1. Die Einkünfteerzielung von Personengesellschaften
Personengesellschaften sind als solche nicht einkommensteuerpflichtig. Deshalb rechnet § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG das von » Personengesellschaften erzielte Einkommen anteilig unmittelbar den einzelnen Mitunternehmern als eigene Einkünfte zu. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt dabei voraus, dass die Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG betreibt. Eine Personengesellschaft muss aber nach § 105 Abs. 2 HGB nicht gewerblich tätig werden; sie kann auch land- und forstwirtschaftlich tätig werden oder ausschließlich eigenes Vermögen verwalten.
2. Die gemischte Tätigkeit einer Personengesellschaft
2.1. Abfärberegelung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
Ist die Personengesellschaft teils gewerblich, teils nicht gewerblich tätig (gemischte Tätigkeit), gilt die Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärberegelung). Es liegt » Mitunternehmerschaft vor (R 15.8 Abs. 5 EStR).
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt.
2.2. Nichtanwendung der Abfärberegelung
2.2.1. Geringfügiger gewerblicher Anteil
Lediglich bei einem äußerst geringfügigen gewerblichen Anteil (1,25 % des Gesamtumsatzes) erfolgt keine Umqualifizierung der nicht gewerblichen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte (H 15.8 (5) [Geringfügige gewerbliche Tätigkeit] EStH).
Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 19.6.2008 (8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975, LEXinform 5007060) entfaltet die Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch dann Geltung, wenn die originär-gewerblichen Einkünfte unter dem gewerbesteuerlichen Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG i.H.v. 24 500 € liegen. Unschädlich ist maximal ein Anteil originär-gewerblicher Umsätze von 5 % am Gesamtumsatz einer Personengesellschaft.
Der BFH hat allerdings mit Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 69/06, BFH/NV 2009, 652, LEXinform 0588113) Folgendes entschieden: Gilt wegen der Beteiligung eines Berufsfremden an einer im Übrigen aus Freiberuflern bestehenden Personengesellschaft diese Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb, ist der relativ geringe Beteiligungsumfang des Berufsfremden (hier: 3,35 %) kein Grund, von dieser Rechtsfolge im Wege einschränkender Auslegung abzusehen.
Zur Infizierung freiberuflicher Einkünfte durch gewerblich tätige Berufsbetreuer s. das Urteil des FG Münster vom 17.6.2008 (1 K 5087/06 G, EFG 2008, 1729, LEXinform 0179861, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII r 10/09, LEXinform 0179861).
2.2.2. Lediglich Beteiligungseinkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
Die Abfärberegelung greift nicht ein, wenn eine vermögensverwaltende Handelsgesellschaft, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (Obergesellschaft), an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist. Obschon selbst Mitunternehmerin, übt sie keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, sondern erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 6.10.2004, IX R 53/01, BStBl II 2005, 383, gegen R 15.8 Abs. 5 Satz 4 EStR). Mit BMF-Schreiben vom 18.5.2005 (BStBl I 2005, 698) wird die Verwaltung angewiesen, dieses BFH-Urteil nicht anzuwenden (H 15.8 (5) [Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft] EStH). Der IV. Senat des BFH stimmt mit Beschluss vom 6.11.2003 (IV ER – S – 3/03, BStBl II 2005, 376) ausdrücklich dem Anfragebeschluss des IX. Senats vom 22.6.2003 (IX R 53/01) zu. Siehe dazu das o.a. Urteil des IX. Senats vom 6.10.2004.
Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird der Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung in das Gesetz übernommen. Auch für Zeiträume vor 2006 führen allein gewerbliche Beteiligungserträge eine Abfärbung der gewerblichen auf die übrigen Einkünfte herbei (s.a. Vfg. OFD Frankfurt vom 7.3.2007 – S 2241 A – 65 – St 213, DB 2007, 1333).
Der BFH hat im Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 69/06, BFH/NV 2009, 652, LEXinform 0588113) entschieden, dass die mittelbare Beteiligung eines Berufsfremden an einer Personengesellschaft, deren weitere Gesellschafter Freiberufler sind, dazu führt, dass die Gesellschaft insgesamt keine freiberuflichen, sondern gewerbliche Einkünfte bezieht und deshalb gewerbesteuerpflichtig ist.
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Eine Personengesellschaft (Untergesellschaft) unterhielt ein Ingenieurbüro. Neben Ingenieuren war an ihr auch eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt. Diese fungierte als Holding für zahlreiche weitere Ingenieurbüros. Die Gesellschafter der Obergesellschaft waren durchweg Ingenieure, allerdings mit Ausnahme eines Gesellschafters, der ein Diplom-Kaufmann war und sich um die kaufmännischen Angelegenheiten der Gesellschaft kümmerte.
Der BFH entschied, dass die mittelbare Beteiligung des Diplom-Kaufmannes an der Untergesellschaft dazu führt, dass diese insgesamt gewerbliche Einkünfte bezieht. Dabei knüpfte der BFH an die ständige Rechtsprechung an, dass eine Personengesellschaft nur dann freiberufliche Einkünfte erzielt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale des freien Berufs in eigener Person erfüllen. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn der Gesellschafter über die im Gesetz vorausgesetzte persönliche Berufsqualifikation verfügt und er diesen Beruf tatsächlich auch ausübt. Ist das nicht der Fall, spricht man von einem berufsfremden Gesellschafter. Da die Obergesellschaft als solche die auf natürliche Personen zugeschnittenen Merkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllen kann und ein Gesellschafter allein durch das Halten einer Beteiligung noch keinen freien Beruf ausübt, muss auch bei den mittelbar beteiligten Gesellschaftern geprüft werden, ob sie die gesetzlichen Merkmale freier Berufstätigkeit verwirklichen. Im Streitfall war der mittelbar beteiligte Diplom-Kaufmann ein berufsfremder Gesellschafter, weil er weder Ingenieur war noch den in § 18 EStG aufgeführten Beruf des beratenden Betriebswirts tatsächlich ausgeübt hat. Hierfür genügt es nämlich nicht, lediglich sein »eigenes« Unternehmen in kaufmännischer Hinsicht zu leiten.
Zeitgleich hat der BFH mit Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 73/06 BFH/NV 2009, 657, LEXinform 0588021) auch die Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt, da die Obergesellschaft als Holding lediglich geschäftsleitende Funktionen innerhalb einer Firmengruppe wahrgenommen und damit keinen freien Beruf ausgeübt hatte.
2.2.3. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen Photovoltaikanlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213) wie folgt Stellung: Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG tritt die Abfärbung bei Erzielung gewerblicher Einkünfte nur bei einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft ein, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt. Andere Personengesellschaften in diesem Sinne sind z.B. die GbR, die Partnerschaftsgesellschaft, ausländische Personengesellschaften und Partenreedereien. Erzielen solche Gesellschaften aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte i.S.d. § 21 EStG und betreiben daneben eine Photovoltaikanlage, aus der gewerbliche Einkünfte erzielt werden, so führt dies – sofern die Umsätze aus der Photovoltaikanlage im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen nicht nur geringfügig sind – zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, so dass die Gesellschaft insgesamt – auch aus der Vermietung – gewerbliche Einkünfte hat.
Anders ist die Beurteilung bei Erbengemeinschaften, ehelichen Gütergemeinschaften und reinen Bruchteilsgemeinschaften. Diese haben keine eigene Rechtsfähigkeit und können keine Mitunternehmerschaft sein. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt daher nicht zum Tragen.
Erwirtschaftet eine solche Gemeinschaft gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage, so ist davon auszugehen, dass insoweit konkludent eine GbR gegründet wurde, die getrennt von der Gemeinschaft zu beurteilen ist. Die Photovoltaikanlage ist kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes, sondern stellt eine Betriebsvorrichtung dar, die dem Betriebsvermögen der gewerblich tätigen GbR zuzurechnen ist. Sind die Gesellschafter einer solchen konkludent gegründeten GbR Ehegatten, die nach §§ 26, 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO nicht erforderlich.
3. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
3.1. Überblick
Ist die Personengesellschaft nicht gewerblich tätig, erzielt sie grundsätzlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausnahme: es handelt sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist aus dem folgenden Schaubild ersichtlich.
Zur Prüfung der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft hat der BFH mit Urteil vom 25.9.2008 (IV R 80/05, BStBl II 2009, 266) Folgendes entschieden: Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei Prüfung der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns (einer Betriebsvermögensmehrung) einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden (» Liebhaberei).
3.2. Besonderheit nach dem BFH-Urteil vom 8.6.2000
Nach dem BFH-Urteil vom 8.6.2000 (IV R 37/99, BStBl II 2001, 162) kann eine selbst originär gewerblich tätige Personengesellschaft eine nur eigenes Vermögen verwaltende GdbR, an der sie beteiligt ist, gewerblich prägen. Dem BFH-Urteil liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Sachverhalt:
Eine originär gewerblich tätige GmbH & Co. KG und eine GmbH schließen sich zu einer GdbR zusammen. Der Zweck der GdbR ist der Erwerb und die anschließende Vermietung eines Grundstücks.
Entscheidungsgründe:
Bei der GbR handelt es sich um eine Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Sie betätigt sich auf dem Gebiet der Vermietung und Verpachtung. Sie ist allerdings gewerblich geprägt i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG. Ihre persönlich haftenden Gesellschafter sind eine Kapitalgesellschaft und eine KG.
Die GmbH & Co. KG selbst ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird dafür vorausgesetzt, dass die Gesellschaft keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Nach der Definition des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG wäre die GdbR nur dann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, wenn die GmbH & Co. KG ebenfalls eine gewerblich geprägte Personengesellschaft wäre. Dies wäre dann der Fall, wenn die GmbH & Co. KG selbst keine gewerbliche Tätigkeit ausüben würde. Bei der KG wäre in diesem Fall die GmbH der persönlich haftende Gesellschafter-Geschäftsführer und die GmbH & Co. KG wäre deshalb eine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Nach der Entscheidung des BFH ist es nicht erklärbar, warum eine GmbH & Co. KG als einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Untergesellschaft diese gewerblich prägen kann, wenn sie ihrerseits nicht gewerblich tätig ist, wohingegen dies nicht der Fall sein soll, wenn sie originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die originär gewerblich tätige KG ist gewerblich geprägt und steht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 einer Kapitalgesellschaft gleich. Die GdbR ist somit gewerblich geprägt. Sie hat nur persönlich haftende Gesellschafter, die zur Geschäftsführung der GdbR befugt sind.
4. Gewerblichkeit durch Infizierung
Neben der Abfärberegelung kann auch eine Personengesellschaft durch Infizierung als gewerblich einzustufen sein. Infizierung bedeutet, dass berufsfremde Personen, die die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 EStG nicht erfüllen, in eine freiberuflich tätige Personengesellschaft aufgenommen werden. Auch wenn die Personengesellschaft keine an sich gewerbliche Tätigkeit ausübt, wird sie durch diese Infizierung gewerblich tätig (H 15.6 [Gesellschaft] EStH). In dem dort zitierten BFH-Urteil vom 9.10.1986 (BStBl II 1987, 124) ging es um den Zusammenschluss eines Steuerberaters und einer Person, die mangels Prüfung zum Steuerberater nicht behördlich bestellt ist. Der BFH hat mit Urteil vom 23.11.2000 (IV R 48/99, BStBl II 2001, 241) entschieden, dass der Zusammenschluss verschiedenster Freiberufe in Form einer Personengesellschaft unschädlich ist. Danach ist es nicht zwingend erforderlich, dass jeder Gesellschafter in allen beruflichen Bereichen der Gesellschaft tätig wird. Die Gesellschafter dürfen auch nur leitend in ihrem freiberuflichen Fachbereich tätig werden.
Beteiligt sich eine sogenannte Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte (BFH-Urteil vom 8.4.2008, VIII R 73/05, BFH/NV 2008, 1256, LEXinform 0587790).
5. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb bei der Gewerbesteuer
Als Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG gilt auch die Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (Abschn. 11 Abs. 4 Satz 4 GewStR). Die Gewerbesteuerpflicht beginnt allerdings erst, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt ist (Abschn. 18 Abs. 1 Satz 5 GewStR). Die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung wird vom BFH mit Urteil vom 20.11.2003 (IV R 5/02, BStBl II 2004, 464) festgestellt. Danach ist die Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht von der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr abhängig.
Nach dem Beschluss des BVerfG vom 15.1.2008 (1 BvL 2/04, LEXinform 1549529) verstößt es nicht gegen den Gleichheitssatz, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sogenannte Abfärberegelung) die gesamten Einkünfte einer Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten und damit der GewSt unterliegen, wenn die Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Weitere Erläuterungen s. unter » Gewerbesteuer.
6. Literaturhinweise
Heuermann, Entfärbungen – Reduktion der Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften, DB 2004, 2548; Söffing, Freiberuflich tätige Personengesellschaft – Betriebsaufspaltung, Abfärbevorschrift, Sonderbetriebsvermögen, DB 2006, 2479; Fehling, Gewerbesteuer und Abfärberegelung sind verfassungskonform, NWB Fach 5, 1669.
7. Verwandte Lexikonartikel
» Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften
» Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
