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1. Überblick

Ein Gewinnabführungsvertrag ist ein Unternehmensvertrag i.S.d. §§ 291 ff. AktG, mit dem sich ein Unternehmen verpflichtet, seinen ganzen Gewinn an ein einziges anderes Unternehmen abzuführen. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages ist Voraussetzung sowohl für die körperschaftsteuerliche » Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG als auch für die gewerbesteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Die Vereinbarung einer umsatzsteuerlichen Organschaft erfordert hingegen keinen Gewinnabführungsvertrag.

Der Gewinnabführungsvertrag muss für seine steuerliche Anerkennung zivilrechtlich wirksam vereinbart und auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein. Zudem muss der Gewinnabführungsvertrag während seiner Laufzeit auch entsprechend den vertraglichen Regelungen durchgeführt werden.

In der Praxis wird der Gewinnabführungsvertrag häufig auch als Ergebnisabführungsvertrag (EAV) bezeichnet, da zwingend eine Verlustausgleichsverpflichtung besteht, wenn zwischen den beiden beteiligten Unternehmen eine Gewinnabführung vereinbart wird (vgl. § 302 AktG; § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG).

2. Zivilrechtliche Voraussetzungen

Die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Gewinnabführungsvertrages, der von einer Aktiengesellschaft (AG) oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) als Organgesellschaft abgeschlossen wird, sind in den §§ 291 ff. AktG geregelt. Ist die Organgesellschaft hingegen eine GmbH, sucht man vergleichbare Regelungen im GmbHG vergebens. Dennoch kann auch eine GmbH im Rahmen einer » Organschaft als Organgesellschaft fungieren (vgl. § 17 KStG). Die Regelungen der §§ 291 ff. AktG sind in diesem Fall zum Teil entsprechend anwendbar. Für einen zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrag sind danach folgende Formalien einzuhalten:

• Schriftform (§ 293 Abs. 3 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend;

• Zustimmung der Hauptversammlung der Organgesellschaft mit einer Mehrheit von 3/4 des bei Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 293 Abs. 1 Satz 1 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 53 Abs. 2 GmbHG);

• der Zustimmungsbeschluss der Hauptversammlung der Organgesellschaft bedarf der notariellen Beurkundung (§ 130 Abs. 1 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG);

• Zustimmung der Hauptversammlung der Organträgerin mit einer Mehrheit von 3/4 des bei Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 293 Abs. 2 AktG); dies gilt für die GmbH als Organträgerin entsprechend;

• zivilrechtliche Wirksamkeit mit Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft (§ 294 Abs. 2 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 54 Abs. 1, 3 GmbHG); die Eintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister der Organträgerin ist für die zivilrechtliche Wirksamkeit nicht erforderlich;

• der Gewinnabführungsvertrag muss einen angemessenen Ausgleich für außenstehende Gesellschafter vorsehen (§ 304 Abs. 1 Satz 1 AktG; sog. Ausgleichszahlung (» Ausgleichszahlungen)).

3. Steuerrechtliche Voraussetzungen

Allein das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG – d.h. die finanzielle Eingliederung des Unternehmens der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers – führt noch nicht zum Vorliegen einer steuerlichen Organschaft. Das Einkommen der Organgesellschaft kann dem Organträger nur dann für steuerliche Zwecke zugerechnet werden, wenn auch ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorliegt und durchgeführt wird.

3.1. Zivilrechtliche Wirksamkeit

Nur wenn ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorliegt, kann die Organschaft steuerlich anerkannt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Gewinnabführungsvertrag entgegen § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerlich unbeachtlich, wenn die Vertragsparteien den Vertrag nur als wirksam behandelt und tatsächlich durchgeführt haben (BFH Urteil vom 30.7.1997, I R 7/97, BStBl II 1998, 33; H 66 [Zivilrechtlich unwirksamer Gewinnabführungsvertrag] KStH 2006). Der Gewinnabführungsvertrag wird erst mit seiner Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft zivilrechtlich wirksam. Hieran knüpft § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG an, indem dort bestimmt wird, dass auch die Rechtsfolgen der » Organschaft erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft eintreten, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (zur erstmaligen Anwendung dieser Regelung vgl. BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038).

Auch die Änderung eines bestehenden EAV bedarf zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft (BFH Beschluss vom 22.10.2008, I R 66/07, BStBl II 2009, 972).

3.2. Mindestvertragsdauer

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein. Maßgeblich hierfür sind fünf Zeitjahre (nicht Kalender- oder Wirtschaftsjahre; vgl. R 60 Abs. 2 KStR 2004). Diese in der Literatur umstrittene Auffassung der Finanzverwaltung hat der BFH kürzlich ausdrücklich bestätigt (BFH Urteil vom 12.1.2011, I R 3/10, BFH/NV 2011, 928). Der Fünfjahreszeitraum beginnt frühestens in dem » Wirtschaftsjahr, in dem der Gewinnabführungsvertrag in das Handelsregister eingetragen wird. Der BFH stellte zudem fest, dass eine Rückbeziehung der Organschaft bei verspäteter Eintragung des EAV nicht möglich ist (BFH Urteil vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, 60).

Die Mindestvertragsdauer muss ausdrücklich im Gewinnabführungsvertrag geregelt sein (vgl. zuletzt BFH Urteil vom 27.7.2009, BFH/NV 2009, 1840). Bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist, ist der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten und nicht nach der Entstehungsgeschichte oder den Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen auszulegen (BFH vom 28.11.2007, I R 94/06, BFH/NV 2008, 1270).

3.3. Durchführungsgebot

Der Gewinnabführungsvertrag muss während seiner gesamten Geltungsdauer (mindestens während der fünfjährigen Mindestvertragsdauer) auch tatsächlich durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Hierfür ist insbesondere erforderlich, dass die Organgesellschaft den handelsrechtlich zulässigen Höchstbetrag als »gesamten Gewinn« i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG abführt. Wird weniger oder mehr als dieser Höchstbetrag abgeführt, liegt hierin ein Verstoß gegen das Durchführungsgebot. Für die Verlustübernahme gilt Entsprechendes. Gegen das Durchführungsgebot wird somit z.B. verstoßen, wenn

• auf die Gewinnabführung oder Verlustübernahme verzichtet wird;

• vorvertragliche Gewinnrücklagen der Organgesellschaft aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden;

• vorvertragliche Gewinnrücklagen oder ein Gewinnvortrag mit einem Verlust verrechnet werden;

• steuerlich unzulässige Gewinnrücklagen gebildet werden.

Das Durchführungsgebot wird nach R 60 Abs. 5 KStR 2004 hingegen nicht verletzt, wenn z.B.

• der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss um den in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Betrag gemindert wird;

• Beträge aus dem Jahresüberschuss in Gewinnrücklagen eingestellt werden, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG);

• von der Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet werden;

• der Verlustausgleichsanspruch nicht oder unzutreffend verzinst wird (BMF vom 15.10.2007, BStBl I 2007, 765).

Liegt während der fünfjährigen Mindestlaufzeit ein Verstoß gegen das Durchführungsgebot vor, ist der Gewinnabführungsvertrag als von Anfang an unwirksam anzusehen. Die Organgesellschaft muss ihr gesamtes Einkommen dieser Jahre dann selbst versteuern (R 60 Abs. 8 Satz 2 KStR 2004). Ist die Schwelle der Mindestvertragsdauer bereits überschritten, gilt die Organschaft erst ab dem Jahr des Durchführungsverstoßes als gescheitert.

3.4. Umfang der Gewinnabführung

Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG (für die GmbH i.V.m. § 17 Satz 1 KStG) muss sich die Organgesellschaft verpflichten, ihren »gesamten Gewinn« an den Organträger abzuführen. Unter »Gewinn« ist in diesem Fall der handelsbilanzielle Gewinn zu verstehen (R 60 Abs. 3 Satz 2 KStR 2004).

Als Höchstbetrag der Gewinnabführung bestimmt § 301 Satz 1 AktG den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, den Betrag, der nach § 300 AktG in die gesetzliche » Rücklage einzustellen ist und den nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag (vgl. zu den Änderungen durch das BilMoG auch BMF vom 14.1.2010, BStBl I 2010, 65). Nach § 301 Satz 2 AktG erhöhen die Entnahmen aus in vertraglicher Zeit gebildeten und wieder aufgelösten Gewinnrücklagen diesen Höchstbetrag.

Weder Rücklagen noch ein Gewinnvortrag aus vororganschaftlicher Zeit dürfen zum Schutze von Minderheitsgesellschaftern abgeführt werden. Diese Beträge dürfen jedoch auch während des Bestehens der » Organschaft ausgeschüttet werden (vgl. zu vorvertraglichen Gewinnrücklagen R 60 Abs. 4 KStR 2004 und zu in vertraglicher Zeit gebildeten Kapitalrücklagen BFH Urteil vom 8.8.2001, I R 25/00, BStBl II 2003, 923 sowie BMF vom 27.11.2003, BStBl I 2003, 647). Durch die » Gewinnausschüttung konnte bis 31.12.2006 auch eine » Körperschaftsteuerminderung i.S.v. § 37 KStG ausgelöst werden.

Eine Einstellung von Beträgen aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen ist zulässig, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG). Dies ist der Fall, wenn für die Bildung der » Rücklage ein konkreter Anlass, wie z.B. eine Kapazitätsausweitung oder eine geplante Betriebsverlegung, vorliegt (R 60 Abs. 5 Nr. 3 KStR 2004).

Der steuerlich erforderliche Umfang der Gewinnabführung ermittelt sich somit wie folgt:

4. Beendigung

4.1. Während der Mindestvertragsdauer

Wird der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der fünfjährigen Mindestvertragsdauer beendet, sind die steuerlichen Auswirkungen vom Grund für die Beendigung abhängig.

Beruht die Vertragsbeendigung durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen auf einem wichtigen Grund, bleibt der Gewinnabführungsvertrag für die Jahre seiner tatsächlichen Durchführung steuerrechtlich wirksam. Als wichtige Gründe werden von der Finanzverwaltung die folgenden Vorgänge anerkannt (R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004):

• Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft,

• » Einbringung der Beteiligung an der Organgesellschaft in eine andere Gesellschaft,

• » Verschmelzung oder » Spaltung des Organträgers oder der Organgesellschaft,

• Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft.

Außer in den Fällen der » Verschmelzung, » Spaltung oder Liquidation der Organgesellschaft wird ein wichtiger Grund jedoch verneint, wenn die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand.

Liegt hingegen kein wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages vor, ist der Gewinnabführungsvertrag als von Anfang an steuerrechtlich unwirksam anzusehen (R 60 Abs. 6 Satz 5 KStR 2004). In diesem Fall ist die Organgesellschaft nach den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften zur Körperschaftsteuer zu veranlagen (R 60 Abs. 8 Satz 2 KStR 2004).

4.2. Nach Ablauf der Mindestvertragsdauer

Die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages nach Ablauf der Mindestvertragsdauer ist für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume unschädlich. Der Gewinnabführungsvertrag wird erst in und ab dem Jahr seiner Beendigung steuerrechtlich unwirksam (R 60 Abs. 7 KStR 2004).

5. Sonderfälle

Ist » Organträger ein ausländisches gewerbliches Unternehmen, das im » Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält (§ 18 KStG), muss der Gewinnabführungsvertrag für seine steuerrechtliche Anerkennung unter der Firma der inländischen Zweigniederlassung abgeschlossen sein.

6. Literaturhinweise

Müller, Auswirkungen von Umstrukturierungen nach dem Umwandlungsgesetz auf Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge, BB 2002, 157; Philippi/Fickert, Organschaft bei Gewinnabführungsverträgen: Ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht eine Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs erforderlich?, BB 2006, 1809; Wernicke/Scheunemann, Verzinsung des Anspruchs auf Verlustübernahme nach § 302 AktG aus gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, DStR 2006, 1399; Kreidl/Riehl, Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags – Gibt es eine Möglichkeit, die »vergessene« Verlustausgleichsverpflichtung nach § 301 AktG zu heilen?, BB 2006, 1880; Philippi/Fickert, Organschaft bei Gewinnabführungsverträgen: Ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht eine Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs erforderlich?, BB 2006, 1809; Kreidl/Riehl, Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags – Gibt es eine Möglichkeit, die »vergessene« Verlustausgleichsverpflichtung nach § 301 AktG zu heilen?, BB 2006, 1880; Philippi/Fickert, Verzinsung von Ansprüchen aus Ergebnisabführungsverträgen – Neues BMF-Schreiben, BB 2007, 2760; Hentzen, Atypische Risiken aus der Beendigung von Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen; NZG 2008, 201; Thies, Auswirkungen des BilMoG auf Gewinnabführungsverträge und steuerliche Organschaften, GWR 2009, 187; Hahn, Vertragsfreiheit bei Unternehmensverträgen, DStR 2009, 589; Nodoushani, Zur objektiven Auslegung von Ergebnisabführungsverträgen durch den Bundesfinanzhof, DStR 2009, 620; Hahn, Bezug auf § 302 AktG im Gewinnabführungsvertrag mit einer GmbH wirklich erforderlich?, DStR 2009, 1834; Leitzen, Update zu Gewinnabführungsverträgen mit beherrschten GmbHs, GmbH-StB 2009, 278; Mühl/Wagenseil, Der Gewinnabführungsvertrag – gesellschafts- und steuerrechtliche Aspekte, NZG 2009, 1253; Rubel, Konzerneinbindung einer UG (haftungsbeschränkt) durch Gewinnabführungsverträge, GmbHR 2010, 470; Hohage/Willkommen, Zu Art und Umfang der Bezugnahme auf § 302 AktG im Gewinnabführungsvertrag, BB 2010, 1119; Kaeser, Der Gewinnabführungsvertrag als formale Hürde der Organschaft, Beihefter zu DStR Heft 30/2010, 30, 56; Herzig, Die Organschaft im Umbruch, Beihefter zu DStR Heft 30/2010, 61; Prinz, Droht in Deutschland ein zigfaches Scheitern steuerlicher Organschaften? Update zum Beitrag von Rödder, DStR 2010, 1218, DStR 2010, 1512; Grieser/Wirges, Anforderungen an die Verlustübernahmeverpflichtung bei ertragsteuerlichen Organschaften im GmbH-Konzern, DStR 2010, 2288; Leyendecker, Irrelevanz des anteiligen Unternehmenswerts zur Ermittlung der Squeeze-out Abfindung bei Bestehen eines fortdauernden Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags, NZG 2010, 927; Neumayer/Imschweiler, Aktuelle Rechtsfragen zur Gestaltung und Durchführung von Gewinnabführungsverträgen, GmbHR 2011, 57; Hohage/Willkommen, Der Gewinnabführungsvertrag und die ertragsteuerliche Organschaft im GmbH-Konzern, BB 2011, 224; Zwirner, Bestimmung des Verlustübernahmebetrags nach § 302 AktG – Zugleich: Anmerkungen zur zutreffenden Bestimmung der Gewinnabführungsbeträge nach § 301 AktG, DStR 2011, 783.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Organschaft