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1. Allgemeines

Zur Abgrenzung zwischen privater » Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel nimmt das BMF-Schreiben vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434) Stellung.

Die Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434) enthält ein vereinfachtes Prüfschema zum gewerblichen Grundstückshandel.

2. Private Vermögensverwaltung

2.1. Voraussetzung

Eine private Vermögensverwaltung ist zu bejahen, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 9.12.1986, VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244 und BFH-Urteil vom 5.5.2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399). Zur Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung s.a. das BFH-Urteil vom 8.11.2007 (IV R 35/06, BFH/NV 2008, 450). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, GrS 1/98, BStBl II 2002, 291).

Maßgeblich für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit ist nicht die vom Stpfl. subjektiv vorgenommene Beurteilung und die angegebene Bezeichnung, sondern vielmehr die Wertung nach objektiven Kriterien. Deshalb ist gewerblicher Grundstückshandel nicht allein deshalb zu bejahen, weil der Stpfl. beim FA und seiner Gemeindebehörde einen Gewerbebetrieb anmeldet und Dritten gegenüber erklärt, er sei gewerblicher Grundstückshändler (BFH-Urteil vom 18.8.2009, X R 25/06, BStBl II 2009, 965). Der Stpfl. beantragte den gewerblichen Grundstückshandel nach der Rechtslage 2003 deshalb, um die gesamten Anschaffungskosten der Wohnungen sofort als Betriebsausgaben abzuziehen. Dies ist allerdings nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG für nach dem 5.5.2006 angeschaffte WG nicht mehr möglich. Der BFH verneinte den gewerblichen Grundstückshandel, weil der Stpfl. nicht innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte veräußert hatte. Auch könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht gehabt habe. Maßgebend für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit sei nicht die subjektive Beurteilung einer Tätigkeit durch den Stpfl. sowie deren Bezeichnung z.B. gegenüber Behörden oder in Steuererklärungen. Entscheidend seien vielmehr objektive Kriterien. Es könne nicht im Belieben des Stpfl. stehen, eine Betätigung dem gewerblichen Bereich oder der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Im Streitfall habe sich der Stpfl. nicht wie ein Händler verhalten, der wiederholt WG anschaffe und wieder veräußere und so Sachwerte marktmäßig umschlage.

2.2. Private Veräußerungsgeschäfte

In Fällen, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen ist, ist zu prüfen, ob der Gewinn aus der Veräußerung nach § 23 EStG zu besteuern ist (» Private Veräußerungsgeschäfte).

3. Abgrenzung zwischen gewerblicher Tätigkeit und landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften

Zur Abgrenzung der gewerblichen von der landwirtschaftlichen Tätigkeit nimmt der BFH mit Urteil vom 8.11.2007 (IV R 35/06, BFH/NV 2008, 450; s.a. BFH-Urteil vom 8.11.2007, IV R 34/05, BStBl II 2008, 231) Stellung. Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH-Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166). Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (BFH-Urteil vom 13.3.1969, IV R 132/68, BStBl II 1969, 483). Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.

Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung (BFH-Urteil vom 25.10.2001, IV R 47, 48/00, BStBl II 2002, 289) oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung. Die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen oder die Verlegung von Versorgungsleitungen ist auch dann schädlich, wenn der Landwirt keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans genommen hat.

Handelt es sich bei den Grundstücksveräußerungen um Hilfsgeschäfte im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, so kann der Stpfl. Rücklagen nach §§ 6b, 6c EStG bilden.

4. Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels

4.1. Die Fünf-Jahres-Grenze und die Drei-Objekt-Grenze

4.1.1. Allgemeines

Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Dabei haben die Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand zwischen dem Erwerb des Grundstücks oder der Errichtung von Gebäuden und dem Verkauf eine indizielle Bedeutung. Eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist in der Regel überschritten, wenn mehr als drei Objekte innerhalb eines Zeitraums von etwa fünf Jahren ab dem Erwerb oder der Errichtung der Objekte wieder veräußert werden (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist allerdings keine starre Grenze (BFH-Urteil vom 18.9.2002, X R 28/00, BStBl II 2003, 133 und BFH-Beschluss vom 20.3.2003, III B 174/01, BFH/NV 2003, 1166; BFH-Urteil vom 5.5.2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399; BFH-Urteil vom 15.6.2004, VIII R 7/02, BStBl II 2004, 914).

4.1.2. Indizien für die Veräußerungsabsicht

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – in der Regel fünf Jahre – zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden (siehe aber auch unten zu »Kein gewerblicher Grundstückshandel bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze«). In diesem Fall lassen nach der gefestigten BFH-Rechtsprechung die äußeren Umstände den Schluss zu, dass es dem Stpfl. bereits bei Anschaffung bzw. Errichtung auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. Als Indiz für die Veräußerungsabsicht ist/sind u.a. der Kaufvertrag bzw. die Kaufverträge heranzuziehen. Dies gilt auch dann, wenn der Kaufvertrag anschließend nicht durch Übereignung der Wohnungen vollzogen worden ist. Es ist nicht auf das dingliche Rechtsgeschäft, sondern auf das obligatorische Rechtsgeschäft abzustellen. Als Indiz für die Veräußerungsabsicht kommen alle Handlungen des Stpfl. in Betracht, die auf das Vorhandensein des Willens zur Veräußerung schließen lassen. Die Betätigung dieses Willens durch Abschluss eines Vertrages ist ein derartiges Indiz, das nicht durch das spätere Scheitern des Vertragsvollzugs wegfällt (BFH-Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291). Nach der Entscheidung vom 5.12.2002 (IV R 57/01) wird jedes als Objekt anzusehende Grundstück als steuerrechtlich eigenständig behandelt, auch wenn sämtliche Einheiten in einem einheitlichen Vertrag an einen einzigen Kunden verkauft werden. Die Wiederholungsabsicht (Tz. 5.2) ist aber zu prüfen.

4.1.3. Überschreiten des Fünfjahreszeitraums

Wer fünf Objekte innerhalb eines Zeitraums von weniger als sechs Jahren anschafft und wieder veräußert, hat im Regelfall den Bereich privater Vermögensverwaltung verlassen; diese (äußeren) Umstände, die infolge des Zusammenhangs von Anschaffungen und Veräußerungen innerhalb eines begrenzten Zeitraums die notwendige Intensität gewerblicher Betätigung zum Ausdruck bringen und daher dem Bild eines Grundstückshändlers entsprechen, erlauben den Schluss, dass nicht die Fruchtziehung, sondern die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung und Verwertung im Vordergrund steht (BFH-Urteil vom 9.5.2001, XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545).

Im Einzelfall können auch Objekte, die außerhalb des Fünfjahreszeitraums, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußert werden, in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen sein (BFH-Urteil vom 11.3.2003, IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911 und BFH-Urteil vom 14.1.2004, IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089; Rz. 6 und 20 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

Mit Beschluss vom 4.2.2005 (2 BvR 1572/01, DStRE 2005, 698) hat das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der typisierenden Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel festgestellt. Mit der Verfassungsbeschwerde wurde die Entscheidung des BFH vom 9.5.2001 (XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545) angegriffen.

Hat der Stpfl. von insgesamt acht neu geschaffenen Wohneinheiten bereits nach knapp drei Jahren die ersten vier, und innerhalb von gut fünf Jahren sämtliche Wohneinheiten wieder verkauft, so stellt die Kürze der Zeit zwischen der Bebauung und den ersten Veräußerungen sowie die Gesamtzahl der Verkäufe innerhalb des fünf Jahre nur wenig übersteigenden Zeitraums ein außerordentlich starkes Indiz für das Vorliegen einer bedingten Verkaufsabsicht schon bei Beginn der Baumaßnahmen dar, das nicht dadurch zweifelsfrei entkräftet werden kann, dass die Wohnungen auf zumindest fünf Jahre fest vermietet wurden (BFH-Beschluss vom 12.8.2004, XI B 150/02, BFH/NV 2005, 197).

4.1.4. Errichtung von Objekten

Zur Errichtung von Objekten siehe Rz. 19 bis 21 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434).

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Errichtung mehr als drei Objekte veräußert werden und der Stpfl. mit Veräußerungsabsicht handelt.

Der gewerbliche Grundstückshandel beginnt dann mit der Stellung des Bauantrages bzw. mit der Einreichung der Bauunterlagen (Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

Der BFH mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 77/06, BStBl II 2009, 791) wie folgt entschieden: Bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze wird in Fällen der Grundstücksbebauung der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nur überschritten, wenn der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist.

4.1.5. Erwerb von Objekten

Zum Erwerb von Objekten siehe Rz. 22 und 23 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434).

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn in engem zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb mehr als drei Objekte veräußert werden und der Stpfl. mit Veräußerungsabsicht handelt.

Der gewerbliche Grundstückshandel beginnt dann im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs (Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

4.1.6. Modernisierung von Objekten

Zur Modernisierung von Objekten siehe Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434).

Besteht kein enger, zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung oder dem Erwerb und der Veräußerung der Objekte, kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn der Stpfl. die Objekte vor der Veräußerung in nicht unerheblichem Maße modernisiert und hierdurch ein WG anderer Marktgängigkeit entstanden ist. Für die Veräußerungsabsicht kommt es dann auf den engen zeitlichen Zusammenhang mit der Modernisierung an. In Sanierungsfällen beginnt die Fünf-Jahres-Frist mit Abschluss der Sanierungsarbeiten (BFH-Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291; Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

4.2. Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze

4.2.1. Allgemeines

Objekte i.S.d. »Drei-Objekt-Grenze« sind Grundstücke jeglicher Art. Auf die Größe, den Wert oder die Nutzungsart des einzelnen Objekts kommt es nicht an (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

Bei der Prüfung der »Drei-Objekt-Grenze« sind alle Objektveräußerungen innerhalb eines Fünfjahreszeitraums einzubeziehen. Hierbei sind alle Objekte mitzuzählen, die innerhalb dieses Zeitraums angeschafft, hergestellt oder modernisiert worden sind (s.a. Tz. 3.2.9.1).

4.2.2. Unbebautes Grundstück

Objekt kann auch ein unbebautes Grundstück sein (Rz. 3 und 8 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

4.2.3. Eigentumswohnungen

Jede als Wohneinheit anzusehende Eigentumswohnung wird als ein eigenständiges Objekt behandelt, auch wenn sämtliche in einem Gebäude befindlichen Wohnungen in einem einheitlichen Vertrag an einen einzigen Käufer verkauft werden (BFH-Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291 und Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Nach § 93 Abs. 1 BewG bildet jedes Wohnungseigentum und Teileigentum eine wirtschaftliche Einheit.

Nach dem Beschluss des BFH vom 24.2.2005 (X B 183/03, BFH/NV 2005, 1274) können zwei Wohnungs- oder Teileigentumsrechte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze ein Objekt sein, wenn die rechtlich selbstständigen Einheiten baulich umgestaltet wurden und ohne bauliche Veränderung nur noch als eine Wohnung genutzt werden können.

4.2.4. Mehrfamilienhaus

Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem Wohneigentumsgesetz vollzogen ist. Denn nur eine solche Teilung schafft die zivilrechtliche Voraussetzung für das Entstehen selbstständig veräußerbarer WG (BFH-Urteil vom 18.9.2002, X R 108/96, BFH/NV 2003, 455). Vor einer eventuellen Teilung handelt es sich um eine wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 70 Abs. 1 i.V.m. § 75 Abs. 1 Nr. 1 BewG).

4.2.5. Gescheiterte Grundstücksverkäufe

Auch gescheiterte Grundstücksverkäufe können zum Überschreiten der »Drei-Objekt-Grenze« führen (BFH-Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291; Tz. 3.1.2).

4.2.6. Durch vorweggenommene Erbfolge oder Schenkung übernommene Grundstücke

In die Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind auch Grundstücke, die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Schenkung übertragen und vom Rechtsnachfolger in einem zeitlichen Zusammenhang veräußert worden sind (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Für die Frage des zeitlichen Zusammenhangs ist in diesen Fällen auf die Anschaffung oder Herstellung durch den Rechtsvorgänger abzustellen (s.a. unten »Schenkungen an Angehörige«). Nach dem BFH-Urteil vom 20.4.2006 (III R 1/05 unter 2. Buchst. d, BStBl II 2007, 375) bleibt die Veräußerung von Grundstücken, die durch Erbschaft oder unentgeltlich erworben wurden, für die Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze unberücksichtigt. Denn in dieser Art des Erwerbs ist keine Anschaffung zu sehen, so dass die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels unter dem Aspekt händlertypischen Verhaltens ausscheidet, sofern nicht ein Missbrauchsfall gegeben ist.

Die Veräußerung ererbter oder geschenkter Grundstücke ist jedoch gewerblich, wenn über die Veräußerung hinaus erhebliche weitere Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten – ähnlich denen eines Bauträgers oder Erschließungsunternehmers – entfaltet wurden, etwa durch umfangreiche Modernisierung bebauten Grundbesitzes oder die Erschließung und Baureifmachung unbebauter Grundstücke.

Beispiel 1:

4.2.7. Einbringung eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft

Nach dem BFH-Urteil vom 19.9.2002 (X R 51/98, BStBl II 2003, 394) kann die Einbringung eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft durch ihren Alleingesellschafter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Übernahme von grundstücksbezogenen Verbindlichkeiten eine Grundstücksveräußerung i.S.d. Rechtsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel sein (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

Der BFH hat mit Urteil vom 24.6.2009 (X R 36/06, BStBl II 2010, 171) entschieden, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine vom Stpfl. beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Gebäudes bei der Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht heranzuziehen ist. Weiter hat der BFH entschieden, dass der Gewinn, der anlässlich der Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH entsteht, aufgrund der Rechtsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel gewerbesteuerbar und -pflichtig ist.

Der Kläger hatte einen Miteigentumsanteil an einer Wohnung erworben, kurz danach begonnen, diese sowohl baulich wie rechtlich in fünf Wohnungen zu teilen und den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung vor Fertigstellung der Umbaumaßnahmen in eine von ihm zu 100 % beherrschte GmbH eingebracht. Die GmbH übernahm vom Kläger dessen Verbindlichkeiten aus Anschaffungs- und Herstellungskosten, gewährte ihm weitere GmbH-Anteile und räumte ihm eine Darlehensforderung ein. In den fünf Jahren nach der Einbringung und Aufteilung veräußerte die GmbH alle Wohnungen. Das FA hatte die Einbringung als steuerpflichtige Veräußerung des Grundstücks im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels beurteilt. Das FG gab hingegen dem Kläger Recht.

Der BFH hat auf die Revision des FA das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Nach den Umständen des Streitfalls hat der Kläger von Anfang an beabsichtigt, die erworbene Wohnung zu teilen, um anschließend die neu entstandenen Wohnungen zu veräußern. Das Grundstück habe deshalb ab dem Erwerb zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört und sei im Wege der Einbringung an die beherrschte GmbH veräußert worden. Die Zurückverweisung war notwendig, um die Höhe des letztlich steuerpflichtigen Gewerbeertrags bestimmen zu können.

4.2.8. Übertragung von Grundstücken im Wege der Realteilung

Immobilienobjekte, die der Gesellschafter einer GbR von dieser im Wege der Realteilung übernimmt und später veräußert, sind als Zählobjekte bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze zur Feststellung eines gewerblichen Grundstückshandels zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 19.9.2002, X R 160/97, BFH/NV 2003, 890, Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

4.2.9. Die Grundstücksteilung als Voraussetzung für das Vorliegen eines Objekts

4.2.9.1. Allgemeines zur wirtschaftlichen Einheit

Der BFH beschäftigt sich im Urteil vom 3.8.2004 (X R 40/03, BStBl II 2005, 35) mit der Frage des Objekts i.S.d. Dreiobjektgrenze. »Objekt« i.S.d. Rechtsprechungsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel ist grundsätzlich jedes selbstständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt. Die selbstständige Veräußerbarkeit richtet sich grundsätzlich nach der sachenrechtlichen Qualifizierung. Ausnahmen ergeben sich hiervon unter dem rechtlichen Aspekt der wirtschaftlichen Einheit i.S.d. § 2 BewG. Die Objektzählung orientiert sich demnach nicht ausschließlich am Grundstücksbegriff des BGB. Danach können sachenrechtlich selbstständige Grundstücke in ihrer Zusammenfassung als eine wirtschaftliche Einheit ein einziges Objekt sein. Was eine wirtschaftliche Einheit ist, bestimmt sich gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach der Verkehrsauffassung, mithin vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Mehrere sachenrechtlich selbstständige Grundstücke – vor allem Eigentumswohnungen – können eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn die Raumeinheiten entweder unmittelbar neben- oder unmittelbar untereinander angeordnet sind, sie also so miteinander verbunden sind, dass sie sich – gedanklich aus dem Gesamtbauwerk herausgelöst – als ein Raumkörper darstellen (BFH-Urteil vom 23.2.1979, III R 73/77, BStBl II 1979, 547; BFH-Urteil vom 21.5.1993, VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94).

Liegt indes ein solcher Ausnahmesachverhalt nicht vor, wird die in der rechtlichen Selbstständigkeit zum Ausdruck kommende Trennung allein durch die Lage der Objekte zueinander (Aneinandergrenzen bzw. Übereinanderliegen) grundsätzlich nicht aufgehoben. Das bloße Aneinandergrenzen von rechtlich selbstständigen bebauten Grundstücken macht diese nach der Verkehrsauffassung nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit. Es gibt grundsätzlich keine Verkehrsauffassung, die es zulassen oder gar erfordern würde, selbstständig nutzbare und veräußerbare Mehrfamilienhäuser zu einer Einheit zusammenzufassen (BFH-Urteil vom 3.8.2004, X R 40/03, BStBl II 2005, 35). Eine nach der Verkehrsauffassung zu berücksichtigende Zusammenfassung zu einem einzigen Raumkörper ist insbesondere nicht gegeben, wenn sich etwa Wohnungen in voneinander durch Wände getrennten Bauteilen mit eigenen Hauseingängen und Treppenhäusern befinden. Dann muss eine lediglich rechtstechnische Zusammenfassung zu einem einzigen Objekt gegenüber dem tatsächlichen Befund zurücktreten. Der nach § 2 Abs. 1 BewG gebotene Maßstab für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit hindert es, baulich getrennte Teile eines Gebäudekomplexes als nur ein Grundstück i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG anzusehen (BFH-Urteil vom 17.5.1990, II R 104/87, BFH/NV 1991, 799). Hiermit stimmt überein, dass der BFH Doppelhaushälften – durch eigene Brandmauern getrennte Haushälften jeweils mit eigener Hausnummer und eigenem Eingang – als gesonderte wirtschaftliche Einheiten behandelt, sofern sie ohne wesentliche bauliche Veränderungen selbstständig veräußert werden können; dies ist auch dann der Fall dann, wenn gemeinsame Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen vorhanden sind (BFH-Urteil vom 2.10.1970, III R 163/66, BStBl II 1970, 822; BFH-Urteil vom 14.2.1990, II R 2/87, BFH/NV 1991, 798).

4.2.9.2. Doppelhäuser

Auch zwei zusammenhängende Doppelhaushälften, die als Mehrfamilienhaus genutzt werden und auch nach der Veräußerung genutzt werden sollen, bilden ein einheitliches Immobilienobjekt, wenn das Grundstück, auf dem sie errichtet wurden, noch nicht geteilt wurde. Diese Teilung ist Voraussetzung für das Entstehen selbstständig veräußerbarer Grundstücke. Dies gilt unabhängig davon, ob das FA die jeweilige Doppelhaushälfte schon vor der Grundstücksteilung als wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 2 BewG angesehen und demgemäß bewertet hat (BFH-Urteil vom 14.10.2003, IX R 56/99, BStBl II 2004, 227).

Der X. Senat gibt mit Urteil vom 3.8.2004 (X R 40/03, BStBl II 2005, 35) zu erkennen, dass er sich der Auffassung des IX. Senats im Urteil vom 14.10.2003 (IX R 56/99, BStBl II 2004, 227) wohl nicht anschließen würde.

4.2.9.3. Verkauf von zwei in Eigentumswohnungen aufgeteilte Mehrfamilienhäuser

Werden zwei – in Eigentumswohnungen aufgeteilte – Mehrfamilienhäuser (zwölf bzw. zehn Eigentumswohnungen) in zwei Kaufverträgen an zwei verschiedene Erwerber mit Gewinnerzielungsabsicht veräußert, liegt eine nachhaltige Tätigkeit vor.

4.2.9.4. Verkauf von zwei ungeteilten Mehrfamilienhäusern an zwei Erwerber

Gleichheitsrechtlich unbeachtlich ist es, die Veräußerung von zwei ungeteilten Mehrfamilienhäusern an zwei Erwerber im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze nur als zwei Objekte zu bewerten (BFH-Urteil vom 15.7.2004, III R 37/02, BStBl II 2004, 950).

4.2.9.5. Unbebaute Grundstücke

Erwirbt der Stpfl. zusammenhängenden Grundbesitz, der z.B. aus fünf Parzellen besteht und der vor dem Erwerb als einheitliches Betriebsgelände genutzt wurde und verkauft der Stpfl. diesen Grundbesitz ungeteilt durch einen Vertrag an einen Erwerber, so fehlt es an der Nachhaltigkeit, so dass die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb nicht überschritten ist (BFH-Urteil vom 15.4.2004, IV R 54/02, BStBl II 2004, 869). Der Grundbesitz ist – wie auch vom FA tatsächlich erfolgt – als wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 70 Abs. 1 BewG anzusehen.

Die Grundsätze des gewerblichen Grundstückshandels gelten aber auch für den Fall, dass nur ein Grundstück erworben und nach Parzellierung Teilgrundstücke oder ideelle Bruchteile an mehr als drei Erwerber veräußert werden (BFH-Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033).

Die Veräußerung mehr als drei vom Stpfl. erschlossener unbebauter Grundstücke stellt sich nicht mehr als Vermögensverwaltung dar, auch wenn diese ererbt oder geschenkt wurden. Für den zeitlichen Zusammenhang ist dann nicht auf den Zeitraum zwischen Eigentumserwerb und Veräußerung abzustellen; vielmehr kommt es darauf an, ob nicht mehr als etwa fünf Jahre zwischen der wertsteigernden Maßnahme und der Verwertung liegen (BFH-Urteil vom 20.4.2006, III R 1/05, BStBl II 2007, 375).

4.3. Keine Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze

4.3.1. Durch Erbfall übernommene Grundstücke

Grundstücke, die durch Erbfolge übergegangen sind (BFH-Urteil vom 15.3.2000, X R 130/97, BStBl II 2001, 530), sind – unabhängig vom Umfang des Grundbesitzes – nicht einzubeziehen (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Dies gilt allerdings nicht, wenn der Erblasser in seiner Person bereits einen gewerblichen Grundstückshandel begründete und der Erbe diesen Handel fortführt.

Der Erwerb eines Grundstücks kraft Gesamtrechtsnachfolge ist kein Erwerb eines Objekts i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (BFH-Urteil vom 15.3.2000, X R 130/97, BStBl II 2001, 530). Für die Gesamtrechtsnachfolge bestimmt § 45 AO, dass die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Der BFH vertritt darüber hinaus die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete grundsätzlich materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Indes sind höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind (z.B. bestimmte für einen Besteuerungs- oder Begünstigungstatbestand erhebliche Eigenschaften) von der Zurechnung ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 11.11.1971, V R 111/68, BStBl II 1972, 80). Der hiernach rechtlich vorausgesetzte zeitliche und sachliche Zusammenhang von Grundstücksgeschäften ist grundsätzlich in dem Sinne personenbezogen, als der Tatbestand des Handels konstituiert wird durch die Zeitnähe zwischen Anschaffung und Veräußerung, die eine Anschaffung in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht des Erwerbers im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs indiziert (Anschaffung zur Weiterveräußerung). Dieser Rückschluss aus äußeren Tatsachen auf eine subjektive Absicht setzt grundsätzlich Personenidentität voraus. Die Veräußerung eines Grundstücks durch den Erben lässt nicht den Schluss auf eine bestimmte Absicht des Erblassers zu.

Nach dem BFH-Urteil vom 20.4.2006 (III R 1/05 unter 2. Buchst. d, BStBl II 2007, 375) bleibt auch die Veräußerung von Grundstücken, die unentgeltlich erworben wurden, für die Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze unberücksichtigt (s.o. »Durch vorweggenommene Erbfolge oder Schenkung übernommene Grundstücke«).

Erwirbt der Miterbe in der Zwangsversteigerung das von ihm zu 1/2 geerbte Grundstück, so stellt sich für die Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels nur der Erwerb des hälftigen Anteils des anderen Miterben als Anschaffungsgeschäft dar (BFH-Urteil vom 8.9.2004, XI R 47, 48/03, BStBl II 2005, 41).

4.3.2. Grundstücke, die eigenen Wohnzwecken dienen

Grundstücke, die eigenen Wohnzwecken dienen (Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434) sind nicht einzubeziehen.

Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude gehören auch beim Grundstückshändler zum Privatvermögen, wenn die private Nutzung ursprünglich auf Dauer angelegt gewesen ist (BFH-Beschluss vom 19.12.2002, IX B 39/02, BFH/NV 4/2003, 479; BFH-Urteil vom 19.9.2002, X R 68/00, BFH/NV 2003, 891).

Veräußert der Stpfl. ein seit seiner Anschaffung oder Errichtung zu eigenen Wohnzwecken genutztes Immobilienobjekt und beruht diese Veräußerung auf offensichtlichen Sachzwängen z.B.

• einer nicht vorhergesehenen finanziellen Notlage oder

• einer beruflich bedingten örtlichen Veränderung, wie der Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, oder auf

• einem größeren Raumbedarf durch Familienzuwachs oder auf

• Trennung der Eheleute oder anderen plausiblen Gründen,

so kann dieses Objekt in der Regel auch dann nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einbezogen werden, wenn die Zeitspanne zwischen Erwerb (Errichtung) und Verkauf weniger als fünf Jahre beträgt (BFH-Urteil vom 18.9.2002, X R 28/00, BStBl II 2003, 133; BFH-Urteil vom 15.3.2005, X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535; Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

4.3.3. Grundstücksübertragungen ohne Gewinnerzielungsabsicht

4.3.3.1. Teilentgeltliche Übertragungen

Teilentgeltliche Veräußerungen sind nicht zu berücksichtigen, wenn das Teilentgelt die Herstellungskosten des fraglichen Objekts nicht erreicht und diesbezüglich ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt wird (BFH-Urteil vom 23.7.2002, VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571, Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Der Verkauf eines Grundstücks unter Preis ändert nichts daran, dass es »Zählobjekt« i.S.d. Drei-Objekt-Grenze sein kann. Das gilt auch für den Verkauf durch eine Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter und an eine Schwesterpersonengesellschaft (BFH-Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033).

4.3.3.2. Schenkungen an Angehörige

Objekte, mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, sind in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen, z.B. die unentgeltliche Grundstücksübertragung auf die Kinder (BFH-Urteil vom 9.5.1996, IV R 74/95, BStBl II 1996, 599; BFH-Urteil vom 20.5.1998, III B 9/98, BStBl II 1998, 721; BFH-Urteil vom 2.2.2000, X B 83/99, BFH/NV 2000,946; s.a. Tz. 3.2.6).

Der oben dargestellte Grundsatz gilt allerdings dann nicht, wenn der Stpfl. – bevor er sich zur Schenkung an die Kinder entschloss – die Absicht besaß, auch diese Objekte am Markt zu veräußern. In diesem Fall hätten die später verschenkten Objekte bereits von Anfang an zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört; die unentgeltliche Übertragung auf die Kinder hätte sodann eine mit dem Teilwert zu erfassende Entnahme dargestellt. Selbst wenn die Objekte von vornherein an die Kinder hätten verschenkt werden sollen, könnten diese unentgeltlichen Übertragungen bei der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze mit einzubeziehen sein, wenn

• nach den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen (» Verträge zwischen Angehörigen) die Übertragungen als unbeachtlich zu qualifizieren wären;

• die Übertragungen auf so genannten Strohmann-Geschäften bzw. Scheingeschäften beruhten;

• die Übertragungen als » Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO gewertet werden müssten.

Unter diesen Umständen sind die Veräußerungen der von den Kindern unentgeltlich erworben Objekte durch die Kinder dem Stpfl. zuzurechnen.

4.3.4. Garagen

Zu beachten ist, dass bei der Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze Garagen auch bei selbstständiger Veräußerung eben so wenig mitzählen wie verschenkte Wohnungen. Garagen sind »Zubehör«-Räume von Eigentumswohnungen und zählen als Objekte auch dann nicht mit, wenn sie an andere Erwerber als die Käufer der Eigentumswohnungen veräußert werden (siehe dazu BFH-Urteil vom 29.10.1997, X R 183/96, BStBl II 1998, 332; Rz. 8 des BMF-Schreiben vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

4.3.5. Erbbaurechte

Als Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze kommen auch Erbbaurechte in Betracht (BFH-Urteil vom 3.7.2002, XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559; Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Diese Aussage hat jedoch nur Gültigkeit für die Weiterveräußerung eines bereits bestellten Erbbaurechts, nicht jedoch für die erstmalige Bestellung eines solchen. Das Erbbaurecht gewährt dem Erbbauberechtigten ein zeitlich befristetes Nutzungsrecht. Ein Erbbaurechtsverhältnis steht einem entgeltlichen rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe (BFH-Urteil vom 22.4.1998, XI R 28/97, BStBl II 1998, 665). Durch die Bestellung eines Erbbaurechts wird ein Grundstück zur Erzielung von Erbbauzinsen und damit nur zur Fruchtziehung genutzt. Die Substanz des Grundstücks wird nicht verwertet (BFH-Urteil vom 12.7.2007, X R 4/04, BStBl II 2007, 885).

4.4. Drei-Objekt-Grenze bei Eheleuten

Bei Ehegatten ist eine Zusammenfassung der Grundstückaktivitäten im Regelfall nicht zulässig. Daher kann grundsätzlich jeder Ehegatte drei Objekte veräußern (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

4.5. Gesellschaft als Grundstückshändler

4.5.1. Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft und der Gesellschafter

Siehe dazu die Rz. 14 ff. des BMF-Schreibens vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434). Liegen die Tatbestände des gewerblichen Grundstückshandels bei der Gesellschaft selbst vor, betreibt die Gesellschaft selbst ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG (s.a. BFH-Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291). Steuerlich liegt eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.

Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Personengesellschaft wegen Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, sind solche Grundstücksaktivitäten nicht mitzuzählen, die die Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft entwickelt haben (BFH-Urteil vom 17.12.2008, IV R 72/07, BStBl II 2009, 529).

Abb.: Beteiligung an Grundstücksgesellschaften

4.5.2. Veräußerung des Anteils an der Grundstücksgesellschaft

Die Veräußerung einer Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft ist einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichzustellen (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 81/06, LEXinform 0587836) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 7.3.1996, IV R 2/92, BStBl II 1996, 369 und vom 10.12.1998, III R 61/97, BStBl II 1999, 390), indem er feststellt, dass die Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der Veräußerung von zumindest einem Grundstück gleichzustellen ist. Die Anteile sind Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze. Ein Gesellschafter, der innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft, überschreitet regelmäßig ebenso die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung und wird damit zum gewerblichen Grundstückshändler, wie wenn er mehr als drei Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher Gesellschaftsanteile) veräußert. Diese Grundsätze gelten auch für die Veräußerungen von am Grundstücksmarkt tätigen gewerblich geprägten BGB-Gesellschaften. Dieser Umstand hat zur Folge, dass die Gewinne, die dem Gesellschafter aus der Veräußerung seiner Anteile zufließen, nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt sind.

Für die Drei-Objekt-Grenze kommt es dabei auf die Zahl der im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) befindlichen Grundstücke an. Voraussetzung für die Anrechnung von Anteilsveräußerungen ist jedoch, dass der Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft zu mindestens 10 % beteiligt ist oder dass seine Beteiligung einen Verkehrswert von mehr als 250 000 € hat.

Siehe dazu auch den Beitrag von Götz, Gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, FR 2005, 137.

4.6. Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze ist kein rückwirkendes Ereignis

Nach dem BFH-Urteil vom 6.7.1999 (VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306) ist die Veräußerung eines vierten Grundstücks im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Nach Vfg. der OFD Koblenz vom 12.4.2001(S 0351 A – St 53 1, FR 2001, 713) kommt die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, bezogen auf die Veranlagungen des Jahres der (ersten) Grundstücksanschaffung und der Folgejahre bis zum Jahr der Veräußerung des vierten Objekts, in Betracht (Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

5. Gewerblicher Grundstückshandel ohne Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze

5.1. Allgemeines

Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung und Verkauf der Grundstücke) hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Allerdings besteht einerseits die Möglichkeit, dass trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Daher darf die Drei-Objekt-Grenze nicht als Freigrenze oder Mindestgrenze verstanden werden (BFH-Urteil vom 5.5.2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399).

Der große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 10.12.2001 (GrS 1/98, BStBl II 2002, 291) über eine Anfrage des X. Senats zum gewerblichen Grundstückshandel entschieden. Der X. Senat hatte die Frage vorgelegt, ob die Errichtung von Wohnobjekten und die hiermit in sachlichem sowie zeitlichem Zusammenhang stehende Veräußerung dieser Objekte unabhängig von ihrer Zahl eine gewerbliche Tätigkeit darstelle, weil sie dem »Bild des Bauunternehmers« entspreche. Der Große Senat hat diese Frage verneint und der Auffassung, dass die Tatbestandsmerkmale »Nachhaltigkeit« und »keine Vermögensverwaltung« eine unterschiedliche Auslegung danach erfordern, ob es um den (bloßen) Handel mit Grundstücken oder um eine grundstücksbezogene unternehmerische Wertschöpfung durch Bebauung geht, eine Absage erteilt. Als Beispiele für die Nichtanwendbarkeit der Drei-Objekt-Grenze nennt der Große Senat z.B. die Fälle, in denen das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird. Nach dem BFH-Urteil vom 13.8.2002 (VIII R 14/99, BStBl II 2002, 811) handelt es sich beim Verkauf von Wohnobjekten vor der Bebauung des Grundstücks immer um einen gewerblichen Grundstückshandel (s.a. BFH-Urteil vom 17.12.2003, XI R 22/02, BFH/NV 2004, 1629).

Die Veräußerung einer Immobilie durch einen gewerblichen Grundstückshändler zwei Jahre nach deren Erwerb ist ein gewichtiges Indiz für ein dem Gewerbebetrieb zuzuordnendes Geschäft.

Voraussetzung für einen gewerblichen Grundstückshandel trotz Veräußerung von weniger als vier Objekten ist eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht (BFH-Beschluss vom 15.9.2006, IV B 96/05, BFH/NV 2007, 30).

Der BFH mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 77/06, BStBl II 2009, 791) wie folgt entschieden: Bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze wird in Fällen der Grundstücksbebauung der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nur überschritten, wenn der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist.

Zur bedingten bzw. unbedingten Veräußerungsabsicht nimmt der BFH mit Beschluss vom 4.7.2006 (IV B 59/05, BFH/NV 2006, 2063) Stellung. Zieht der Eigentümer eines zum Zwecke der Vermögensverwaltung erworbenen Grundstücks den Verkauf mit einem von ihm zu errichtenden Gebäude lediglich in Erwägung, so ist nicht erkennbar, in welcher Weise er in unbedingter Veräußerungsabsicht gewerblich (z.B. als Bauunternehmer, Baubetreuer oder Erschließungsunternehmer) tätig geworden ist. Auch die ausschließliche Fremdfinanzierung des Grundstücksgeschäfts sagt nichts darüber aus, ob der Stpfl. mit unbedingter Veräußerungsabsicht gewerblich tätig geworden ist oder ob er mit dem Verkauf lediglich seine bisherige vermögensverwaltende Tätigkeit beendet. Der BFH stellt klar, dass die bedingte Veräußerungsabsicht nur bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze maßgeblich ist.

Zur bedingten bzw. unbedingten Veräußerungsabsicht hat der BFH mit Urteil vom 27.11.2008 (IV R 38/06, BStBl II 2009, 278) Folgendes entschieden: Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks gestattet für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn schon andere Umstände dafür sprechen, dass bereits beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden.

5.2. Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen

Bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie bei Eigentumswohnungen kann auch der Verkauf von weniger als vier Objekten in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung zu einer gewerblichen Tätigkeit insbesondere in folgenden Fällen führen (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434):

• Das Grundstück mit einem darauf vom Veräußerer zu errichtenden Gebäude wird bereits vor seiner Bebauung verkauft. Als Verkauf vor Bebauung ist ein Verkauf bis zur Fertigstellung des Gebäudes anzusehen.

• Das Grundstück wird von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut.

• Das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Stpfl. erbringt erhebliche Leistungen für den Bau, die nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet werden.

• Das Bauvorhaben wird nur kurzfristig finanziert.

• Der Stpfl. beauftragt bereits während der Bauzeit einen Makler mit dem Verkauf des Objekts.

• Vor Fertigstellung wird ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen.

• Der Stpfl. übernimmt über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus Gewährleistungspflichten.

• Unmittelbar nach dem Erwerb des Grundstücks wird mit der Bebauung begonnen und das Grundstück wird unmittelbar nach Abschluss der Bauarbeiten veräußert.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.10.2002 (VIII R 70/98, BFH/NV 2003, 742) kann ein gewerblicher Grundstückshandel auch bei der Veräußerung eines Objekts vorliegen, wenn der Veräußerer maßgeblich auf die Finanzierung des Objekts und auf die Bauplanung Einfluss nimmt.

5.3. Andere Objekte

Bei anderen Objekten (z.B. Mehrfamilienhäusern, Büro-, Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücken) können auch außerhalb der o.g. Ausnahmefälle weniger als vier Veräußerungsvorgänge einen gewerblichen Grundstückshandel begründen (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Dies setzt voraus, dass besondere Umstände gegeben sind, z.B. wenn die Tätigkeit des Stpfl. nach ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entspricht.

Der BFH hat mit Urteil vom 1.12.2005 (IV R 65/04, BStBl II 2006, 260) entschieden, dass bei der Veräußerung eines Grundstücks bei einer noch zu errichtenden Verkaufspassage ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt.

Eine GbR, die ein zuvor erworbenes Grundstück mit einer noch von ihr zu errichtenden Einkaufspassage veräußert, verlässt nicht nur den Bereich der privaten Vermögensverwaltung, sondern kann unter weiteren Umständen auch das in § 15 Abs. 2 EStG geforderte Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen. Sie ist jedenfalls dann nachhaltig tätig, wenn sie (kumulativ) in unbedingter Veräußerungsabsicht eine Bauplanung für das Grundstück hat erstellen lassen, im Interesse der potentiellen Erwerber Mietverträge abgeschlossen, bei Gesamtbaukosten von rd. 6 Mio. € und einem Gewinn von fast 2 Mio. € mehrere Bauunternehmer beauftragt und sich zur Gewährleistung für Baumängel sowie zur Zahlung von Schadensersatz für Mietausfälle bei nicht rechtzeitiger Fertigstellung verpflichtet hat. Unter diesen Umständen ist auch das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben.

Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf bislang vermieteter Objekte sind grundsätzlich unbeachtlich. Sie sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Stpfl. nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat. Dementsprechend hat es die Rechtsprechung des BFH für unbeachtlich angesehen, dass der Verkauf der betreffenden Objekte auf Finanzierungsschwierigkeiten, unvorhergesehenen Finanzbedarf, die Strafverfolgung wegen überhöhter Mietforderungen, die schlechte Vermietbarkeit der Wohnungen, die negative Entwicklung der Vermietungssituation am Wohnungsmarkt, die nachträgliche Entdeckung von Baumängeln, die Trennung der Eheleute bzw. Scheidung oder auf unvorhergesehene Notsituationen zurückzuführen war (BFH-Urteil vom 20.2.2003, III R 10/01, BStBl II 2003, 510). Der BFH hat im Urteil vom 17.12.2008 (IV R 72/07, BStBl II 2009, 529) seine Rechtsprechung bestätigt, nach der die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung unerheblich sind; dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge wie z.B. Druck der finanzierenden Bank und Androhung von Zwangsmaßnahmen.

5.4. Bauherrenmodelle

5.4.1. Abgrenzung des Bauherrn zum Erwerber

Zur Behandlung von sog. Bauherrenmodellen hat das BMF mit Schreiben vom 31.8.1990 (BStBl I 1990, 366 – Bauherrenerlass –) Stellung genommen.

Der Anleger ist nur Bauherr, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht.

Der Anleger, der sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter oder von ihnen eingeschalteten Personen umfassend vertreten lässt, ist regelmäßig nicht Bauherr, sondern Erwerber des bebauten und gegebenenfalls sanierten oder modernisierten Grundstücks.

5.4.2. Behandlung der Kosten

Die Kosten, die der Erwerber im Zusammenhang mit der Errichtung, Sanierung oder Modernisierung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung aufzubringen hat, können Anschaffungskosten des Grund und Bodens, Anschaffungskosten des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder sofort abziehbare Werbungskosten sein.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich alle aufgrund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind.

Aufwendungen, die nicht auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind und die auch der Erwerber eines bebauten Grundstücks außerhalb eines Gesamtobjekts als Werbungskosten abziehen könnte, sind nicht den Anschaffungskosten des Objekts zuzurechnen. Hierzu zählen insbesondere Zinsen der Zwischen- und Endfinanzierung.

Bei der Veräußerung von Wohneinheiten im Rahmen von Bauherrenmodellen liegt regelmäßig ein gewerblicher Grundstückshandel vor.

6. Kein gewerblicher Grundstückshandel bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze

6.1. Längerfristig vermietete Objekte

Nach Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434) kommt es für die Frage der gewerblichen Betätigung wesentlich auf die Dauer der Nutzung vor der Veräußerung an. Sind bebaute Grundstücke bis zur Veräußerung während eines langen Zeitraums (mindestens zehn Jahre) durch Vermietung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden und gehören die Einkünfte aus der Vermietung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, so gehört grundsätzlich auch noch die Veräußerung der bebauten Grundstücke zur privaten Vermögensverwaltung. Das gilt auch, wenn es sich um umfangreichen Grundbesitz handelt und sämtliche Objekte in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum an verschiedene Erwerber veräußert werden.

6.2. Keine Wiederholungsabsicht

Der BFH hat mit Urteil vom 7.10.2004 (IV R 27/03, BStBl II 2005, 164) entschieden, dass kein gewerblicher Grundstückshandel bei Kauf und Verkauf von vier Grundstücken mit 600 Wohneinheiten innerhalb von drei Jahren an einen Erwerber gegeben ist. Das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indiziert nicht die Nachhaltigkeit. Die Wiederholungsabsicht ist in der Regel nur dann erfüllt, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass noch andere derartige Grundstücksgeschäfte geplant waren. Die Umstände, aus denen sich beim Verkauf mehrerer Objekte an einen Käufer eine Wiederholungsabsicht ergeben kann, sind vielfältig und lassen sich nicht abschließend festlegen.

Ein Verkaufsgeschäft kann dann auf Wiederholung angelegt sein, wenn sich der Verkäufer zuvor im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht nur um dieses Verkaufsgeschäft, sondern auch um Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hat. Dass ein Verkaufsgeschäft auf Wiederholung angelegt ist, kann nicht allein daraus geschlossen werden, dass die Verkäufer in der »Immobilienbranche« tätig sind.

Zur Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit siehe auch das BFH-Urteil vom 23.2.2005 (XI R 35/02, BFH/NV 2005, 1267). Danach überschreitet die Veräußerung eines Mehrfamilienhauses mit zehn Eigentumswohnungen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb an einen einzigen Erwerber die Grenze einer nicht steuerbaren Vermögensverwaltung, weil der Stpfl. innerhalb des Fünfjahreszeitraums ein weiteres Mietwohngrundstück mit Gewinn veräußerte.

7. Gewerblicher Grundstückshandel bei Zwischenschaltung einer GmbH

Veräußert der Alleingesellschafter-Geschäftsführer ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes Mehrfamilienhaus an »seine GmbH«, die er zur Aufteilung bevollmächtigt und die die entstandenen vier Eigentumswohnungen noch im selben Jahr an verschiedene Erwerber veräußert, so können die Aktivitäten der GmbH nur dem Anteilseigner zugerechnet werden, wenn die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs vorliegen (» Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO).

Für einen Gestaltungsmissbrauch kann insbesondere neben weiteren Umständen sprechen, dass die Mittel für den an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterveräußerungserlösen zu erbringen sind (BFH-Urteil vom 18.3.2004, III R 25/02, BStBl II 2004, 787; H 15.7 (1) [Gewerblicher Grundstückshandel] EStH). Mit Urteil vom 26.9.2006 (X R 27/03, BFH/NV 2007, 412) hat der BFH entschieden, dass Grundstücksverkäufe einer GmbH einem Stpfl. jedenfalls dann nicht zugerechnet werden können, wenn dieser nur einen GmbH-Anteil von 25 % hält.

8. Gewinnermittlung und Betriebsvermögen beim gewerblichen Grundstückshandel

8.1. Gewinnermittlung

Der Gewinn aus einem gewerblichen Grundstückshandel ist grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.

Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt für einen Grundstückshändler in Betracht, wenn dieser die Grenzen des § 141 AO nicht überschreitet und nicht nach § 140 AO i.V.m. § 238 HGB buchführungspflichtig ist. Ein Grundstückshändler, dessen Betrieb nach Art und Umfang keinen in einer kaufmännischen Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, betreibt kein Handelsgewerbe und ist kein Kaufmann i.S.d. HGB (§§ 1 und 238 HGB), es sei denn, der Betrieb ist im Handelsregister eingetragen (» Buchführungspflicht).

Führt der Stpfl. für seinen gewerblichen Grundstückshandel keine Bücher, ist der Gewinn nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen. Die bei einem Minderkaufmann an sich mögliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kam nach der bisherigen Rechtsprechung nicht in Betracht, weil ein (unterstelltes) Wahlrecht zum Beginn des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums hätte ausgeübt werden müssen. Die Ausübung des Wahlrechts setzte aber das Bewusstsein des Stpfl. voraus, gewerbliche Einkünfte erzielt zu haben (BFH-Urteil vom 1.10.1996, VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403).

Unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 57/07, BStBl II 2009, 659) die Wahl der Einnahmen-Überschussrechnung als Methode zur Ermittlung des Gewinns von Gewerbetreibenden auch noch nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums zugelassen.

Unternehmer, die nicht nach den Vorschriften des Handelsrechts buchführungspflichtig sind und deren Betriebe auch bestimmte steuerliche Grenzwerte (z.B. in Bezug auf den Umsatz) nicht überschreiten, können ihren Gewinn entweder aufgrund freiwillig geführter Bücher und Bilanzen oder aber vereinfacht durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben (sog. Einnahmen-Überschussrechnung) ermitteln. Bisher gingen Rechtsprechung und Finanzverwaltung davon aus, dass die Entscheidung zugunsten der Gewinnermittlung durch Bilanzierung bereits gefallen ist, wenn der Unternehmer zu Beginn des Jahres eine Eröffnungsbilanz aufstellt und eine laufende Buchführung einrichtet. Mit dem Urteil vom 19.3.2009 gestattet der BFH nun weitergehend, dass auch noch nach Ablauf des Jahres zwischen Bilanzierung und Einnahmen-Überschussrechnung gewählt wird. Stellt der Unternehmer einen Jahresabschluss auf, entscheidet er sich erst dadurch für die Gewinnermittlung durch Bilanzierung.

Im entschiedenen Fall hatte eine aus zwei Personen bestehende GbR ein zunächst drei Jahre lang vermietetes Grundstück an die Mieterin veräußert. Das FA beurteilte die Tätigkeit später als gewerblichen Grundstückshandel; dies war vom BFH nicht mehr zu prüfen. Er hatte nur darüber zu entscheiden, nach welchem Gewinnermittlungsverfahren der Gewinn im Wege einer Schätzung zu ermitteln war: auf der Basis einer bilanziellen Gewinnermittlung, wie das FA meinte, oder auf der Basis einer Einnahmen-Überschussrechnung. Der BFH entschied, dass beide Gewinnermittlungsarten gleichwertig seien und die Wahl der Einnahmen-Überschussrechnung noch nachträglich erfolgen könne, auch noch im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Steuerbescheid auf der Grundlage eines geschätzten Gewinns. Voraussetzung dafür seien nur ausreichende Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben. Zur Klärung der von der GbR gefertigten Aufzeichnungen verwies der BFH das Streitverfahren an das Finanzgericht zurück (s. Pressemitteilung des BFH Nr. 50/09 vom 17.6.2009, LEXinform 0434161).

Mit Urteil vom 24.9.2008 (X R 58/06, BStBl II 2009, 368) hat der BFH entschieden, dass der Stpfl. die dem FA gegenüber wirksam getroffene Entscheidung, den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, nicht jährlich wiederholen muss.

8.2. Betriebsvermögen

Die Grundstücke stellen » Umlaufvermögen dar (Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Zum Umfang des notwendigen Betriebsvermögens beim gewerblichen Grundstückshandel siehe auch BFH-Urteil vom 5.5.2004 (XI R 7/02, BStBl II 2004, 738). Danach gehören zum notwendigen Betriebsvermögen nicht nur die Objekte, deren Veräußerung zur Annahme des gewerblichen Grundstückshandels geführt hat, sondern auch nicht in zeitlichem Zusammenhang mit ihnen veräußerte Objekte, die jedoch von vornherein eindeutig zur Veräußerung bestimmt waren. Abschreibungen und Sonderabschreibungen können – als Umlaufvermögen – nicht geltend gemacht werden. Nach dem Urteil des FG München vom 30.4.2009 (5 K 1656/07, LEXinform 5008426) stellt das einzige Grundstück einer Gesellschaft, die als Bauträger tätig geworden ist, Umlaufvermögen dar, wenn bereits zum Zeitpunkt des Kaufs des Grundstücks feststand, dass das Grundstück nach der Bebauung und Vermietung der erstellten Gebäude veräußert werden sollte. Die Veräußerung dieser einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage ist als laufender Gewinn zu versteuern und unterliegt der GewSt.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Grund und Boden sowie die Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006, BGBl I 2006, 1095). Nach § 52 Abs. 10 EStG ist die Neuregelung erstmals für WG anzuwenden, die nach dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Bisher konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die zum Umlaufvermögen gehörenden WG Grund und Boden und Gebäude im Wj. der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen sofort und in voller Höhe als Betriebsausgabe abgezogen und damit mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden. Der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke wurde häufig erst Jahre später der Besteuerung unterworfen, so dass u.U. ein langjähriger Steuerstundungseffekt eintrat. Nach § 4 Abs. 4 Satz 5 EStG sind diese WG in ein laufend zu führendes Anlageverzeichnis aufzunehmen.

Nach dem BFH-Urteil vom 7.3.1996 (IV R 2/92, BStBl II 1996, 369) ist es jedoch denkbar, dass zum Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers gehörende Grundstücke während der Zeit ihrer Vermietung zum Anlagevermögen gehören und erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung zum Umlaufvermögen werden. Es kommt insoweit auf die Umstände des Einzelfalles an. Mit Beschluss vom 6.3.2007 (IV B 118/05, BFH/NV 2007, 1128) präzisiert der BFH seine Entscheidung vom 7.3.1996 (IV R 2/92, BStBl II 1996, 369) indem er feststellt, dass Grundstücke dann zum Anlagevermögen gehören, bei denen zum Zeitpunkt ihres Erwerbs sowohl eine bedingte Veräußerungs- als auch eine bedingte Vermietungsabsicht besteht und sich die zunächst offene Verwendungsabsicht durch langfristige Vermietung als Vermögensmehrung durch Substanzausbeute konkretisiert. Indiz für die Zurechnung des Grundstücks zum Anlagevermögen ist u.a., dass der Erwerber des Grundstücks selbst (nach Erwerb oder Bebauung) einen langfristigen Mietvertrag abgeschlossen hat.

Im Urteil vom 24.9.2008 (X R 58/06, BStBl II 2009, 368) setzt sich der BFH mit dem Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers auseinander. Der BFH stellte dabei fest, dass ein auf unbestimmte Zeit vermietetes Grundstück nicht langfristig vermietet ist und ordnete das Grundstück auch deshalb dem Umlaufvermögen zu, weil den Mietern eine Kaufoption eingeräumt war, deren Wahrnehmung der Stpfl. zum Verkauf des Objekts gezwungen hätte. Das Grundstück ist auch dann dem Umlaufvermögen zuzuordnen, wenn der Stpfl. die Vermietungseinkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Zum Sachverhalt und zur weiteren Entscheidung des BFH s.o.

Ein Zuordnung einer Immobilie zur privaten Vermögensverwaltung kommt nur in Betracht, wenn der Erwerb eindeutig privat veranlasst ist und aufgrund der vorliegenden objektiven Tatsachen klar von den betrieblich veranlassten Immobiliengeschäften zu unterscheiden ist, wie z.B. bei einer Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken oder deren langfristiger Vermietung (BFH-Urteil vom 12.12.2002, III R 20/01, BStBl II 2003, 297).

8.3. Beginn des gewerblichen Grundstückshandels

Beginn des gewerblichen Grundstückshandels und damit auch Beginn der Erzielung gewerblicher Einkünfte ist regelmäßig bereits der Zeitpunkt des Grundstückserwerbs. Konsequenz hieraus ist, dass auch hinsichtlich einer eventuellen Vermietung der veräußerten Häuser keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern von Anfang an solche aus Gewerbebetrieb vorliegen. Die zwischenzeitliche Vermietung ist Bestandteil des Gewerbebetriebs »gewerblicher Grundstückshandel« (§ 21 Abs. 3 EStG). Eine Gebäude-AfA i.S.d § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG kann nicht geltend gemacht werden, da die Grundstücke nicht zum Anlage-, sondern zum Umlaufvermögen gehören (Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434; BFH-Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033; s.o. Rz. 7.2).

8.4. Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels

Ein gewerblicher Grundstückshandel wird mit Verkauf des letzten Objekts oder durch die endgültige Einstellung der Verkaufstätigkeiten beendet. Die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen sind regelmäßig nicht begünstigte laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird (Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Gewinne aus der Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden – d.h. der bisherigen und damit nicht begünstigten – unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks an nur einen handelt (BFH-Urteil vom 5.7.2005, VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160).

Nach den Erläuterungen in Rz. 7.2 ist es denkbar, dass vermietete Grundstücke eines gewerblichen Grundstückshandels zum Anlagevermögen gehören. Mit Beendigung des Grundstückshandels sind diese Grundstücke in das Privatvermögen zu übernehmen. Die Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels hat die Aufgabe des Gewerbebetriebs zur Folge. Die in diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven sind zu realisieren. Dieser Gewinn ist als Aufgabegewinn mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern (BFH-Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033).

9. Beispiel

10. Literaturhinweise

Kempermann, Der gewerbliche Grundstückshandel nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, DStR 2002, 785; Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 26.3.2004, DStR 2004, 793; Lüdicke u.a., Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel – Zugleich kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 26.3.2004, DB 2004, 1796; Paus, Umfang des Betriebsvermögens bei gewerblichem Grundstückshandel, FR 2004, 1268; Redding, Gewerblicher Grundstückshandel – Fallstudie –, Steuer & Studium 2005, 213; Götz, Gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, FR 2005, 137; Fratz u.a., Gewerblicher Grundstückshandel: Besonderheiten bei der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften, DStR 2005, 1044; Kratsch, Zum Umfang des Betriebsvermögens beim gewerblichen Grundstückshandel, INF 2005, 898; Kempermann, Gewerblicher Grundstückshandel: Nachhaltigkeit in »Ein-Objekt-Fällen«, DStR 2006, 265; Tausch u.a., Änderungen durch die Gesetze zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen und zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung, DB 2006, 800; Apitz, Gewerblicher Grundstückshandel im Fokus der Betriebsprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2006, 371; Pelke, Gewerblicher Grundstückshandel, NWB Fach 3, 14311; Obermeier, Gewerblicher Grundstückshandel und Drei-Objekt-Grenze, NWB Fach 3, 14379; Obermeier, Gewerblicher Grundstückshandel bei Personengesellschaften, NWB Fach 3, 14519; Söffing u.a., Gewerblicher Grundstückshandel: Private Vermögensverwaltung trotz Veräußerungsabsicht, DStR 2007, 1841; Schießl, Gewerblicher Grundstückshandel, Steuer & Studium 2008, 502.

11. Verwandte Lexikonartikel

» Grundstück

» Umlaufvermögen

» Vermögensverwaltung