgehenden Verselbstständigung der Teilbetriebe, die ihrerseits Rechtfertigung für die ständige Rechtsprechung ist, dass Gewinne aus der Aufgabe bzw. Veräußerung der Teilbetriebe den Gewinnen aus der Aufgabe bzw. Veräußerung des Gesamtbetriebs gleichgestellt werden und deshalb nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Klarstellend weist der BFH darauf hin, dass ein Verlustausgleich zwischen Teilbetrieben weiterhin uneingeschränkt möglich ist, soweit und solange sie demselben Unternehmer zuzurechnen sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 96/08 vom 8.10.2008, LEXinform 0174577).

2.4.2. Unternehmeridentität

Unternehmeridentität (Abschn. 68 GewStR) bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Dabei ist gleichgültig, ob der Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbfolge) oder auf Einzelrechtsnachfolge (z.B. vorweggenommene Erbfolge) beruht. Der erwerbende Unternehmer kann den vom übertragenden Unternehmer erzielten Gewerbeverlust auch dann nicht nach § 10a GewStG abziehen, wenn er den erworbenen Betrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt.

Wird ein Einzelunternehmen nach Eintritt einer oder mehrerer Personen als Personengesellschaft fortgeführt, kann der in dem Einzelunternehmen entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt. Entsprechendes gilt, wenn ein Einzelunternehmen gem. § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird. Der Abzug eines in einem Einzelunternehmen entstandenen Gewerbeverlustes entfällt jedoch insgesamt, wenn das Unternehmen auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, übertragen wird.

Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt jedoch nur voraus, dass bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt; in die Ermittlung dieser Beträge sind Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen. Bei gleichem Gesellschafterbestand bleibt das Gesamtergebnis im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene Berechnung unterbleibt. Vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.12.1996 (BStBl I 1996, 1392). Aufgrund der Personenbezogenheit des Verlustabzugs nach § 10a GewStG können sich jedoch Auswirkungen in den Fällen des Wechsels im Gesellschafterbestand und bei Änderung der Beteiligungsquote ergeben. Zum Verlustabzug bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand siehe Abschn. 68 Abs. 3 Satz 1 GewStR.

Mit Urteil vom 17.1.2006 (VIII R 96/04, DStR 2006, 461) hat der BFH entschieden, dass nicht der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel, sondern eine strikt mitunternehmerbezogene Ermittlung als gebotene Methode zur Ermittlung des anteiligen Verlustbetrages heranzuziehen ist. Dies widerspricht der in Abschn. 68 Abs. 3 Satz 4 GewStR niedergelegten Verwaltungsauffassung. Bereits mit Urteil vom 16.2.1994 (XI R 50/88, BStBl II 1994, 364) hat der BFH diese Verwaltungsauffassung in Zweifel gezogen. Mit Nichtanwendungserlass vom 16.12.2006 (BStBl I 1996, 1392) wurde die Verwaltung angewiesen, das Urteil vom 16.2.1994 (XI R 50/88, BStBl II 1994, 364) nicht anzuwenden. Nachdem der BFH nunmehr erneut in diese Richtung entschieden hat (Urteil vom 17.1.2006, VIII R 96/04, DStR 2006, 461), wird durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) die bisherige Verwaltungsauffassung in § 10a Sätze 4 und 5 GewStG gesetzlich verankert. Mit der Änderung des § 10a GewStG wird festgelegt, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel Maßstab für die Ermittlung des dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnenden Verlustanteils ist. Die Änderung des § 10a GewStG ist auch für Erhebungszeiträume von 2007 anzuwenden.

3. Gesonderte Feststellung

Nach § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, wenn sich die für den Verlustabzug maßgeblichen Beträge ändern und deswegen der entsprechende GewSt-Messbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Nach § 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG gilt dies auch, wenn der Erlass, die Aufhebung oder Änderung mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Mit diesen Regelungen sollen Veränderungen der für den Verlustvortrag maßgeblichen Bezugsgrößen konsequent in den Verlustfeststellungsbescheid übernommen werden.

Mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird in § 35b Abs. 2 Satz 4 GewStG festgelegt, dass die Feststellungsfrist nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der vortragsfähige Verlust gesondert festzustellen ist; § 181 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des vorliegenden Gewerbeverlustes pflichtwidrig unterlassen hat.

4. Gewerbeverlust beim Mantelkauf

4.1. Allgemeines zur Anwendung des § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG

Nach § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG ist auf Fehlbeträge § 8c KStG entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift des § 8c KStG findet erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung (§ 34 Abs. 7b KStG).

Als Folgeänderung zur Neuregelung des Verlustabzugs bei der KSt enthält § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG eine Regelung, nach der gewerbesteuerrechtliche Verluste unter den in § 8c KStG genannten Voraussetzungen untergehen.

§ 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden.

Nach der Regelung des § 8c KStG ist maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung der Anteilseignerwechsel. Dabei wirkt die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG zweistufig:

• Sie sieht einmal einen quotalen Untergang des Verlustabzugs bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % vor.

• Unabhängig davon kommt es im Falle der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte zum vollständigen Untergang des Verlustabzugs.

Der Abzugsbeschränkung unterliegt der Verlustvortrag, der auf den Schluss des Veranlagungszeitraums, der der ersten schädlichen Anteilsübertragung vorangeht und festgestellt wurde, sowie der laufende Verlust im Veranlagungszeitraum bis zur schädlichen Anteilsübertragung.

4.2. Quotaler Untergang des Verlustes

Ein die Verlustabzugsbeschränkung auslösender Anteilseignerwechsel liegt vor, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % der Anteile an einen Erwerber oder ihm nahe stehende Personen übertragen werden (schädlicher Anteilserwerb). Der unmittelbare Anteilseignerwechsel ist auch schädlich, wenn er mittelbar zu keiner Veränderung der Beteiligungsquote führt. Dabei ist dem Anteilseignerwechsel eine retrospektive Betrachtung zugrunde zu legen. Sobald innerhalb eines Fünfjahreszeitraums die Schwelle von 50 % überschritten wird, werden die Rechtsfolgen des § 8c Satz 1 KStG ausgelöst; anschließend beginnt ein neuer Fünfjahreszeitraum.

Die Schädlichkeitsgrenze von 25 % kann sowohl durch unmittelbare als auch durch mittelbare Anteilsübertragungen überschritten werden. Rechtsfolge ist der quotale Verlustuntergang entsprechend der Höhe der schädlichen Anteilsübertragung. Die Rechtsfolge tritt im Veranlagungszeitraum des schädlichen Ereignisses ein. Einmal im Rahmen des § 8c Satz 1 KStG berücksichtigte Anteilserwerbe können also nicht Anlass einer weiteren Kürzung des Verlustabzugs nach § 8c Satz 1 KStG in späteren Veranlagungszeiträumen sein. Für Zwecke des § 8c Satz 2 KStG sind diese Anteilserwerbe aber zu berücksichtigen. Kapitalerhöhungen gelten als Übertragungen i.S.d. § 8c KStG.

4.3. Vollständiger Untergang des Verlustes

Bei einem schädlichen Anteilseignerwechsel von über 50 % geht der vorhandene Verlustvortrag vollständig unter.

4.4. Änderung durch das JStG 2009

Nach § 8c KStG entfällt der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft ganz oder anteilig, wenn sich ihr Gesellschafterbestand ändert. Dies gilt auch, soweit sich der Gesellschafterbestand der Verlustgesellschaft nur mittelbar ändert. Nach § 10a Satz 9 GewStG in seiner geltenden Fassung gilt dies auch für den Gewerbeverlust der Kapitalgesellschaft. Insoweit gilt die Unternehmeridentität als eine Grundvoraussetzung für den Abzug des Gewerbeverlustes aus Vorjahren als nicht mehr gegeben.

Wird vor dem Gesellschafterwechsel bei der Kapitalgesellschaft der Verlustbetrieb auf eine Personengesellschaft ausgegliedert, an dem die Kapitalgesellschaft beteiligt ist, so hindert ein späterer Gesellschafterwechsel bei der Kapitalgesellschaft den Wegfall des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags nicht. Gewerbesteuerlich wird die Personengesellschaft – anders als bei der Körperschaftsteuer – als Besteuerungssubjekt angesehen. D.h., durch die Ausgliederung des Verlustbetriebs auf die Personengesellschaft geht der Gewerbeverlust im Grundsatz auf diese über. Für den Gewerbeverlust gelten nun nicht mehr körperschaftsteuerliche, sondern gewerbesteuerliche Grundsätze. Hiernach entfällt ein Gewerbeverlust nur, soweit sich der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft selbst ändert. Durch die Ausgliederung wird die ausgliedernde Kapitalgesellschaft Gesellschafter der Personengesellschaft. Ändert sich der Gesellschafterbestand an der Kapitalgesellschaft, hat dies auf den Gesellschafterbestand der Personengesellschaft selbst keine Auswirkung. Damit kann durch die bloße Ausgliederung auf eine Personengesellschaft deren gewerbesteuerlicher Verlustvortrag trotz Gesellschafterwechsel bei der Kapitalgesellschaft erhalten werden.

Da aber – trotz des Umstandes, dass die Personengesellschaft Besteuerungssubjekt ist – Träger des Verlustvortrags der Gesellschaft der Gesellschafter ist, entfällt dieser nach geltendem Recht, soweit bei den Gesellschaftern tatsächlich eine Änderung der Unternehmeridentität eintritt. § 8c KStG führt in seiner Wirkung zu einem gesetzlich angeordneten Wechsel in der Unternehmeridentität. Dieser Grundsatz wird durch die Änderung des § 10a GewStG auf die Behandlung des Verlustvortrages bei der Personengesellschaft übertragen, an der unmittelbar oder mittelbar Kapitalgesellschaften beteiligt sind (JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Soweit sich deren Gesellschafterbestand ändert, hat dies künftig den Wegfall des Gewerbeverlustes bei der Personengesellschaft zur Folge.

Gestaltungen, die darauf zielen, durch Einschaltung von Personengesellschaften die Wirkungen des § 8c KStG bei der GewSt zu umgehen, werden unterbunden.

Nach § 36 Abs. 9 Satz 10 GewStG ist die Neuregelung des § 10a Satz 10 GewStG auf alle schädlichen Anteilserwerbe i.S.d. § 8c KStG anzuwenden, die nach der 3. Lesung des JStG 2009 im Bundestag stattfinden (nach dem 28.11.2008).

5. Literaturhinweise

Dörr, Neuausrichtung der Mantelkaufregelung, NWB Fach 4, 5181.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Aufhebung und Änderung nach § 35b GewStG

» Gewerbeertrag

» Gewerbesteuer