smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Aktuelles System (ab 2001)

1.1. Die Theorie

Das Ziel des neuen Körperschaftsteuer-Systems ist der Wegfall der Besteuerungsfolgen auf der Einkommensverwendungsebene. Die Gliederung des vEK fällt mit Ablauf des Übergangszeitraumes ersatzlos fort. Bei Gewinnausschüttungen muss die Vorbelastung der Einkommensbestandteile nicht mehr beachtet werden. Lediglich die Beträge, die aus Einlagen der Gesellschafter stammen (EK 04), werden in das neue System unterschiedslos übernommen (§§ 39 Abs. 1, 27 KStG).

Der Schlussbestand des EK 04 wird der Anfangsbestand des sog. steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG; » Steuerliches Einlagekonto). Die Weiterführung dieses Teilbetrages ist systematisch begründet, da diese Teilbeträge steuerlich nicht aus Gewinnen der » Kapitalgesellschaften, sondern nur aus Einlagen (» Einlage) der Gesellschafter stammen. Wegen dieser Besonderheiten auf der Ebene der Gesellschafter ist diesen die Verwendung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG). Das steuerliche Einlagekonto wird erst nach den steuerlichen Gewinnrücklagen für eine Gewinnausschüttung verwendet. Dies ergibt sich aus der sog. Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 bis 5 KStG, wonach das steuerliche Einlagenkonto durch Gewinnausschüttungen nur gemindert wird, soweit die Leistungen (» Leistung) den sog. ausschüttbaren Gewinn (aG) i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG übersteigen. Dabei ist der ausschüttbare Gewinn definiert als das um das gezeichnete Kapital (» Nennkapital) geminderte Einkommen der Steuerbilanz abzüglich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos. Ausgangsgröße für diese Differenzrechnung ist also eine Größe aus der Steuerbilanz (für Gewinnausschüttungen verwendbares » Eigenkapital, vEK), welches um das steuerliche Sonderkonto »steuerliches Einlagekonto« gemindert wird. Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) wurde explizit im Gesetz verankert, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Leistungen nicht negativ werden kann.

1.2. Das (Rechen-)Beispiel

Für die bescheinigte Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bestimmt § 27 Abs. 5 Satz 1, 3 KStG i.d.F. des SEStEG eine Verwendungsfestschreibung für den Fall einer zu niedrigen Bescheinigung. Nach unten wirkt die Festschreibung hingegen nicht begrenzend, d.h. dass bei späterer Änderung der für die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos maßgeblichen Größen (insb. ausschüttbarer Gewinn) durch eine Betriebsprüfung ein geringerer Zugriff auf das Einlagekonto möglich ist (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG i.d.F. des SEStEG). Dies bedeutet, dass die Verwendung geändert werden kann, wenn die Gewinnausschüttung nach Änderung des Eigenkapitals (» Eigenkapital) zu einem kleineren Teil aus dem Einlagekonto finanziert werden kann. Die Kapitalgesellschaft haftet stets für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer. Ist bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung keine Steuerbescheinigung erteilt worden, gilt – wie zu Zeiten des Anrechnungsverfahrens – eine sog. »Null-Bescheinigung« als erteilt. Eine Berichtigung ist auch in diesem Fall unzulässig.

Daher sind nur noch nach Ablauf des Übergangzeitraums in Bezug auf » Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto Besonderheiten zu beachten, die an die Gliederung des vEK und dessen Verwendung für Gewinnausschüttungen erinnern. Ansonsten lösen oGA auf der Gesellschaftsebene keine Steuerfolgen aus, wenn von der Einbehaltungspflicht der » Kapitalertragsteuer abgesehen wird. Die Besteuerung auf der Ebene der AE ist – mit Ausnahme des steuerlichen Einlagekontos – nicht mehr abhängig von der Verwendung bestimmter Teilbeträge des Eigenkapitals. Für Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto ist jedoch zu beachten, dass diese auf der Ebene der Anteilseigner steuerfrei sind, da gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG diese Ausschüttungen nicht zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören.

2. Die Übergangsregel (bis 2019) – Grundzüge

Der Übergangszeitraum weist Besonderheiten vor allem auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft auf, da Gewinnausschüttungen auf der Einkommensverwendungsebene durch die Übernahme von »Restanten der » Eigenkapitalgliederung« (KSt-Guthaben und positiver Teilbetrag des EK 02) Steuerfolgen auslösen können.

Die Systematik der Fortführung der »Restanten der » Eigenkapitalgliederung« während des Übergangszeitraumes birgt insofern Schwierigkeiten, als die bekannte Systematik des Anrechnungsverfahrens nicht mit übernommen worden ist.

Auf folgende Besonderheiten in der Behandlung von Gewinnausschüttungen während des Übergangszeitraumes wird hingewiesen:

• Das zum 31.12.2001 festgestellte KSt-Guthaben konnte bis zum 31.12.2006 nur durch oGA mobilisiert werden (§ 37 Abs. 2 KStG). Zu den oGA zählen alle Ausschüttungen, die auf einem gesellschaftsrechtlich wirksamen Beschluss beruhen (z.B. Vorabausschüttungen und auch Ausschüttungen, die gegen §§ 30, 31 GmbHG verstoßen). Durch das SEStEG wurde dieses System durch eine ratierliche ausschüttungsunabhängige Auszahlung des am 31.12.2006 noch vorhandenen KSt-Guthabens ersetzt (» Körperschaftsteuerminderung).

  Bei einer Körperschaft als AE konnten bei einer oGA bis zum 31.12.2006 insoweit Steuerfolgen eintreten (sog. Nachbelastung), als bei der oGA auf der Ebene der ausschüttenden Körperschaft das KSt-Guthaben mobilisiert worden ist (§ 37 Abs. 3 KStG). Die Nachbelastung wurde im Rahmen der Einführung der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung des KSt-Guthabens ab 2007 abgeschafft.

• Die Auskehrung unbelasteter Einkommensteile (EK 02) in Form einer oGA oder vGA (» Verdeckte Gewinnausschüttung), durch eine Liquidation oder eine Umwandlung löste bis zum 31.12.2006 eine Nachversteuerung (» Körperschaftsteuererhöhung) aus (§ 38 Abs. 2 KStG). Mit dem JStG 2008 ist nunmehr insoweit eine ratierliche ausschüttungsunabhängige Zwangsversteuerung des zum 31.12.2006 ermittelten und festgestellten EK 02 normiert worden (§ 38 Abs. 4 bis 9 KStG).

• Die für die Steuerfolgen maßgebenden Größen wie KSt-Guthaben, Teilbetrag des EK 02 und das sog. neutrale Vermögen sind nicht hinreichend mathematisch verbunden, vor allem repräsentiert das KSt-Guthaben keinen eigenen Einkommensbestandteil. Eine Verwendungsreihenfolge existiert nur zwischen den »EK-Töpfen«:

  • neutrales Vermögen,

  • Teilbetrag des EK 02,

  • steuerliches Einlagekonto.

• Die körperschaftsteuerlichen Folgen beziehen sich nur auf die ausschüttende Kapitalgesellschaft. KSt-Minderungen werden – anders als im alten Recht (vgl. § 28 Abs. 6 KStG a.F.) – nicht für die Gewinnausschüttungen mitverwendet. Sie erhöhen das neutrale Vermögen und können später ausgeschüttet werden.

• Die Feststellungsbescheide der §§ 27, 37, 38 KStG lösen zwar Steuerfolgen bei der Gewinnausschüttung aus und haben somit unmittelbare Auswirkungen auf den KSt-Bescheid des Veranlagungszeitraumes, in dem die Ausschüttung erfolgt. Eine verfahrensrechtliche Verknüpfung – wie in § 47 Abs. 1 Satz 3 KStG a.F. – der Feststellungsbescheide mit dem KSt-Bescheid (als Grundlagenbescheid) fehlt. Es wird vorgeschlagen, diese »vergessene« Verklammerung trotzdem vorzunehmen.

• Wenn im Übergangszeitraum »Restanten der » Eigenkapitalgliederung« aufgebraucht sind, sollten verfahrensrechtlich bis zum Ablauf des Übergangszeitraums »Nullbestände« festgestellt werden. Dies ist vor allem im Rahmen von Umstrukturierungen hilfreich (vgl. § 40 KStG).

Die Beschränkungen der Realisierung von KSt-Guthaben galten nicht für Fälle einer Totalausschüttung, wie z.B. die Liquidation der Kapitalgesellschaft (vgl. § 40 Abs. 4 KStG a.F.) oder die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 10 Satz 2 UmwStG a.F.).

3. Das neue Teileinkünfteverfahren

Ab 2009 kommt das sog. Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, soweit nicht die Abgeltungsteuer greift.

Daran erkennt man, dass bei geringeren individuellen ESt-Sätzen als ca. 30 % das Teileinkünfteverfahren zu einer höheren Gesamtbelastung führt als das Anrechnungsverfahren. Bei einem individuellen Steuersatz von 0 bleibt als Mindestbelastung die Definitiv-KSt von 15 %. Hierbei sind WK der natürlichen Person noch nicht berücksichtigt. Durch das sog. Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG verschlechtert sich die Situation für den AE.

Bei Beteiligungen von KapG an anderen KapG ergeben sich verkürzt folgende Steuerbelastungen:

4. Literaturhinweise

Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, 10. A., Bd. 2, Teil C, Kap. IV 3 (weitgehend identisch mit der Darstellung).

5. Verwandte Lexikonartikel

» Beherrschender Gesellschafter

» Betriebsaufspaltung

» Dividende

» Eigenkapitalgliederung

» Halbeinkünfteverfahren

» Steuerliches Einlagekonto

» Verdeckte Gewinnausschüttung